Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 декабря 2017 г. N Ф09-7578/17 по делу N А60-14114/2017

Екатеринбург

22 декабря 2017 г.

Дело N А60-14114/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 декабря 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Вдовина Ю. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (далее - общество, общество "Чистое превосходство", заявитель, налоговый агент) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 по делу N А60-14114/2017 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители общества - Пашевич Д.О. (доверенность от 23.01.2017);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Александрова А.О. (доверенность от 02.02.2017).

Общество "Чистое превосходство" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с требованиями о признании недействительным решения инспекции от 21.12.2016 N 15-40 в части привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) без учета всех смягчающих обстоятельств, требующих снижения штрафа не менее чем в 10 раз; о признании незаконными действий инспекции по взысканию задолженности по пени в сумме 490 774 руб. 41 коп., начисленных в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); о признании данной пени "невозможной" ко взысканию. В порядке устранения нарушения своих прав и законных интересов общество просило внести в карточку расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) соответствующие сведения.

Решением суда от 04.07.2017 (судья Присухина Н.Н.) заявленные требования удовлетворены частично; обжалуемое решение в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 279 565 руб. 85 коп. признано недействительным, действия инспекции по взысканию задолженности по пени, начисленных в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, признаны незаконными; указанная задолженность признана невозможной ко взысканию.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н.) решение суда отменено частично: требования общества о признании незаконными действий инспекции по взысканию задолженности по пени, начисленных в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, оставлены без рассмотрения, в удовлетворении требований о признании недоимки невозможной ко взысканию - отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит постановление суда отменить в части, принять по делу новый судебный акт, которым признать недоимку по пени в сумме 490 774 руб. 41 коп., начисленным в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, безнадежной ко взысканию.

По мнению заявителя жалобы, налоговый орган, фактически выявив размер недоимки по НДФЛ задолго до проведения выездной налоговой проверки - по результатам анализа сведений, указанных в справках 2-НДФЛ, представленных обществом в соответствующие периоды 2013-2016 гг., не предпринял своевременных мер, направленных на принудительное её взыскание и тем самым утратил возможность дальнейшего начисления и взыскания пеней в отношении указанной суммы.

Общество полагает, что обстоятельства, связанные с началом течения срока давности принудительного взыскания налога и пени, установлены апелляционным судом неверно; выводы суда, допускающие взыскание сумм пени в нарушение порядка принудительного взыскания - по результатам выездной налоговой проверки, не согласуются с позицией, отраженной в п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, жалобу общества "Чистое превосходство" без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемого судебного акта в пределах доводов, изложенных в жалобе, не находит оснований для его отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества на предмет правильности исчисления, своевременности и полноты удержания и перечисления НДФЛ за период с 01.01.2013 по 30.06.2016, по результатам которой составлен акт от 10.11.2016 и вынесено решение от 21.12.2016 N 15-40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налоговому агенту предъявлены к уплате пени в сумме 490 774 руб. 41 коп., начисленные в связи с несвоевременным причислением обществом НДФЛ, удержанного в проверенном периоде.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области 28.02.2017 N 1807/16 решение инспекции оставлено без изменений.

На основании вступившего в силу решения инспекции налоговым органом в адрес общества выставлено требование от 15.03.2017 N 1774 на уплату названной суммы пени и соответствующего штрафа. В связи с неисполнением данного требования в срок до 04.04.2017 налоговым органом 13.04.2017 вынесено решение о взыскании пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках и направлены инкассовые поручения от 13.04.2017 N 21996-21997 на списание указанных сумм пени и штрафа со счетов организации, открытых в ПАО КБ "УБРиР".

Вместе с тем общество, указывая, что задолженность по налогу образовалась задолго до проведения налоговой проверки, о её наличии было известно налоговому органу, посчитало, что срок давности принудительного взыскания задолженности истек, и начисление пени на указанную сумму и их взыскание является незаконным. Данные выводы заявителя послужили одним из оснований для обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, поддержав позицию общества и признав задолженность невозможной ко взысканию, руководствовался положениями ст. 70 НК РФ, разъяснениями Президиума ВАС РФ, изложенными в постановлении от 29.05.2012 N 17259/11 и исходил из того, что налоговый орган, своевременно получив от общества справки по форме 2-НДФЛ за 2013-2016 годы с указанием сумм удержанного, но не перечисленного НДФЛ, должен был инициировать процедуру принудительного взыскания, в том числе направить в адрес общества требование об уплате налога в трехмесячный срок, указанный в п. 1 названной статьи. Поскольку исчисленные таким образом сроки на взыскание НДФЛ инспекцией были пропущены, его доначисление по результатам выездной налоговой проверки является незаконным, как и применение соответствующих пени.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции с позицией суда первой инстанции не согласился, установив, что задолженность по НДФЛ за проверяемые периоды могла быть выявлена налоговым органом лишь при проведении выездной налоговой проверки; основания для признания незаконным принятого по ее результатам решения по мотиву пропуска срока взыскания задолженности отсутствуют.

Суд кассационной инстанции с выводами апелляционного суда соглашается, считая их правильным, соответствующими материалам дела и действующему законодательству.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить удержанные суммы НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 настоящего Кодекса.

Исчисление суммы НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 4 указанной нормы права удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате налогоплательщику.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (подп. 1 п. 6 названной статьи).

Таким образом, для установления фактов нарушения налоговым агентом обязанности по перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ необходимо наличие документов, подтверждающих факты выплаты физическим лицам дохода и удержания из него исчисленных сумм налога.

Апелляционным судом установлено и обществом не оспаривается, что перечисление удержанного последним НДФЛ в проверяемый период происходило с нарушением предусмотренного законом срока. Вместе с тем, суд, проанализировав положения ст. 88 НК РФ, устанавливающие исчерпывающий перечень полномочий налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки, содержание справок 2-НДФЛ, представленных обществом в проверяемый период, пришел к обоснованному выводу, что факт наличия у налогового агента задолженности по НДФЛ и ее размер по каждому случаю выплаты дохода мог быть установлен инспекцией только в ходе выездной налоговой проверки.

При постановке данного вывода суд указал, что названные справки даты фактического получения в банке наличных денежных средств и выплаты дохода налогоплательщику не содержат, а проведение дополнительных проверочных мероприятий при проверке содержащихся в них сведений предусмотрено лишь в случаях прямо предусмотренных законом. Ввиду отсутствия достоверной информации о допущенных налоговым агентом нарушениях, о наличии недоимки по налогу, налоговый орган не имел оснований для выставления обществу требования о её уплате.

Согласно п. 50 Постановления N 57 при применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или в налоговом уведомлении суммы налога (когда расчет суммы налога производится налоговым органом - пункт 4 статьи 57 НК РФ), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

При этом доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ.

С учетом изложенного в срок, предусмотренный п. 1 данной статьи, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

Вопреки ошибочному мнению общества, апелляционный суд отметил, что справки 2-НДФЛ в понимании налогового законодательства не являются ни налоговой декларацией, ни расчетом авансового платежа, на основании которых налоговый орган без проверки и исследования первичных и иных документов может произвести принудительное взыскание указанной в справке суммы налога. Данное обстоятельство не позволяет согласиться с мнением налогового агента о необходимости исчисления 3-месячного срока для направления требования об уплате налога со дня предоставления таких справок (п. 1 ст. 70 НК РФ), который, как полагает общество, к моменту вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки истек.

Многочисленные письма инспекции, на которые ссылается заявитель, информирующие последнего о сумме задолженности по НДФЛ не могут служить её документальным подтверждением соответствующим требованиям абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 70 НК РФ установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено НК РФ.

Требование N 1774 об уплате пени, начисленных на сумму НДФЛ, подлежащую перечислению обществом за 2013-2015 гг., выставлено инспекцией 15.03.2017 - до истечения 20 рабочих дней с момента вынесения решения от 28.02.2017 вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества.

Спор по указанным в решении суммам НДФЛ и пени между обществом и инспекцией отсутствует; нарушения инспекцией процедуры проведения выездной проверки апелляционным судом не установлено.

Решение о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках вынесено инспекцией 13.04.2017, то есть с соблюдением двухмесячного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ.

В этой связи, выводы налогового агента об истечении срока давности взыскания задолженности по пени противоречит обстоятельствам, установленным апелляционным судом, и представляет собой ошибочное толкование норм налогового законодательства.

Позиция, отраженная в обжалуемом постановлении, подтверждается, в том числе судебной практикой Верховного суда Российской Федерации (определение от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998).

Отдельно указывая на законность начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, исчисленного и заявленного обществом к уплате в 1 квартале 2016 года, отраженного в расчете 6-НДФЛ, апелляционный суд отметил наличие оснований для их взыскания и до проведения выездной налоговой проверки, сославшись на п. 5 ст. 75 НК РФ и п. 51 Постановления N 57.

Из содержания данных положений следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Как установлено апелляционным судом, задолженность по НДФЛ в сумме 2 347 694 руб., образовавшаяся на 01.01.2016, отраженная в оспариваемом решении инспекции, была погашена обществом в течение 2016 года; последний платеж произведен 06.10.2016.

В случае признания обоснованным довода налогового агента о возможности определения суммы недоимки по результатам анализа справок 2-НДФЛ и расчетов 6-НДФЛ, представленных обществом в указанный период, 3-месячный срок выставления требования об уплате пени, начисленных на такую недоимку, следует исчислять с момента последнего платежа, т.е. с 06.10.2016 и до 06.01.2017. При условии выставления требования в последний день срока, решение о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках может быть вынесено налоговым органом не позднее 26.03.2017 (2 месяца после истечения 20 дней на исполнение требования). Невынесение такого решения при этом не лишило бы инспекцию права на обращение в суд в срок до 26.09.2017 с заявлением о взыскании с налогового агента причитающейся к уплате суммы. Поскольку заявление общества о признании задолженности по пени безнадежной ко взысканию поступило в суд 29.03.2017, у судов отсутствовали основания для удовлетворения данных требований.

Ссылка общества на п. 57 Постановления N 57 не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку апелляционным судом не установлено пропуска срока для принудительного взыскания сумм НДФЛ.

Доводы заявителя, указывающие на процессуальные нарушения, допущенные апелляционным судом при рассмотрении апелляционной жалобы инспекции не находят своего подтверждения в материалах дела.

Как следует из содержания п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 (ред. от 10.11.2011) "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" суд апелляционной инстанции проверяет обжалуемый судебный акт в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

Вместе с тем следует принимать во внимание, что при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.

В этой связи, рассмотрение апелляционным судом настоящего дела с учетом устно заявленных инспекцией дополнительных требований, вопреки ошибочному мнению общества, не противоречит действующему процессуальному законодательству и согласуется с вышеуказанной позицией Пленума ВАС РФ.

Приведенные в кассационной жалобе доводы, несмотря на ссылку на неправильное применение норм материального права (статьи 46, 47, 70 НК РФ), по существу выражают несогласие общества с установленным апелляционным судом обстоятельством о невозможности определения из предоставляемых налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ наличия недоимки по НДФЛ и ее размера. Между тем, в силу пределов рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, ограниченных ст. 286 АПК РФ, полномочий для переоценки доказательств и установления иных фактических обстоятельств у суда округа не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационным судом не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое постановление, будучи основанным на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принятым с соблюдением норм материального и процессуального права подлежит оставлению без изменения, а кассационная жалоба общества - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 по делу N А60-14114/2017 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Ю.В. Вдовин