Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 июня 2018 г. N Ф09-2726/18 по делу N А71-9807/2017

Екатеринбург

14 июня 2018 г.

Дело N А71-9807/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2018 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Поротниковой Е. А.,

судей Кравцовой Е.А., Черкезова Е.О.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) и публичного акционерного общества "Т Плюс" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.11.2017 по делу N А71-9807/2017 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2018 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Инспекции - Лагунова Т.Ю. (доверенность от 27.12.2017 N 03-1-13/33924), - Абалтусов М.В. (доверенность от 01.09.2017 N 9);

Общества - Басманов Е.В. (доверенность от 16.10.2017 N 1442).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконными решений инспекции от 11.01.2017 N 1606 в части доначисления налога на имущество организаций за 9 месяцев 2015 года в размере 3 177 624 руб. и соответствующих сумм пени; N 3537 в части доначисления налога на имущество организаций за 2015 год в размере 9 449 436 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Решением суда от 24.11.2017 (судья Валиева З.Ш.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу решение инспекции от 11.01.2017 N 3537 в части доначисления пени и взыскания штрафа на сумму налога на имущество в отношении котла-утилизатора в размере 5 454 967 руб. Суд обязал инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов общества "Т Плюс". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2018 (судьи Савельева Н.М., Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в части доначисления пени и взыскания штрафа на сумму налога на имущество в отношении котла-утилизатора в размере 5 454 967 руб. отменить, ссылаясь на нарушение и неправильное применение судами норм материального права, а именно - п. 8 ст. 75 Налогового кодекса, подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса. Выводы судов в части неправомерного привлечения налогоплательщика к ответственности не соответствуют содержанию указанных норм права, а также опровергаются позицией самого налогоплательщика, отражающего льготу в налоговой декларации по налогу на имущество с 01.01.2015. Ошибочное толкование обществом действующего законодательства, регулирующего налоговые обязательства по налогу на имущество, не свидетельствует о неправомерности начисления налоговым органом в данном конкретном случае оспариваемых сумм пени и привлечения его к ответственности. В жалобе инспекция указывает на отсутствие в материалах дела доказательства, подтверждающих факт выполнения налогоплательщиком при определении налоговых обязательств разъяснении, содержащихся в письмах Министерства финансов Российской Федерации, касающихся порядка исчисления, уплаты спорного налога и иных вопросов применения налогового законодательства. Инспекция настаивает на отсутствии в рассматриваемом случае оснований для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, не начисления соответствующих сумм пени, предусмотренных п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса.

Общество также обратилось с кассационной жалобой, в которой просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на их незаконность, отмечая, что при их принятии имело место неправильное применение норм материального права. Позиция инспекции, поддержанная судебными инстанциями, о неправомерном применении обществом льготы в отношении котла-утилизатора с указанием на то, что для целей налогообложения постановление Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 N 600 "Об утверждении перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности" (далее - постановление N 600) должно применяться с 01.01.2016 - необоснованна, поскольку идет, как отмечает заявитель жалобы, в разрез с позицией Министерства финансов Российской Федерации, сформулированной в целом ряде писем, согласно которой постановление N 600 вступило в силу 30.06.2015 и подлежит применению для целей налогообложения в 2015 году. Примененный инспекцией и судами подход лишает налогоплательщика права использовать льготу в период с 01.07.2015 по 31.12.2015.

Помимо прочего, общество в кассационной жалобе отмечает, что Правительство Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти не является, вывод судов в этой части - ошибочен и свидетельствует о неверном (расширительном) толковании положений ст. 5 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период). Мотивируя свою позицию, суды неправомерно сослались на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.01.1999 N 2-П, ввиду отсутствия в нем вывода о том, что Правительство Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

При рассмотрении спора судами установлено, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом уточненного расчета по авансовому платежу по налогу на имущество за 9 месяцев 2015 года и уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2015 года, по результатам которых составлены акты от 13.09.2016 N 20939 и N 20948 и вынесены решения от 11.01.2017 N 1606 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на имущество 3 784 251 руб., пени 4221 руб. 64 коп. и N 3537 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 1 488 342 руб., которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на имущество 11 226 244 руб., пени 706 229 руб. 23 коп.

Основанием для доначисления налога на имущество, пеней и взыскания штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 21 ст. 381 Налогового кодекса, в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность с 01.01.2015.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 11.04.2017 решения от 11.01.2017 N 1606 и N 3537 оставлены без изменения и утверждены.

Несогласие общества с решениями налогового органа послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суды исходили из обоснованности доначисления налоговым органом налога на имущество. Однако освободили общество от уплаты пени и штрафов (по решению N 3537) в связи с тем, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.

Изучив доводы кассационных жалоб, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В силу ст. 373 Налогового кодекса плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 названного кодекса.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 21 ст. 381 Налогового кодекса освобождаются от налогообложения организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Указанная льгота введена в целях стимулирования производства энергоэффективных товаров и предусматривает освобождение организации от уплаты налога в течение трех лет со дня постановки на учет указанных объектов.

В целях реализации п. 21 ст. 381 Налогового кодекса Правительство Российской Федерации постановлением от 16.04.2012 N 308 утвердило Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности.

Указанное постановление утратило силу в связи с изданием постановления N 600, которым утвержден Перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности.

Как верно отмечено судом, данное постановление официально опубликовано 22.06.2015 и специальных положений о порядке его вступления в силу, а также о его распространении на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, не содержит.

При исследовании обстоятельств рассматриваемого дела судами установлено, что, начиная с 01.01.2015, общество применило льготу в отношении оборудования - котла-утилизатора (поименованного в разделе 1 Перечня, утвержденного постановлением N 600, и принятого на учет 20.05.2014), имеющего высокую энергетическую эффективность, руководствуясь при этом разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, содержащимися в письмах от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53068, от 16.11.2015 N 03-05-05-01/66012 и от 18.02.2016 N 03-03-06/1/9212, согласно которым постановление N 600 вступило в силу 30.06.2015 и подлежит применению для целей налогообложения в 2015 году.

Отказывая обществу в применении льготы в отношении спорного имущества, доначисляя налог на имущество, соответствующие суммы пени, штраф, налоговый орган исходил из возникновения у налогоплательщика права на льготу лишь с 01.01.2016.

При исследовании вопроса о правомерности применения налогоплательщиком льготы, суды, руководствуясь указанными нормами права по отношению к установленным ими обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, пришли к выводу о неправомерном применении обществом льготы в отношении котла-утилизатора, начиная с 01.01.2015. При этом суды верно заключили, что в отсутствие в нормативном правовом акте конкретного указания (на дату его вступления в силу) на распространение его действия на правоотношения, возникшие до его вступления в силу, постановление N 600 подлежит применению в целях налогообложения в соответствии с нормами ст. 5 Налогового кодекса, следовательно, налогоплательщик вправе применить льготу по налогу на имущество по п. 21 ст. 381 Налогового кодекса, начиная с 01.01.2016.

Доводы общества о неправильном применении судами положений ст. 5 Налогового кодекса, ее неверном (расширительном) толковании, являлись предметом оценки судов первой и апелляционной инстанций и правомерно ими отклонены.

Так, согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных названной статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 Налогового кодекса).

Таким образом, суды верно указали, что поскольку Перечень, утвержденный постановлением N 600, прямо не предусматривает возможность его применения к ранее возникшим налоговым правоотношениям, он подлежит применению налогоплательщиками в силу требований ст. 5 Налогового кодекса только с 01.01.2016, то есть с начала нового налогового периода с учетом положений ст. 379 Налогового кодекса.

Выводы судов в указанной части соответствуют также положениям, содержащимся в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 27.01.1999 N 2-П по делу о толковании ст. 71 (п. "г", 76 (ч. 1), 76 (ч. 1) и 112 (ч. 1) Конституции Российской Федерации и от 02.07.2013 N 17-П по делу о проверке конституционности положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 Налогового кодекса, определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.02.2010 N 165-О.

Что касается доводов общества относительно того, что Правительство Российской Федерации не является органом федеральной исполнительной власти, ввиду отсутствия на то указания в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.01.1999 N 2-П, то судами верно отмечено, что данный пробел, существующий на законодательном уровне, с учетом положений ст. 1, 12 Федерального конституционного Закона N 2-ФКЗ от 17.12.1997 "О Правительстве Российской Федерации" не означает, что в отношении актов законодательства, издаваемых Правительством Российской Федерации, до изменений в п. 5 ст. 5 Налогового кодекса должен был применяться иной порядок вступления их в силу в целях, связанных с налогообложением, нежели для федеральных министерств и служб, образующих систему исполнительной власти Российской Федерации, которую возглавляет Правительство Российской Федерации.

В кассационной жалобе обществом заявлен довод о неправомерном применении судами позиции, выраженной в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П и от 30.06.2015 N 165-О-О, так как в данных постановлениях рассмотрен вопрос о вступлении в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, а не налога на имущество. Данный довод являлся предметом рассмотрения судов, ему дана надлежащая оценка. Порядок действия нормативных правовых актов в целях налогообложения регламентируется общими положениями Налогового кодекса, которые распространяют свое действие на правоотношения по исчислению и уплате всех видом налогов, в том числе земельного налога, налога на имущество.

Довод кассационной жалобы о наличии у налогоплательщика права руководствоваться Перечнем, утвержденным постановлением N 600, при исчислении налога на имущество с 01.01.2015, также подлежит отклонению, поскольку на период 01.01.2015 существовал действующий перечень объектов, подлежащих льготированию в соответствии с п. 21 ст. 381 Налогового кодекса, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации N 308, что, в свою очередь, исключает правомерность применения налогоплательщиком в целях налогообложения с 01.01.2015 постановления N 600.

Доводы кассационной жалобы аналогичны доводам апелляционной жалобы о том, что котел-утилизатор является энергоэффективным оборудованием в силу его технических свойств, то есть являлся таковым как в периоде до вступления в силу постановления N 600, так и после, и формальное включение его в перечень не изменяет его технических свойств. Эти доводы также являлись предметом исследования судов, им дана надлежащая правовая оценка, не согласиться с которой у Арбитражного суда Уральского округа оснований не имеется.

Рассматривая настоящий спор в части применения судами положений п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса и отклоняя соответствующие доводы налогового органа о неправомерности освобождении налогоплательщика от уплаты пени и штрафов, ввиду того, что общество руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, суды исходили из следующего.

В соответствии с п. 8 ст. 75 Налогового кодекса не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Пунктом 2 ст. 109 Налогового кодекса определено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

По смыслу приведенных норм права, не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена.

Вместе с тем, поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела, Министерство финансов Российской Федерации, являясь в силу п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, дало соответствующие разъяснения в письмах от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53068, от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53537, от 16.11.2015 N 03-05-05-01/66012 и от 18.02.2016 N 03-03-06/1/9212.

При определении налоговых обязательств по налогу на имущество налогоплательщик исходил из разъяснений, данных в указанных письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации, в которых указывается на то, что постановление N 600 вступает в силу с 30.06.2015, налоговая льгота по п. 21 ст. 381 Налогового кодекса отражается в налоговой декларации по налогу на имущество организаций, начиная с 01.07.2015.

Вместе с тем, как установлено судами и следует из материалов дела, общество в расчете за 9 месяцев 2015 года и за 2015 год применило льготу по налогу на имущество организаций в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, начиная с 01.01.2015.

Проанализировав представленный налоговым органом расчет, приняв во внимание пояснения сторон, суды заключили, что в случае заявления налогоплательщиком льготы по налогу, начиная с 01.07.2015 (как указано в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации), обществу по решению от 11.01.2017 N 1606 за 9 месяцев 2015 года в отношении оборудования - котла-утилизатора был бы доначислен налог в сумме 1 254 362 руб. Пени к уплате и штраф на основании ст. 122 Налогового кодекса начислению, как верно указал суд, не подлежат в связи с наличием переплаты по налогу в сумме 3 589 406 руб. в карточке расчетов с бюджетом на дату вынесения решения. В случае же заявления налогоплательщиком такой льготы, начиная с 01.07.2015, по решению от 11.01.2017 N 3537 за 2015 год - был бы доначислен налог в сумме 5 454 967 руб., соответствующие указанной сумме налога пени и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.

Принимая во внимание обстоятельства, установленные по настоящему делу, а также учитывая тот факт, что налогоплательщик при определении налоговых обязательств по налогу на имущество организаций в спорный период руководствовался вышеназванными письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, суды пришли к верному выводу об отсутствии в данном конкретном случае по решению от 11.01.2017 N 3537 оснований для начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности и, как следствие, о незаконности данного решения инспекции в указанной части.

Довод инспекции об отсутствии доказательств, свидетельствующих о выполнении налогоплательщиком при определении налоговых обязательств по налогу на имущество письменных разъяснений уполномоченного органа, вследствие чего было допущено неправомерное применение льготы в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность при исчислении налога в 2015 году, является необоснованным и подлежит отклонению. При определении налоговых обязательств по налогу на имущество общество исходило из разъяснений, данных в указанных письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации. Тот факт, что общество применило льготу, предусмотренную п. 21 ст. 381 Налогового кодекса, не с 01.07.2015, а с 01.01.2015 не свидетельствует о невыполнении им разъяснений Министерства финансов Российской Федерации.

Оснований для иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу ч. 3, 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.11.2017 по делу N А71-9807/2017 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике и публичного акционерного общества "Т Плюс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Поротникова

Судьи

Е.А. Кравцова Е.О. Черкезов