Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 марта 2018 г. N Ф09-919/18 по делу N А76-27083/2016

Екатеринбург

29 марта 2018 г.

Дело N А76-27083/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2018 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Сухановой Н.Н., Поротниковой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 по делу N А76-27083/2016 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 21.03.2018 приняли участие представители:

инспекции - Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2018), Брежестовская Е.А. (доверенность от 09.01.2018), Бурдачева А.Ю. (доверенность от 30.01.2018), Васильева Н.Ю. (доверенность от 16.03.2018);

закрытого акционерного общества "УралСпецМаш" (далее - общество "УСМ", налогоплательщик) - Калюжный А.Н. (доверенность от 03.04.2017), Докучаев П.В. (доверенность от 27.09.2017), Брук Е.Б. (доверенность от 01.08.2017).

По делу был объявлен перерыв до 9 ч. 30 мин. 27.03.2018.

После перерыва в судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2018), Брежестовская Е.А. (доверенность от 09.01.2018), Бурдачева А.Ю. (доверенность от 30.01.2018), Васильева Н.Ю. (доверенность от 16.03.2018);

общества "УСМ" - Калюжный А.Н. (доверенность от 03.04.2017), Докучаев П.В. (доверенность от 27.09.2017).

Общество "УСМ" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20.

Решением суда от 13.07.2017 (судья Костылев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 (судьи Малышева И.А., Кузнецов Ю.А., Скобелкин А.П.) решение суда частично отменено. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2016 N 20 в части привлечения общества "УСМ" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 4 532 074 руб., доначисления НДС в сумме 62 651 946 руб., налога на прибыль в сумме 61 556 604 руб., начисления пеней по НДС в сумме 23 282 175 руб., по налогу на прибыль в сумме 15 396 958 руб. 57 коп. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика, решение Арбитражного суда Челябинской области оставить в силе, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Инспекция считает, что судом апелляционной инстанции неправомерно применена ст. 54.1 Кодекса, поскольку Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 163-ФЗ), которым введена ст. 54.1 Кодекса, вступил в силу 19.08.2017; в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 163-ФЗ ст. 54.1 Кодекса применяется после дня вступления в силу указанного закона, в том числе по выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона N 163-ФЗ; ст. 54.1 Кодекса не применяется при рассмотрении результатов налоговых проверок, начатых до вступления в силу Федерального закона N 163-ФЗ; в налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае, если закон улучшает положение налогоплательщика; в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения положений п. 3 ст. 5 Кодекса, предусматривающих обратную силу актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положения налогоплательщика; из буквального прочтения ст. 54.1 Кодекса следует, что она по своему содержанию не устраняет и не смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, не устанавливает никаких дополнительных гарантий для налогоплательщиков.

По мнению налогового органа, в ходе проверки было доказано фактическое осуществление поставки не спорными контрагентами, а закрытым акционерным обществом "Механоремонтный комплекс" (далее - общество "МРК"); введение налогоплательщиком в цепочку обществ с ограниченной ответственностью "Ремсервис" (далее - общество "Ремсервис"), "Парунг" (далее - общество "Парунг"), "ТехноПромСервис" (далее - общество "ТехноПромСервис"), "Венстайн" (далее - общество "Венстайн") осуществлялось с целью искусственного наращивания цены и направлено на получение в связи с этим необоснованной налоговой выгоды; общество "МРК" и налогоплательщик зарегистрированы в г. Магнитогорске; на территории общества "УСМ" находятся железнодорожные пути, которые соединяются с железнодорожными путями открытого акционерного общества "ММК" (далее - общество "ММК"); железнодорожный тупик находится в собственности налогоплательщика и напрямую сообщается с обществом "ММК", на территории которого находится общество "МРК"; согласно представленным документам литье тюбингов с цеха общества "МРК" ж/д транспортом внутреннего парка общества "ММК" доставлялось налогоплательщику, при этом отсутствует отгрузка, транспортировка отливок спорным контрагентам; согласно представленным обществом "УСМ" в ходе выездной налоговой проверки сертификатов качества на отливки тюбингов основным производителем отливок тюбингов и реальным поставщиком в 2011 - 2013 гг. являлось общество "МРК"; в ходе допросов сотрудники общества "УСМ" подтвердили, что все отливки тюбингов, поступающие от общества "МРК", направлялись на механическую обработку налогоплательщику и в дальнейшем реализовывались покупателям общества "УСМ"; общество "УСМ" после механической обработки отливок тюбингов выписывало сертификаты качества, в которых дублируются идентификационные номера отливок тюбингов из сертификатов качества общества "МРК"; в 2011 г. налогоплательщик работал напрямую с производителем отливок тюбингов обществом "МРК", что подтверждается договором поставки, при этом прекращение взаимоотношений по поставке отливок тюбинга и заключение договоров с обществами "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис" на поставку отливок увеличило затраты налогоплательщика, поскольку цена приобретения через посредника была выше, чем цена производителя; налогоплательщик целенаправленно не предпринимал каких-либо действий для заключения договора с обществом "МРК", руководитель организации не мог не знать, что деятельность по механической обработке отливок тюбингов, закупаемых у обществ "Ремсерис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис" по завышенной цене, приводит к убытку; кроме того, общество "МРК" осуществляло реализацию отливок тюбингов обществам с ограниченной ответственностью "Гриллон" (далее - общество "Гриллон"), "Альфа-Ниткон" (далее - общество "Альфа-Ниткон"), руководители которых не владеют конкретной информацией о покупке отливок у общества "МРК", а так же их дальнейшей реализации; данный факт свидетельствует о формальности сделок либо о формальном исполнении обязанностей данных лиц в качестве руководителей; в ходе анализа движения денежных средств установлено, что на расчетные счета обществ "Гриллон" и "Альфа-Ниткон" денежные средства перечислены от контрагентов, являющихся "техническими" фирмами, которые не могли приобретать отливки тюбингов; при анализе движения денежных средств от общества "УСМ" установлено, что денежные средства перечислялись по цепочке контрагентов и на 2, 3 звене расходовались с назначением платежа: за электрооборудование, компьютерную оргтехнику, на покупку валюты, перечислялись в кредитные организации, находящиеся за пределами Российской Федерации, в брокерские фирмы; платежи с назначением "за отливки тюбингов" отсутствуют; при анализе первичных документов налогоплательщика и его контрагентов проследить движение товарного потока от производителя до общества не представляется возможным, в связи с тем, что фирмы-контрагенты ликвидированы или не представили документы; по организации, представившей документы, движение обрывается на контрагенте второго звена, в связи с его ликвидацией; по результатам почерковедческой экспертизы установлено, что первичные документы от имени обществ "Венстайн", "Парунг", "ТехноПромСервис" подписаны неустановленными лицами; при анализе IP-адресов обществ "Виролайн" (контрагент 2 звена общества "МРК" по ветке общества "Альфа-Никон") и "Никастор" (контрагент 2 звена общества "УСМ" по ветке общества "Парунг") установлено, что соединение с системой клиент-банк осуществлялось в один и тот же день с одного IP-адреса, что свидетельствует о нахождении предприятий на одной территории в одном помещении, что в совокупности с иными доказательствами является подтверждением согласованности действий данных контрагентов, а именно покупателей тюбингов у общества "МРК" и продавцов тюбингов налогоплательщику.

По мнению налогового органа, суду апелляционной инстанции следовало критически отнестись к пояснениям свидетелей, которые подтвердили факт поставки тюбингов налогоплательщику, поскольку они представлены заинтересованными лицами, которые о наличии ответственности за дачу ложных показаний не предупреждены, в ходе проверки на допрос не явились либо дали иные пояснения; при допросе, проведенном налоговым органом, работник общества "Ремсервис" Горин А.И. пояснил, что общество "Ремсервис" реализацией товаров не занималось, налогоплательщик свидетелю неизвестен, товарные накладные на поставку тюбингов не подписывал; руководитель общества "Венстайн" Таршилова А.П. пояснила, что между налогоплательщиком и обществом "Венстайн" был заключен договор поставки запчастей для промышленного оборудования; свидетель не смогла назвать поставщиков, которые поставляли продукцию, в дальнейшем реализованную обществу; на вопрос, за что налогоплательщик перечислял денежные средства на расчетный счет общества "Венстайн", свидетель пояснила, что за поставку запчастей для оборудования и технику.

Заявитель жалобы в отношении вывода суда апелляционной инстанции о реализации обществом "МРК" тюбингов по минимальной цене, указывает на то, что согласно анализу цен аналогичных тюбингов, реализованных разным производителям, цена не отличается более чем на 10%, что не является значительным отклонением; судом апелляционной инстанции не учтен факт закупа у разных поставщиков разного товара: отливок тюбингов и уже обработанных тюбингов, в связи с чем их стоимость значительно отличается; кроме того, большая часть тюбингов реализовывалась обществом "МРК" только спорным контрагентам, следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о занижении стоимости реализации таких тюбингов спорным контрагентам не обоснован; в части поставок от имени спорных контрагентов иного товара, помимо отливок тюбингов, инспекция отмечает, что она исходила из факта установления реального производителя и поставщика тюбингов, что позволило сделать вывод о нереальности сделок со спорными контрагентами и о поставке тюбингов напрямую от общества "МРК"; в отношении иных товаров таких обстоятельств не установлено, таким образом, отсутствие доначислений по иным сделкам не может свидетельствовать о признании спорных контрагентов реально действующими организациями.

По мнению инспекции, цена за 1 шт. отливки тюбинга, по которой налогоплательщик закупает их у обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис", на 40% превышает стоимость отливок, реализуемых обществом "МРК" своим контрагентам; налогоплательщик, приобретая тюбинги по завышенной цене по сравнению с ценой производителя - общества "МРК", и обработав литье тюбингов, реализует их по цене ниже себестоимости, то есть с убытком; при анализе результатов сделок анализировались следующие показатели: цена приобретения отливки тюбинга (счет-фактура поставщика) за 1 шт., себестоимость механической обработки отливки тюбинга (К сч. 43) из расчета за 1 шт., цена реализации тюбинга покупателям (счет-фактура покупателю) за 1 шт.; финансовый результат исчислялся как разница цены реализации тюбинга и суммы: цены приобретения отливки тюбинга и механической обработки; налоговым органом вместе со справкой о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля были вручены таблицы: расчет финансового результата из расчета на 1 единицу продукции за 2011, 2012, 2013 гг.; обоснование общества "УСМ" в части отсутствия убыточности реализации тюбингов несостоятельно, так как, сделав расчет финансового результата производственной себестоимости, общество "УСМ" вопреки существующим правилам бухгалтерского учета уменьшает производственную себестоимость на показатели счета 25; в бухгалтерском учете и отчетности готовую продукцию отражают по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов); фактическая себестоимость готовой продукции складывается из затрат на ее производство, к которым относятся заработная плата, амортизация основных средств, стоимость сырья, потребовавшегося для производства продукции, плата за электроэнергию и т.д.; если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 "Готовая продукция"; в этом случае составляются традиционные бухгалтерские записи: дебет 43 кредит 20, 23, 25, 26, 29 - отражена фактическая себестоимость продукции (принята к учету готовая продукция); дебет 90-2 (45) кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной (отгруженной) продукции; в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010), счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации; в частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы; общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.; расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", таким образом, заключая и исполняя договор с открытым акционерным обществом "Макро" на реализацию тюбингов и договоры с обществами "Венстайн", "Ремсервис" на приобретение отливок тюбингов, общество "УСМ" получило убыток, а не доход от данных сделок (51 111 руб.*20% =10 222 руб. - планируемая себестоимость обработки, 42 725 руб.+10 222 руб. =52 947 руб. - себестоимость тюбинга, 51 111 руб. 52 947 руб. = - 1836 руб. - убыток от реализации единицы тюбинга 9,0-30 тип 1); указанные обстоятельства послужили причиной для исключения из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимости наценки на поставляемую продукцию, формируемой спорными контрагентами; убедительных оснований для осуществления хозяйственной деятельности через проблемных контрагентов налогоплательщиком не представлено.

Заявитель жалобы считает неправомерным вывод суда апелляционной инстанции о невозможности приобретения тюбингов напрямую у общества "МРК", в том числе в силу необходимости предварительной оплаты, поскольку исполняющий обязанности начальника отдела сбыта общества "МРК" Кирюнина М.В. пояснила, что договор на поставку литья тюбингов с налогоплательщиком не заключался в связи с отсутствием заявок от данного общества; условия оплаты по договорам поставки рассматриваются обществом "МРК" по результатам финансово-хозяйственной деятельности общества; общество "УСМ" имеет репутацию хорошего делового партнера.

По мнению инспекции, ее довод об убыточности деятельности общества "УСМ" был необоснованно отклонен судом апелляционной инстанции, как не относящийся к компетенции налоговых органов, вместе с тем согласно п. 3 ст. 88 Кодекса налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер полученного убытка. Таким образом, право исследовать деятельность налогоплательщика с целью установления причин возникновения убытков прямо предусмотрено налоговым законодательством.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о том, что инспекцией не установлены причины расхождения количества и номенклатуры тюбингов, поскольку обществом "МРК" и налогоплательщиком по требованию представлены не все сертификаты; идентифицировать тюбинг можно только по его номеру, который отливается на изделии производителем - обществом "МРК"; в счетах-фактурах, в накладных данные номера отсутствуют, в связи с этим сопоставление отгруженных и проданных тюбингов не представлялось возможным; основной причиной несоответствия количества отгруженных тюбингов количеству приобретенных является то, что общество "УСМ" создало формальный документооборот для придания видимости законности своих хозяйственных операций; кроме того, вывод суда апелляционной инстанции о несоответствии объемов поставок тюбингов основан на представленных налогоплательщиком недостоверных расчетах; согласно документам и имеющейся информации общество закупает у контрагентов-поставщиков разово по каждому счету-фактуре большие объемы продукции (отливок тюбингов), одна отливка тюбинга весит около 2 тонн, отливки тюбингов закупаются в количестве 244 шт., 365 шт., 690 шт. и т.д., при этом налогоплательщик не представил товарно-сопроводительные документы на поставку указанного объема приобретенной продукции; документальное подтверждение того, что тюбинги были приобретены и транспортированы одним днем, отсутствуют; налогоплательщик принимает в расчеты только разницу по тем счетам-фактурам, которые были выписаны обществом "МРК" в период с начала месяца до даты счета-фактуры по поставке отливок от контрагентов-поставщиков (обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис"); в расчет налогоплательщиком не принимаются ни отливки тюбингов, отгруженные в предыдущем месяце, ни отливки тюбингов, отгруженные после даты счета-фактуры от контрагентов-поставщиков (обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис"); при этом, при сравнении идентификационных номеров и дат отгрузки тюбингов в сертификатах качества общества "МРК" и налогоплательщика установлено, что налогоплательщик приобретает именно отливки, отгруженные обществом "МРК", и после механической обработки их реализует не одним днем, а отгружает партиями; согласно документам первичного учета общество "УСМ" реализует отливки тюбингов только после того, как общество "МРК" их отгрузило; согласно сертификатам качества иные производители отливок тюбингов, приобретаемых обществом "УСМ" в 2011, 2012 гг., отсутствуют, производителями отливок тюбингов, приобретаемых обществом "УСМ" в 2013 г., являлись общество "МРК" и закрытое акционерное общество "Сиблитмаш"; вывод суда о несоответствии номенклатуры поставки общества "МРК" и контрагентов-поставщиков налогоплательщика сделан судом апелляционной инстанции без учета имеющихся в материалах дела доказательств, так как в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что отливки тюбингов 9,5 СН и СН, 9,5 СНО и СНО, 9,5 СС и СС, 9,5 СК и СК являются идентичными, данный факт подтверждают показания свидетелей Аникиной С. И., Сафронова С.С., протоколы допросов которых являются приложением к акту проверки; анализ сертификатов качества продукции также подтверждает данный факт.

Инспекция считает, что в ходе проверки был установлен реальный производитель и поставщик товара, установлено перемещение товара напрямую от производителя к обществу "УСМ", доказан факт номинальности спорных контрагентов и отсутствие их участия в сделках, установлено отсутствие экономической целесообразности сделок и получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате убыточности деятельности по приобретению тюбингов через спорных контрагентов; указанные обстоятельства с учетом положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155 свидетельствуют о получении обществом "УСМ" необоснованной налоговой выгоды.

Общество "УСМ" представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

После перерыва в судебном заседании инспекцией с дополнением к кассационной жалобе, а обществом "УСМ" с дополнением к отзыву на кассационную жалобу представлены дополнительные доказательства, которые не могут быть предметом исследования и оценки суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества "УСМ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией составлен акт от 08.12.2015 N 57 и принято решение от 30.06.2016 N 20, которым общество "УСМ" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС за II, III, IV кварталы 2013 г. в результате неправильного исчисления налога в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль за 2013 г. в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в сумме 4 647 479 руб.. ему доначислены НДС за 2011, 2012, 2013 г. в сумме 62 651 946 руб., налог на прибыль за 2011, 2012, 2013 г. в сумме 62 858 901 руб., начислены пени по НДС в сумме 23 282 174 руб. 66 коп., по налогу на прибыль в сумме 15 722 698 руб. 06 коп., обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 11 959 222 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2016 N 16-07/ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 30.06.2016 N 20 нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

При этом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20 о доначислении НДС, налога на прибыль по сделкам с обществами "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис", исходил из того, что налоговым органом доказаны факты создания налогоплательщиком формального документооборота при отсутствии реального осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, руководствовался тем, что реальность приобретения товара через спорных контрагентов подтверждена доказательствами, имеющимися в материалах дела, и не опровергнута инспекцией; факт применения искусственно образованной торговой наценки исключительно с целью минимизации налоговых обязательств общества "УСМ" не доказан; отклонение цен приобретения товара у спорных контрагентов от цен приобретения аналогичного товара у иных поставщиков не выявлено; полученные от обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" отливки тюбингов налогоплательщиком оприходованы и направлены на механическую обработку, после которой обработанные тюбинги реализованы различным покупателям общества "УСМ"; в материалы дела не представлены доказательства согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов, направленных на совершение сделок с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога; отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделок; сделки, заключенные налогоплательщиком со спорными контрагентами, соответствовали его обычной деятельности; оплата производилась на счета обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" путем перечисления денежных средств, которые использованы контрагентами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе по приобретению отливок тюбингов, не обналичивались, налогоплательщику не возвращались.

Суд кассационной инстанции находит ошибочным выводы суда апелляционной инстанции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 Кодекса как улучшающей положение налогоплательщика, поскольку целью введения указанной статьи являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, данная статья не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, как оно было определено ранее, до введения ее в действие на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Кодекса).

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с положениями Кодекса, без включения в них налога.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с позицией, изложенной в п. 1, 3, 4, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в частности, следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

При этом представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль произведенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и включения соответствующих затрат в расходы по налогу на прибыль обусловлена реальностью осуществленных хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), а также в учете соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20 о привлечении общества "УСМ" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 4 532 074 руб., доначислении НДС в сумме 62 651 946 руб., налога на прибыль в сумме 61 556 604 руб., начислении пеней по НДС в сумме 23 282 175 руб., по налогу на прибыль в сумме 15 396 958 руб. 57 коп., не дал оценку доказательствам, полученным инспекцией в ходе проверки, в совокупности и взаимосвязи, ограничившись формальным соответствием представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса.

Суд, указывая на то, что при анализе расчетных счетов обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" и расчетных счетов их контрагентов инспекции не удалось установить реального поставщика отливок тюбинга, не учел, что в ходе такого анализа налоговым органом установлено отсутствие платежей, направленных на оплату отливок тюбинга; перечисленные денежные средства на 2, 3 звене расходовались с назначением платежа: за электрооборудование, компьютерную оргтехнику, на покупку валюты, перечислялись в кредитные организации, находящиеся за пределами Российской Федерации, в брокерские фирмы. Именно данное обстоятельство и не позволило установить реального поставщика отливок тюбинга обществам "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" и, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии у указанных контрагентов объективной возможности реальной поставки.

Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на то, что спорные контрагенты налогоплательщика несли расходы на осуществление хозяйственной деятельности, в том числе на приобретение отливок тюбингов, не указал, на основании каких доказательств им установлены данные обстоятельства с учетом того, что перечисленные обществом "УСМ" своим контрагентам денежные средства фактически на оплату отливок тюбингов направлены не были.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что отсутствие у спорных контрагентов задекларированных основных средств, материально-технической базы, небольшое количество персонала (у отдельных контрагентов), минимизация ими своих налоговых обязанностей, как и отсутствие по адресу регистрации не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, а доводы налогового органа об отсутствии у спорных контрагентов необходимых ресурсов для осуществления поставки товара отклонены судом как не имеющие правового значения с учетом фактически сложившейся цепочки взаимоотношений между спорными контрагентами и налогоплательщиком, в которой спорные контрагенты выступали посредниками.

Между тем, фактически сложившаяся цепочка взаимоотношений установлена не была; налоговым органом и судами установлено, что производителем отливок тюбинга, полученных налогоплательщиком, являлось общество "МРК". Между тем, общество "МРК" в проверяемый период поставляло данный товар в 2011 году обществам "Гриллон", "УСМ", закрытому акционерному обществу "УралКалий"; в 2012 году - обществам "Альфа Ниткон", "Стенкортрейд", "УралКалий"; в 2013 году - обществам "Проект национального машиностроения", "Транс Метком", "АльфаНиткон"; при анализе инспекцией первичных документов налогоплательщика и его контрагентов проследить движение товарного потока от производителя до общества "УСМ" не представилось возможным, в связи с тем, что фирмы-контрагенты ликвидированы или не представили документы.

Кроме того, налоговый орган ссылался на данные обстоятельства как характеризующие контрагентов налогоплательщика на предмет проявления им должной степени осмотрительности при выборе их в качестве контрагентов с учетом имевшихся у него прямых хозяйственных связей с производителем отливок тюбингов - обществом "МРК".

В ходе проверки налоговым органом установлено, что цена за 1 шт. отливки тюбинга, по которой налогоплательщик закупал их у обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис" на 40% превышала стоимость, по которой общество "МРК" отгружало продукцию своим контрагентам; налогоплательщик после приобретения отливок тюбингов по завышенной цене по сравнению с ценой производителя - общества "МРК" и их обработки реализовывал их по цене ниже себестоимости, то есть с убытком; наращивание цены отливок тюбингов путем включения в цепочку перепродавцов произведено налогоплательщиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов по налогу на прибыль и суммы налоговых вычетов по НДС.

Судом апелляционной инстанции не дана оценка доводу инспекции о том, что контррасчет налогоплательщика, подтверждающий безубыточность его хозяйственной деятельности, составлен без учета общехозяйственных расходов.

Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что наличие у налогоплательщика прямых хозяйственных отношений с производителем отливок тюбингов не порождает у него обязанность приобретать всю продукцию данного производителя напрямую, без участия посредников.

Между тем, суд не установил разумные экономические или иные причины и деловую цель прекращения обществом "УСМ" прямых хозяйственных отношений по приобретению отливок тюбингов у производителя и приобретение их у посредников; доказательств, подтверждающих доводы налогоплательщика о привлекательной для него форме оплаты по сделкам с посредниками в отличие от условий взаимоотношений с производителем, а также о невозможности приобретения отдельных товарных позиций у производителя, материалы дела не содержат.

Отклонив довод инспекции о заведомо убыточной деятельности налогоплательщика, связанной с приобретением отливок тюбингов у посредников, их обработкой и дальнейшей реализацией, и сделав выводы об отсутствии у налогового органа полномочий по контролю цен и по оценке экономической целесообразности деятельности налогоплательщика, суд не учел правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также то, что контроль цен налоговым органом в ходе проверки не осуществлялся, а налоговые обязательства общества "УСМ" были определены исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Довод суда апелляционной инстанции о несоответствии типов тюбингов, реализованных обществом "МРК" своим контрагентам и приобретенных обществом "УСМ" у своих контрагентов, сделан без учета того, что согласно представленным документам литье тюбингов с цеха общества "МРК" ж/д транспортом внутреннего парка общества "ММК" доставлялось налогоплательщику; согласно представленным обществом "УСМ" в ходе выездной налоговой проверки сертификатов качества на отливки тюбингов основным производителем отливок тюбингов и реальным поставщиком в 2011 - 2013 гг. являлось общество "МРК"; общество "УСМ" после механической обработки отливок тюбингов выписывало сертификаты качества, в которых дублировались идентификационные номера отливок тюбингов из сертификатов качества общества "МРК".

Судами сделаны противоположные выводы относительно идентичности отливок тюбингов типов СН, СНО, СС, СК, 9,5СН, 9,5СНО, 9,5СС, 9,5СК; данное противоречие в ходе рассмотрения дела не устранено.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20 о привлечении общества "УСМ" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 4 532 074 руб., доначислении НДС в сумме 62 651 946 руб., налога на прибыль в сумме 61 556 604 руб., начислении пеней по НДС в сумме 23 282 175 руб., по налогу на прибыль в сумме 15 396 958 руб. 57 коп., не дал оценку всем имеющимся доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, а суд первой инстанции, поддержав выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика деловой цели и разумных причин заключения договоров с обществами "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис", стоимость отливок по которым на 40% превышала цену общества "МРК", что повлекло убыточность деятельности общества "УСМ" по обработке и реализации тюбингов, надлежащим образом не проверил указанные выводы, а также расчет, представленный налогоплательщиком; судами не рассмотрены доводы налогового органа о непроявлении обществом "УСМ" должной степени осмотрительности при выборе в качестве контрагентов обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис" с учетом значимости спорных сделок для налогоплательщика.

Поскольку допущенные судами нарушения норм процессуального права привели или могли привести к принятию неправильного решения, постановления, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в обжалуемой части с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует исследовать все имеющиеся доказательства согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и дать им оценку с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку судебные акты в остальной части не обжалуются, суд кассационной инстанции не осуществляет их проверку.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2017 по делу N А76-27083/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Н.Н. Суханова Е.А. Поротникова