Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 июня 2017 г. N Ф09-2664/17 по делу N А76-7730/2016

Екатеринбург

14 июня 2017 г.

Дело N А76-7730/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройтехнология" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 по делу N А76-7730/2016 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Челябинской области прибыли представители:

общества - Шубарева Л.В. (доверенность от 01.03.2017), Шангареева Е.Н. (доверенность от 04.04.2017);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Аксенова М.А. (доверенность от 19.01.2017), Гавронская Л.Ю. (от 09.01.2017), Гордеева Н.С. (доверенность от 22.02.2017), Крумм Ю.Г. (доверенность от 09.01.2017).

В Арбитражный суд Уральского округа прибыли представители общества - Шмарева Н.С. (доверенность от 09.01.2017), Харлапанов О.Г. (доверенность от 06.04.2017), Петров О.В. (доверенность от 06.04.2017), Бабылев С.В. (доверенность от 06.04.2017).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 25.11.2015 N 49/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 07.12.2015 N 49/15-1 о внесении изменений в связи с исправлением технической ошибки в решение от 25.11.2015 N 49/15.

Решением суда от 10.11.2016 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 25.11.2015 N 49/15. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Скобелкин А.П.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции: "В удовлетворении заявленных требований отказать. Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Челябинской области от 05.04.2016 после вступления в законную силу судебного акта по делу N А76-7730/2016".

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что строительно-монтажные работы, выполненные субподрядчиками - обществами с ограниченной ответственностью "Топ Трейд" (далее - общество "Топ Трейд"), "СМ-Эксперт" (далее - общество "СМ-Эксперт"), "АРТ-Комплекс" (далее - общество "АРТ-Комплекс"), могли быть выполнены ими как самостоятельно, так и с привлечением рабочих по совместительству, по временному найму; из протокола допроса директора общества "Топ Трейд" Май Н.Г следует, что на бригаду отделочников из Таджикистана она лично получала разрешение в миграционной службе г. Челябинска, данные показания свидетеля налоговым органом не опровергнуты; инспекцией не представлено обоснованных расчетов необходимой рабочей силы для выполнения соответствующего объема строительно-монтажных работ, исходя из наличия рабочих мест по специальностям при выполнении данных работ, также не произведен анализ трудозатрат по спорным договорам с учетом нормативной трудоемкости, сравнительный анализ трудоемкости по иным договорам, заключенным контрагентами.

Общество считает необоснованными выводы суда апелляционной инстанции об "абсолютной подконтрольности" контрагентов налогоплательщику, а также о контроле над денежными потоками и составлением первичных документов со ссылкой на протоколы допросов свидетелей Гилязова Артура Айратовича, Нисапова Янахетдина Филяховича, Зайналова Рафаила Зайнулловича, Садыкова Айвара Камильевича, Садыкова Илыпата Рафкатовича, Садыкова Расуля Рахимовича, Хуснутдинова Надима Гиниятовича, которые пояснили, что обществом другие организации для выполнения работ не привлекались, поскольку указанные лица были трудоустроены только у общества "АРТ-Комплекс", проработали три месяца на одном строительном объекте - "Бойня в пос. Ключи" в качестве низкоквалифицированных рабочих - бетонщиков, следовательно, в силу специфики выполняемых ими работ и квалификации, они не могли располагать полной и достоверной информацией о заключаемых налогоплательщиком договорах и об их исполнении.

По мнению заявителя жалобы, к доводу инспекции о том, что пропуска на объектах заказчиков, имевших пропускной режим, работникам спорных субподрядчиков не выдавались, следует относиться критически, так как для оперативной работы и быстрого оформления пропусков на работников контрагентов они оформлялись как на работников налогоплательщика, более того, факт неоформления пропусков непосредственно на работников субподрядчиков не может подтверждать, что их работники не были допущены к работе от имени своего работодателя на спорные объекты.

Заявитель жалобы указывает на то, что поступления обществу "Топ Трейд" от налогоплательщика составили 40,9% от общего оборота контрагента; поступления от иных контрагентов (18 юридических лиц) - 59,1%; расход денежных средств осуществлен по 55 юридическим лицам и составил 96,08%; перечисления обществу "ФК "Форум" из общих поступлений на расчетный счет контрагента - 39,72%; перечисления между спорными контрагентами - 5,18%; поступления обществу "APT-Комплекс" от налогоплательщика составили 54,2% от общего оборота контрагента; поступления от иных контрагентов (16 юридических лиц) - 45,8%; расход денежных средств осуществлен по 150 юридическим лицам и составил 95,24%; перечисления обществу "ФК "Форум" из общих поступлений на расчетный счет контрагента - 27,63%; перечисления между спорными контрагентами - 1,2%; поступления обществу "СМ-Эксперт" составили 38,85% от общего оборота контрагента; поступления от иных контрагентов (37 юридических лиц) - 61,15%; расход денежных средств осуществлен по 89 юридическим лицам и составил 99,78%; перечисления обществу "ФК "Форум" из общих поступлений на расчетный счет контрагента - 36,17%; перечисления между спорными контрагентами - 0,80%, что, по мнению налогоплательщика, свидетельствует о реальности и самостоятельности финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов.

Общество считает неправомерным довод налогового органа в подтверждение согласованности действий общества с контрагентами и их подконтрольности о том, что управление расчетными счетами налогоплательщика и его субподрядчиков, включая обособленное подразделение общества "СМ-Эксперт", осуществлялось одними и теми же лицами - сотрудниками налогоплательщика (Гайдукова В.Ф., Савин Н.В., Лобанов А.Д.), поскольку распорядителями расчетных счетов, открытых в банках, могут быть исключительно лица, указанные в банковских карточках образцов подписей и оттиска печатей; согласно ответа открытого акционерного общества "Челябинвестбанк" (далее - общество "Челябинвестбанк") ключи с электронной подписью получали сами руководители обществ "Топ Трейд" - Май Н.Г., "СМ-Эксперт" - Куликовская Л.Л., "СМ-Эксперт" (отдельное представительство в г. Челябинске) - Личидов А.А.; главный бухгалтер общества Гайдукова В.Ф. имела "техническую" доверенность на получение выписок общества "Топ Трейд" и оформление векселей; Гайдукова В.Ф. денег по чекам не получала, доверенностей от указанных организаций не имела; помощник бухгалтера налогоплательщика, помощник бухгалтера общества "СМ-Эксперт" Савин Н.В. вообще не имел каких-либо доверенностей, по чекам обособленного подразделения общества "СМ-Эксперт" получал деньги в банке, исполняя свои обязанности бухгалтера-кассира; из ответов открытого акционерного общества "ИНБАНК", общества с ограниченной ответственностью "Банк24.ру" следует, что расчетными счетами общества "АРТ-Комплекс" распоряжался лично Сунцов В.Л.; директор общества с ограниченной ответственностью "Финансовая компания "Форум" (далее - общество "ФК "Форум") Лобанов А.Д. не являлся сотрудником налогоплательщика, никогда не получал доходы в обществе, не являлся получателем каких-либо корпоративных программ для сотрудников общества; из пояснений, данных в ходе допроса самим Лобановым А.Д., следует, что он с 1996 г. занимается собственным самостоятельным бизнесом, оказывает клиентам своей компании услуги по банковским и финансовым вопросам, в обществе "Челябинвестбанк" представляет интересы своих клиентов, в том числе налогоплательщика, обществ "СМ-Эксперт", "Топ Трейд". Таким образом, все указанные действия свидетели совершали на основании доверенностей, выданных руководителями организаций, а сделки, совершенные через комиссионера, агента не могут автоматически приравниваться к сделкам между взаимозависимыми лицами (письма Минфина от 17.07.2013 N 03-01-18/27876 и N 03-01-18/27872).

Заявитель жалобы указывает на то, что судом первой инстанции было верно установлено, что в договоре от 07.12.2012 N 07-12/2012/3-187/2012, заключенном между открытым акционерным обществом "НЕКК" (далее - общество "НЕКК") и обществом "АРТ-Комплекс", имеется рукописная надпись неизвестного лица (Сергеев Алексей Анатольевич) с указанием контактного номера телефона 225-19-93; договор представлен заказчиком - обществом "НЕКК", в договоре общества "АРТ-Комплекс" указанной надписи не установлено; надпись выполнена рукописно неизвестным лицом, кем именно налоговым органом не установлено, также налоговым органом не установлено, является ли Сергеев А.А. сотрудником общества либо иным лицом (однофамильцем); общество "НЕКК" в сопроводительном письме к требованию пояснило, что представителем в договорных обязательствах между налогоплательщиком и обществом "НЕКК" и в договорных обязательствах между обществами "НЕКК" и "АРТ-Комплекс" выступали совершенно разные люди, не связанные никакими отношениями между собой; в договоре от 12.01.2012 N 08-01/12, заключенном между обществом с ограниченной ответственностью "Новострой РБК Групп" (далее - общество "Новострой РБК Групп") и обществом "СМ-Эксперт", имеется контактный номер телефона 265-54-36, который в документах общества "Челябинвестбанк" значится как номер налогоплательщика; налоговым органом доказательств участия налогоплательщика в отношениях между обществами "Новострой РБК Групп" и "СМ-Эксперт" не представлено; указанный в договоре телефон принадлежит гражданке Фоминой В.И., которая не является сотрудником либо иным лицом, связанным с обществом какими-либо отношениями; стационарный номер 222-19-96 появился у общества в марте 2014 г.; налогоплательщик в 2011-2013 гг. не имел в собственности стационарные телефонные номера, указанные инспекцией в оспариваемом решении, и не нес расходы по их использованию, что подтверждается служебной запиской общества, представленной в материалы дела.

Общество, ссылаясь на заключение специалиста по вопросу о возможности или невозможности работы нескольких клиентов с одинаковыми IP-адресами в сети Интернет, считает, что однозначную привязку клиента IP-адресам установить невозможно; работа нескольких клиентов с одинаковыми IP-адресами в сети Интернет возможна из-за использования Интернет-провайдерами технологии NAT для трансляции адресов из внутресетевых во внешние; внешний IP-адрес - это уникальный числовой идентификатор компьютера, используемый для выхода в Интернет, который задается провайдером, большинство провайдеров назначают внешние IP-адреса на базе блоков, привязанных к регионам, и не исключено, что IP-адрес будет не уникальным, а используемым в целой подсети, может передаваться от одного клиента к другому, изменяться во времени; примером достоверности выводов специалиста, выдавшего заключение, является представленный ответ открытого акционерного общества "Райффайзенбанк" в отношении общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Промэн" с указанием IP-адреса, схожего с IP-адресами налогоплательщика, общества "Топ Трейд" и возможного неограниченного круга пользователей того же провайдера. Таким образом, вывод налогового органа о совпадении IP-адресов как о признаке подконтрольности действий обществ "Топ Трейд", "СМ-Эксперт" и налогоплательщика, несостоятелен; кроме того, из информации, представленной инспекцией в материалы дела за период с 31.03.2011 по 30.07.2014, полученной от общества "Банк 24.ру", в части соединений общества "АРТ-Комплекс" с налогоплательщиком следует, что общество "АРТ-Комплекс" пользовалось системой Интернет-банка еще до государственной регистрации (ноябрь 2012 г.).

По мнению заявителя жалобы, наличие в цепочке оплат контрагентов второго и третьего звена, имеющих признаки номинальности (непредставление отчетности, адреса массовой регистрации), не может свидетельствовать о недобросовестности общества либо о согласованности его действий по всей цепочке оплат; факты возврата части сумм на расчетные счета налогоплательщика, по которым общество не представило первичные документы, имеют самостоятельные налоговые последствия, связанные с получением таких доходов, и не могут свидетельствовать о подконтрольности контрагентов налогоплательщику либо о согласованности их действий при организации финансовых потоков; общий объем таких возвратов в объеме всех денежных операций по расчетным счетам контрагентов незначителен.

Общество считает, что инспекция, признавая реальность выполненных работ, но считая, что налогоплательщик выполнял их собственными силами без привлечения спорных контрагентов, приняла часть расходов в целях уменьшения налога на прибыль, однако не учла реальность понесенных затрат в части прав налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Заявитель жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции в нарушение п. 2 ст. 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал в постановлении о размере измененных требований; из резолютивной части постановления не следует в полном размере либо в части изменено решение суда первой инстанции; кроме того в нарушение ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не отражена позиция общества, которая изложена в его отзыве, а также письменные объяснения и пояснения общества о судебном заседании от 25.01.2017 и искажении налоговым органом установленных фактов; судом апелляционной инстанции не указаны доказательства, на которых основаны его выводы и не указаны мотивы, по которым суд отклонил доказательства, ранее рассмотренные и принятые судом первой инстанции в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; в нарушение подп. 13 п. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он не согласился с выводами суда первой инстанции, изменив лишь резолютивную часть решения.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

Обществом представлены пояснения на отзыв инспекции, против приобщения которых возражает налоговый орган, ссылаясь на неполучение копии данного документа.

Представителем общества заявлено о том, что таблица оценки доводов налогового органа, приложенная к пояснениям, находится в материалах дела.

Поскольку копия пояснений на отзыв инспекции с приложенной таблицей обществом заблаговременно до начала судебного заседания налоговому органу не направлялась, суд кассационной инстанции принимает во внимание документы, имеющиеся в материалах дела, с которыми лица, участвующие в деле, имели возможность заблаговременно ознакомиться.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией составлен акт от 26.08.2015 N 35 и вынесено решение от 25.11.2015 N 49/15, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату НДС за 2011-2013 гг. в результате неправильного исчисления в виде взыскания штрафа в сумме 14 900 235 руб. 60 коп., за неуплату налога на прибыль за 2011-2013 гг. в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в сумме 8 189 164 руб. 40 коп., ему доначислены НДС в сумме 61 333 572 руб., налог на прибыль в сумме 20 586 705 руб., начислены пени по НДС в сумме 17 529 195 руб. 98 коп., по налогу на прибыль в сумме 5 157 946 руб. 35 коп.

В связи с обнаружением технической ошибки в решении от 25.11.2015 N 49/15 инспекцией принято решение от 07.12.2015 N 49/15-1 о внесении в него изменений, которым налоговым органом исправлены допущенные технические ошибки, а именно: изменены суммы в части доначисления налогов и пеней с 79 666 465 руб. на 81 920 277 руб., с 22 694 142 руб. 33 коп. на 22 687 142 руб. 33 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.03.2016 N 16-07/001070 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.

Полагая, что решения налогового органа от 25.11.2015 N 49/15, от 07.12.2015 N 49/15-1 нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, исходил из реальности сделок налогоплательщика с обществами "Топ Трейд", "СМ-Эксперт", "АРТ-Комплекс"; недоказанности налоговым органом недобросовестности общества и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с данными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных требований, сделав вывод о том, что налоговым органом доказаны факты создания налогоплательщиком формального документооборота при отсутствии реального осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность в области строительно-монтажных работ на объектах, заказчиками которых являлись: открытые акционерные общества "Макфа", "НЕКК", "АЛНАС", "Прокатмонтаж", "Ашинский металлургический завод", "ЧЭМК", "Трубодеталь", общества с ограниченной ответственностью "Строй-Лига", "Стройкомплект", "ЭНЕКС", "Санкт-Петербургская Электромонтажная Компания", "АвтоСтрой", "СПЭК-Урал", "Урал-Автомото", "Модерн Гласс", "Предприятие СД", НПФ "Материя Медика Холдинг", "Сухоложский крановый завод", закрытые акционерные общества "Строительный комплекс", "Востокметаллургмонтаж", "Уралспецэнергоремонт-Екатеринбург", а также МНУ "Производственное объединение водоснабжения и водоотведения".

Строительно-монтажные работы по указанным объектам налогоплательщик выполнял с привлечением субподрядных организаций: обществ "Топ Трейд", "СМ-Эксперт", "АРТ-Комплекс".

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.

Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно свидетельствующие о том, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть являются недобросовестными.

В соответствии со ст. 247, п. 1 ст. 252 Кодекса и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что фактически налоговым органом в ходе проверки были оценены и приняты в расходы те затраты, которые налогоплательщик мог понести, оформляя в свой штат всех физических лиц, которые оформлялись в штат его контрагентов; реально понесенные и рассчитанные накладные расходы уже отражены налогоплательщиком в актах, выставленных им заказчикам, и уже включены в расходы при расчете налога на прибыль; при анализе представленных налогоплательщиком утвержденных смет на выполнение работ для заказчиков, а также смет, составленных налогоплательщиком с субподрядчиками обществами "Топ Трейд", "СМ-Эксперт", "АРТ-Комплекс", налоговым органом установлено, что стоимость работ за единицу в сметах субподрядчиков аналогична стоимости работ за единицу в сметах подрядчика. При этом суд не указал, каким образом, данные обстоятельства позволили ему определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Между тем, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Указанные обстоятельства судами не устанавливались и не исследовались, расчет расходов, принятых налоговым органом к учету у налогоплательщика, судами не проверялся.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм НДС, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Кодекса.

Судами установлено, что налогоплательщиком представлен полный пакет документов в подтверждение наличия у него права на получение налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль.

В соответствии с позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в частности, следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Факты выполнения спорных работ в интересах заказчиков не ставились под сомнение налоговым органом, который в ходе проверки сделал вывод о выполнении данных работ не обществами "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд", а самим налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции поддержал позицию налогового органа и не согласился с выводами суда первой инстанции о выполнении спорными контрагентами субподрядных работ по договорам с налогоплательщиком и исходил из того, что спорные работы выполнены самим налогоплательщиком, который в целях получения необоснованной налоговой выгоды формально создал документооборот с подконтрольными ему обществами.

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией в подтверждение своей позиции о выполнении спорных работ силами налогоплательщика не представлено обоснованных расчетов необходимой рабочей силы для выполнения соответствующего объема работ исходя из наличия рабочих мест по специальностям при выполнении строительно-монтажных работ; не произведен анализ трудозатрат по спорным договорам с учетом нормативной трудоемкости, сравнительный анализ трудоемкости по иным договорам, заключенным налогоплательщиком; не анализировалась нагрузка работников налогоплательщика, выводы инспекции о достаточности у общества собственных штатных работников для выполнения всего объема строительно-монтажных работ в период 2011-2013 гг. сделаны без учета реальной занятости на объектах.

Доля работ, выполненных в проверяемый период обществами "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд" по договорам субподряда с налогоплательщиком составила 19,07% от общего объема работ, выполненных налогоплательщиком.

Суд первой инстанции исходил из того, что отсутствие в штате организации необходимого количества работников не может служить основанием для вывода о невозможности выполнения данным лицом своих обязательств с учетом наличия у него возможности привлечения работников на договорной основе.

Не опровергая данные выводы и указывая на возможность выполнения спорных работ налогоплательщиком своими силами, в том числе с привлечением работников, не состоящих в штате общества, налоговый орган и суд апелляционной инстанции отказали в таком праве контрагентам налогоплательщика.

Не соглашаясь с доводами налогоплательщика о невозможности выполнения спорных работ своими силами и необходимости привлечения субподрядчиков и выводами суда первой инстанции, основанными на заключении общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская фирма "АВУАР", суд апелляционной инстанции не сослался на доказательства, опровергающие их.

Суд первой инстанции, оценивая доводы налогового органа о том, что налогоплательщик формально оформлял работников в штат обществ "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд", указал на то, что показания Гилязова А.А., Нисапова Я.Ф., Садыкова И.Р., Садыкова Р.Р., Хуснутдинова Н.Г. не могут подтверждать данные обстоятельства, так как указанные свидетели работали бетонщиками на строительных объектах, в силу специфики выполняемых ими работ и квалификации не могли располагать полной и достоверной информацией о заключаемых налогоплательщиком договорах и об их исполнении.

С учетом показаний работников налогоплательщика Евлашева А.С., Уютова Е.А., Секерина Д.В., Сергеева С.А., Сергеева Д.А., Панченкова А.С., Зуева А.Н., Воробьевой Т.Н., в чьи должностные обязанности входило взаимодействие с субподрядными организациями, подтвердивших выполнение строительно-монтажных работ и поставку товарно-материальных ценностей обществами "Топ Трейд", "СМ-Эксперт", "АРТ-Комплекс", а также работников налогоплательщика и субподрядных организаций Окунева А.В., Токарева Н.В., Савина Н.В., Четверикова А.Г., Дьякова А.Ю., Ступина А.В., Усатова К.Л., Самохиной Н.Л. суд первой инстанции сделал вывод о том, что факты финансово-хозяйственного взаимодействия налогоплательщика с обществами "Топ Трейд", "СМ-Эксперт", "АРТ-Комплекс" подтверждены.

Сославшись на протоколы допросов Гилязова А.А., Нисапова Я.Ф. Зайналова Р.З., Садыкова А.К., Садыкова И.Р., Садыкова P.P., Хуснутдинова Н.Г., Низапова Ф.Г., Сунугатуллина М.В., суд апелляционной инстанции не указал, в связи с чем не приняты выводы суда первой инстанции и отклонены доводы налогоплательщика о том, что работники, показания которых приняты во внимание налоговым органом, не обладают необходимой информацией о деятельности общества; из 56 опрошенных лиц показания 22 свидетелей не учтены в ходе проверки, а показания 17 опрошенных лиц искажены и интерпретированы налоговым органом в собственной редакции; не дал оценки допросам лиц, подтвердивших факты взаимоотношений между обществами "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд" налогоплательщиком.

Указывая на возврат налогоплательщику денежных средств, уплаченных им обществам "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд" за выполненные работы, суд апелляционной инстанции не дал оценки доводам налогоплательщика о том, что перечисления указанными обществами денежных средств, которые составляли 8,9% (общество "АРТ-Комплекс"), 0,9% (общество "СМ-Эксперт") от поступивших им от налогоплательщика средств, являются платой за товарно-материальные ценности, реализация которых контрагентам учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДС.

Судом апелляционной инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что налоговым органом подтверждены факты перечисления спорными контрагентами третьим лицам денежных средств за строительные материалы, товарно-материальные ценности, строительно-монтажные работы, аренду спецтехники.

Судами не исследовались доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не проводился полный анализ движения денежных средств как по входящим, так и по исходящим операциям обществ "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд", а выводы сделаны на основании выборочных операций по расчетным счетам; не представлен полный анализ прохождения векселей к спорным контрагентам и далее до предъявителей их к оплате; не принято во внимание, что расчеты векселями являлись обычной формой расчетов налогоплательщика как со спорными контрагентами, что составило 30% от объемов расчетов, так и с иными юридическими лицами; общества "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд" по сделкам со своими контрагентами второго звена, находящимися на общей системе налогообложения, перечисляли НДС, сопоставимый по размеру с предъявленным налогоплательщику; суммы, полученные субподрядчиками от налогоплательщика за выполненные работы, учтены при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль; незначительность сумм налога к уплате при отсутствии претензий к правильности налогового учета спорных контрагентов не имеет правового значения.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, подконтрольность всех спорных контрагентов участвующих в схеме, определенной группе лиц, связанной с налогоплательщиком, позволила создать отлаженную систему документооборота между участниками сделки, при которой на каждом отдельно взятом этапе сделки документы приводились в соответствие с действующим законодательством, что позволяло формально удовлетворять требования по обоснованию правомерности понесенных расходов при отсутствии реальной поставки товара, выполнения работ спорными контрагентами.

Обстоятельства, связанные с работой Савина Н.В. в должности бухгалтера налогоплательщика и по совместительству бухгалтером в обществе "СМ-Эксперт", а также то, что главный бухгалтер налогоплательщика Гайдукова В.Ф. являлась сотрудником общества "ФК "Форум", руководитель которого Лобанов А.Д. находится в родственных связях с директором налогоплательщика, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, который не установил влияния указанных обстоятельств на сделки, совершенные между налогоплательщиком и обществами "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд", и подконтрольность указанных лиц, а также связи данных обстоятельств с налоговой выгодой, на которую претендует налогоплательщик.

Суд апелляционной инстанции, отменяя судебный акт первой инстанции, не указал, на основании каких доказательств он пришел к противоположному выводу.

Судом апелляционной инстанции сделаны выводы о том, что поступление денежных средств на расчетные счета обществ "АРТ-Комплекс", "СМ-Эксперт", "Топ Трейд" от иных контрагентов не свидетельствует об осуществлении ими самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку на расчетный счет общества "Топ Трейд" поступали денежные средства от общества "СМ-Эксперт", на расчетный счет общества "АРТ-Комплекс" - денежные средства от общества "Топ Трейд", на расчетный счет общества "СМ-Эксперт" - денежные средства от общества "Топ Трейд"; иные поступления денежных средств произведены по договорам, заключенным указанными субподрядчиками с иными заказчиками, по которым фактически представителями выступали сотрудники налогоплательщика.

При этом суд не указал, на основании каких доказательств сделаны такие выводы, не дал оценку характеру перечисления денежных средств между указанными лицами и их объему.

Судами не разрешены противоречия относительно представленных сторонами доказательств, в том числе в части совпадения IP-адресов, телефонных номеров.

Поскольку указанные обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела, не были предметом исследования судов; обжалуемые судебные акты содержат противоречивые выводы, данные противоречия в ходе судебного разбирательства судами не устранены и не могут быть устранены при рассмотрении кассационной жалобы, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, и на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного их исследования дать им правовую оценку.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.11.2016 по делу N А76-7730/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова