Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 марта 2019 г. N Ф09-919/18 по делу N А76-27083/2016

Екатеринбург

12 марта 2019 г.

Дело N А76-27083/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т.П.,

судей Кравцовой Е.А., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "УралСпецМаш" (далее - ЗАО "УСМ", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 по делу N А76-27083/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Шувалов М.Ю. (доверенность от 09.01.2019), Брежестовская Е.А. (доверенность от 09.01.2019), Бурдачева А.Ю. (доверенность от 14.01.2019), Васильева Н.Ю. (доверенность от 01.03.2019);

ЗАО "УСМ" - Калюжный А.Н. (доверенность от 01.08.2019).

ЗАО "УСМ" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 20.

Решением суда от 13.07.2017 (судья Костылев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 (судьи Малышева И.А., Кузнецов Ю.А., Скобелкин А.П.) решение суда частично отменено. Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2016 N 20 в части привлечения ЗАО "УСМ" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 4 532 074 руб., доначисления НДС в сумме 62 651 946 руб., налога на прибыль в сумме 61 556 604 руб., начисления пеней по НДС в сумме 23 282 175 руб., по налогу на прибыль в сумме 15 396 958 руб. 57 коп. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 29.03.2018 (судьи Гусев О.Г., Суханова Н.Н., Поротникова Е.А.) решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.07.2017 по делу N А76-27083/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2017 по тому же делу отменены в обжалуемой части. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 (судья Костылев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 (судьи Скобелкин А.П., Бояршинова Е.В., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ЗАО "УСМ" просит решение суда первой инстанции от 18.07.2018 и постановление суда апелляционной инстанции от 08.10.2018 отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Податель жалобы считает, что судами не выполнены указания суда кассационной инстанции, согласно которым необходимо было установить наличие разумных экономических или иных причин и деловую цель прекращения ЗАО "УСМ" прямых хозяйственных отношений по приобретению отливок тюбингов у производителя и приобретения их у посредников, проверить доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика о привлекательной для него форме оплаты по сделкам с посредниками в отличие от условий взаимоотношений с производителем, проверить доводы налогового органа о непроявлении ЗАО "УСМ" должной степени осмотрительности при выборе в качестве контрагентов обществ с ограниченной ответственностью "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис".

Налогоплательщик в кассационной жалобе приводит доводы о том, что при рассмотрении дела судом отказано заявителю в проведении судебной бухгалтерской экспертизы, проигнорировав доводы налогоплательщика о необходимости корректного учета косвенных затрат, а также того, что расчет прибыльности реализации тюбингов, произведенный налоговым органом, содержит фактические и методологические ошибки. Отмечает, что судом апелляционной инстанции необоснованно отказано в приобщении отчета специалиста по расчету производственной себестоимости тюбингов в 2011, 2012 годах, с учетом распределения общепроизводственных расходов, учитываемых по счету 25, пропорционально прямым затратам. По мнению подателя жалобы, наличие разумной деловой цели в деятельности налогоплательщика подтверждается имеющимися в деле доказательствами. Поставка товара с отсрочкой платежа является разумной экономической причиной для закупки товара у посредника. Указывает, что именно неисследование судами представленных налогоплательщиком доказательств того, что реализация обработанных отливок тюбингов прибыльна для налогоплательщика и привело к вынесению ошибочных судебных актов.

Заявитель жалобы считает, что судами не приняты во внимание доводы налогоплательщика относительно прибыльности его операций по обработке отливок тюбингов. Некорректный способ расчета части общехозяйственных расходов, приходящейся на себестоимости производства тюбингов, примененный налогоплательщиком в 2011-2012 годах в бухгалтерском учете, создает видимость убыточности реализации части тюбингов в 2011-2012 годах. Суды не приняли во внимание эту особенность бухгалтерского учета налогоплательщика.

ЗАО "УСМ" в кассационной жалобе указывает на не принятии судами во внимание доводов налогоплательщика о том, что вывод налогового органа о имеющемся завышении цены приобретения отливок тюбингов противоречит имеющимся в деле доказательствам. Отмечает, что налоговым органом не проводился сравнительный анализ цен на тюбинги производства ОАО "Сиблитмаш" с ценами на аналогичные тюбинги, производства ЗАО "МРК". По мнению ЗАО "УСМ", сам способ расчета налоговым органом якобы имеющегося "завышения" цены противоречив и бездоказателен. При расчете инспекция ставит под сомнение операции налогоплательщика с его посредниками (ООО "Венстайн", ООО "Ремсервис, ООО "Парунг", ООО "ТехноПромСервис"), считая при этом достоверными и правомерными операции ЗАО "МРК" с его посредниками (ООО "Гриллон", ООО "Альфа Ниткон", ООО "Стенкортрейд", ООО "Проект национального машиностроения", ООО "Транс Метком"). Для правильного разрешения вопроса о том, "занижена" или "завышена" цена отливок, необходимо как минимум установить рыночную цену спорных отливок либо сопоставимые цены иных производителей. Иной подход фактически бездоказательно вменяет налогоплательщику недоимку в размере, не соответствующем экономической сути операций.

ЗАО "УСМ" считает, что судами не оценены доказательства реальности операций налогоплательщика, поскольку, по его мнению, имеющиеся в деле доказательства подтверждают реальность принятых к учету налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению отливок тюбингов. Факт приобретения ЗАО "УСМ" отливок тюбингов и их последующей обработки инспекцией не оспаривается; сделки, заключенные налогоплательщиком с продавцами-посредниками, соответствовали его обычной деятельности, оплата производилась на счета контрагентов-посредников, денежные средства использованы ими для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе по приобретению отливок тюбингов, денежные средства налогоплательщику не возвращались.

Заявитель жалобы в кассационной жалобе приводит довод о том, что у налогоплательщика отсутствовали прямые отношения с ЗАО "МРК", в частности, им не заказывался транспорт, не согласовывались графики отгрузки, не подписывались никакие документы, позволяющие сделать вывод, что между налогоплательщиком и ЗАО "МРК" были какие-либо отношения, выходящие за рамки отношений грузоотправителя и грузополучателя. Отсутствуют каких-либо доказательства согласованных действий либо взаимосвязи налогоплательщика и посредников как со стороны налогоплательщика, так и со стороны ЗАО " МРК".

Инспекцией представленн отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "УСМ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 гг., о чем составлен акт от 08.12.2015 N 57.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 30.06.2016 N 20, которым ЗАО "УСМ" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за II, III, IV кварталы 2013 года в результате неправильного исчисления налога в виде взыскания штрафа в сумме 3 289 015 руб., за неуплату налога на прибыль за 2013 год в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в сумме 4 647 479 руб. Обществу доначислены НДС за 2011, 2012, 2013 года в сумме 62 651 946 руб., налог на прибыль за 2011, 2012, 2013 г. в размере 62 858 901 руб., начислены пени по НДС в сумме 23 282 174 руб. 66 коп., по налогу на прибыль в размере 15 722 698 руб. 06 коп.; Налогоплательщику предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 11 959 222 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2016 N 16-07/ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 30.06.2016 N 20 является недействительным, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 20 о доначислении НДС, налога на прибыль по сделкам с обществами "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис", суд исходил из доказанности налоговым органом факта создания налогоплательщиком формального документооборота при отсутствии реального осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции частично и признавая недействительным оспариваемое в указанной части, руководствовался тем, что реальность приобретения товара через спорных контрагентов подтверждена доказательствами, имеющимися в материалах дела, и не опровергнута инспекцией; факт применения искусственно образованной торговой наценки исключительно с целью минимизации налоговых обязательств ЗАО "УСМ" не доказан; отклонение цен приобретения товара у спорных контрагентов от цен приобретения аналогичного товара у иных поставщиков не выявлено; полученные от обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" отливки тюбингов налогоплательщиком оприходованы и направлены на механическую обработку, после которой обработанные тюбинги реализованы различным покупателям общества "УСМ"; в материалы дела не представлены доказательства согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов, направленных на совершение сделок с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога; отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделок; сделки, заключенные налогоплательщиком со спорными контрагентами, соответствовали его обычной деятельности; оплата производилась на счета обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "Технопромсервис" путем перечисления денежных средств, которые использованы контрагентами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе по приобретению отливок тюбингов, не обналичивались, налогоплательщику не возвращались.

Суд кассационной инстанции указанные судебные акты отменил, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области, в связи с необходимостью установить наличие разумных экономических или иных причин и деловую цель прекращения ЗАО "УСМ" прямых хозяйственных отношений по приобретению отливок тюбингов у производителя и приобретения их у посредников; также проверить доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика о привлекательной для него форме оплаты по сделкам с посредниками в отличие от условий взаимоотношений с производителем и доводы налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе в качестве контрагентов обществ "Ремсервис", "Парунг", "Венстайн", "ТехноПромСервис".

При новом рассмотрении дела после отмены судом кассационной инстанции определения суда первой инстанции от 13.07.2017 и постановления суда апелляционной инстанции от 30.11.2017 суды первой инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, пришли к выводу из подтвержденности совокупности доказательств, свидетельствующих о получении ЗАО "УСМ" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Парунг", "Ремсервис", "Венстайн", "ТехноПромСервис", отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с положениями НК РФ, без включения в них налога.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 1, 3, 4, 5 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в частности, следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

При этом представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль произведенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

С учетом изложенного возможность применения налоговых вычетов по НДС и включения соответствующих затрат в расходы по налогу на прибыль обусловлена реальностью осуществленных хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), а также в учете соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При исследовании обстоятельств по делу судами установлено следующее.

Налогоплательщиком для осуществления деятельности в проверяемых периодах приобретались отливки тюбингов у спорных контрагентов по следующим договорам, а именно: по договору поставки от 01.11.2011 N 272/1, заключённому с ООО "Ремсервис" (поставщик); по договорам поставки, заключенному с ООО "Венстайн" (поставщик) от 02.04.2010 N 088/1, от 20.12.2010 N 381; по договору поставки от 01.07.2012 N 192/1, заключенному с ООО "Парунг" (заказчик, поставщик), договору подряда от 30.11.2012 N 323/1; по договору поставки от 04.02.2013 N 026/1, заключенному с ООО "ТехноПромСервис" (поставщик).

Полученные от спорных контрагентов отливки тюбингов налогоплательщиком оприходованы и направлены на механическую обработку, после которой обработанные тюбинги реализованы различным покупателям ЗАО "УСМ", что не оспаривает инспекция. На их оплату спорными контрагентами выставлены счета-фактуры.

ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" в адрес ЗАО "УСМ" выставлены счета-фактуры, включенные налогоплательщиком в книгу покупок и НДС предъявлен к вычету за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011, 2012, 2013 годов.

По данным хозяйственным операциям налогоплательщика и ООО "Ремсервис", ООО"Парунг", ООО"Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" затраты включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011, 2012, 2013 годы.

Оплата по счетам-фактурам, выставленным ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис", произведена ЗАО "УСМ" на расчетные счета данных организаций.

Судами приняты во внимание обстоятельства того, что в ходе мероприятий налогового контроля, инспекцией исследованы сертификаты качества ЗАО "МРК" и ЗАО "УСМ" и установлена реализация обработанных тюбингов покупателям ЗАО "УСМ", имеющих маркировку, идентичную маркировке отливкам тюбинга, произведенным ЗАО "МРК" и отраженным в сертификатах качества ЗАО "МРК", в связи с чем, сопоставив хозяйственные операции по приобретению отливок тюбингов налогоплательщиком у спорных контрагентов с операциями по реализации того же товара производителем своим контрагентам, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что отливки тюбингов производства ЗАО "МРК", приобретённые ЗАО "УСМ" у названных контрагентов, отгружены их производителем - ЗАО "МРК" иным лицам (в 2011 году - ООО "Гриллон", ЗАО "УСМ", ЗАО "УралКалий"; в 2012 году - ООО "Альфа Ниткон", ООО "Стенкортрейд", ЗАО "УралКалий"; в 2013 году - ООО "Проект национального машиностроения", ООО "Транс Метком", ООО "АльфаНиткон") по ценам, которые по расчётам инспекции на 40 % ниже цен приобретения налогоплательщиком того же товара у спорных контрагентов.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о том, что поставка товара производилась напрямую от производителя, а реквизиты посредников использованы формально без их фактического участия в спорных сделках, для искусственного наращивания цены в целях получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль, инспекция начислила налоги (НДС и налог на прибыль) на разницу между ценами реализации отливок тюбингов от производителя его контрагентам (ООО "Гриллон", ЗАО "Уралкалий", ООО "Альфа Ниткон", ООО "Стенкортрейд", ООО "Проект национального машиностроения", ООО "Транс Метком") и ценами приобретения того же товара налогоплательщиком у спорных контрагентов.

Как следует из материалов проверки инспекцией выявлено, что спорные контрагенты зарегистрированы в г. Москве (ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис"), а также ООО "Ремсервис", зарегистрированное в г. Дудинка Красноярского края, являющееся реально действующей организацией, среднесписочная численность которого в 2011 году составляла 79 человек, в 2012 году-32 человека. По договорам с данным юридическим лицом приобретались налогоплательщиком не только отливки тюбингов, но и редукторы. Начисления произведены налоговым органом только операциям реализации отливок тюбингов. Счета-фактуры от имени ООО "Ремсервис" об оплате за поставленные товары подписаны лицами, которые значились руководителями данной организации на дату их подписания либо были уполномочены на подписание счетов-фактур, (Пыкиным А.А. - в период с 15.11.2011 по 29.05.2012 гг.; Гориным А.И по доверенности от 18.06.2012 N 2 - в период с 22.06.2012 по 26.06.2012 гг. При этом Пыкин А.А. по повестке для допроса в инспекцию не явился, общество подтверждено наличие у него такого руководителя. Допрошенный в ходе проверки начальник участка горного оборудования ООО "Ремсервис" Криворучко Г.Н. показал, что основным видом деятельности общества являлся ремонт горного оборудования и подвижного состава. Покупателем данных услуг (ремонтных) являлось ОАО "Норильский никель". Продукцию данная организация не производила. Налогоплательщик свидетелю не знаком (протокол допроса от 12.05.2015 N 173).

Произведенный налоговым органом анализ движения денежных средств по расчетному счету данного контрагента показал, что денежные средства в размере 320 878 127 руб. 20 коп., поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Ремсервис" за отливки тюбингов, редукторы, в дальнейшем направлены на расчетный счет ООО "Квазар" с назначением платежа "за тюбинги", "за редукторы" в сумме 311 532 162,30 руб. (47% от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш"), перечислены на покупку валюты (236 814 646 руб. 60 коп. или 35% от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш"), перечислены также на выплату заработной платы, оплату комиссии в банк, налоговых платежей, на хозяйственные нужды (18 % от суммы, перечисленной ЗАО "УралСпецМаш").

При установленных обстоятельствах инспекцией сделан правомерный вывод о том, что контрагентом "первого звена" денежные средства потрачены на обычные хозяйственные нужды, в том числе на приобретение отливок тюбингов; при этом налоговый орган не установил реального поставщика отливок тюбинга.

Судами учтены обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе проверочных мероприятий, о регистрации ООО "Венстайн" в г. Москве, ликвидации данной организации 17.09.2012. Руководителем, учредителем и ликвидатором данного общества являлась Таршилова А.П., которой подтверждена причастность к хозяйственной деятельности данной организации, а также наличие отношений поставки с ЗАО "УСМ", реальность данных отношений (протокол от 06.03.2014 N 13-07/1876). Названным обществом представлялись сведения на трех работников, его налоговая отчетность за 2011 год представлена, но содержала минимальные суммы налогов к уплате.

Исходя из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Венстайн", проведенного налоговым органом, денежные средства в размере 276 597 657 руб. с назначением платежа "за отливки тюбингов", поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Венстайн", использованы контрагентом по назначению, в дальнейшем направлены на расчетный счет ООО "Оптрон" с назначением платежа "за отливки тюбингов" в сумме 274 946 962 руб., ООО "Промдеталь" с назначением платежа - за запчасти ЭКГ; ООО "Кормин" с назначением платежа - за детали", ООО "ЗУМК-Трейд" с назначением платежа - за стопоры и транспортные услуги.

Из материалов проверки следует, что ООО "Парунг" зарегистрировано в г. Москве и 03.07.2014 оно ликвидировано. Учредителями данного общества являлись Луковкина К.В., Артемов А.С.; директором данной организации являлся Артемов А.С. (09.08.2013 по 13.10.2013 гг.), Луковкина К.В. (с 16.04.2012 по 08.08.2013 гг.). Обществом за 2011 год представлены сведения на трех работников (Луковкину К.В., Пчелова Н.С., Лаврову С.В.), которые для допроса в инспекцию не явились.

В соответствии с анализом движения денежных средств по расчетному счету ООО "Парунг" денежные средства в размере 59 564 390 руб. 19 коп.; в 2012 году в сумме 398 178 754 руб. 30 коп.; в 2013 году с назначением платежа "за редукторы, тюбинги (литье)", поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "Парунг", направлены в дальнейшем на расчетный счет ООО "Никастор".

Судами приняты во внимание выявленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий обстоятельства того, что ООО "ТехноПромСервис" поставлено на налоговый учет в г. Москве. По итогам обследования юридического адреса данной организации ИФНС России N 4 по г. Москве представлена информация о том, что данной организации по юридическому адресу не обнаружено. Учредителями названного общества является Елизарова Н.А., директорами являлись Артемов А.С. (с 24.06.2010 по 27.02.2013 гг.), Климов С.В. (с 28.02.2013 по 28.04.2013 гг.), Зайцев Д.В. (с 29.04.2013 по 28.01.2014), являющийся также руководителем в 5 организациях. Сведения о доходах представлены в отношении трех лиц (Зайцева Д.В., Селихову Н.И., Шабанова А.В.), которые в налоговый орган для допроса не явились.

Согласно проведенному анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "ТехноПромСервис", инспекцией установлено, что денежные средства в размере 537 977 832 руб. 52 коп. в 2013 году с назначением платежа - за отливки тюбингов, комплектующие, поступившие от ЗАО "УралСпецМаш" на расчетный счет ООО "ТехноПромСервис", в дальнейшем направлены на расчетные счета ООО "Лиртекс", ООО "Голдторг", а также в адрес ОАО "РОСТ БАНК" на погашение кредита.

По результатам проведенных мероприятий инспекцией выявлено отсутствие "непрерывной цепочки" перепродажи отливок тюбингов от ООО "АльфаНиткон", ООО "Гриллон", ООО "Стенкортрейд", которым отливки тюбинги реализованы производителем, (и их последующих контрагентов) до ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" (и их предыдущих контрагентов).

Судами учтено также, что на основании заключений эксперта ООО "Южно-Уральский центр экспертиз" от 03.09.2015 N 15/267, N 15/268, N 15/2689 инспекцией установлено, что подписи Таршиловой А.П. в трех счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "Венстайн", Луковкиной К.В. - в счетах-фактурах, выставленных ООО "Парунг", Зайцева Д.В. - в счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "ТехноПромСервис", выполнены иными лицами с подражанием подписям Таршиловой А.П., Луковкиной К.В., Зайцева Д.В.

Из материалов проверки следует, что на основании сертификатов производителя отливок тюбингов, свидетельских показаний заместителя директора ЗАО "МРК", начальника производства запасных частей Комарова Андрея Григорьевича, налоговым органом выявлено и оспаривается налогоплательщиком обстоятельства того, что производителем отливок тюбингов, полученных налогоплательщиком от спорных контрагентов, является ЗАО "МРК", доставка товара производилась напрямую от производителя налогоплательщику, который находится в том же населенном пункте; доставка товара от его производителя конечному получателю является обычной практикой, соответствует обычаям делового оборота.

При установленных обстоятельствах, судами сделан обоснованный вывод о том, что поставка товара производилась напрямую от производителя, реквизиты посредников использованы формально без их фактического участия в спорных сделках, для искусственного наращивания цены в целях получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль.

Проанализировав движение денежных средств по расчетным счетам контрагентов ЗАО "УСМ", сертификаты производителя отливок тюбингов, свидетельские показания, налоговым органом выявлено фактическое приобретение ЗАО "УСМ" тюбингов по завышенной цене, по сравнению с ценой производителя ЗАО "МРК", и их реализацию в дальнейшем по цене ниже себестоимости, то есть с убытком.

Судами дана оценка представленной налогоплательщиком в материалы проверки "Справка-расчет" калькуляции себестоимости продукции, в соответствии с которой суды установили, что в данной калькуляции перечислены статьи расходов по конкретному производственному заказу, а именно - тюбингу определенной марки: 1) расходы основного производства (счет 20); 2) общепроизводственные расходы (счет 23, 25), в том числе, на счете 25 отражены следующие расходы: инструмент, электроэнергия, оплата труда, амортизация, оснастка, спецодежда, хозпринадлежности; по счетам 10, 20, 43, 45, 90 результатов сделки налоговым органом проанализированы следующие показатели, а именно: цена приобретения отливки тюбинга (счет-фактура поставщика) за 1 шт., себестоимость механической обработки отливки тюбинга (сч. 43) из расчета за 1 шт., цена реализации тюбинга покупателям (счет-фактура покупателя) за 1 шт.; финансовый результат исчислялся как разница цены реализации тюбинга и суммы: цены приобретения отливки тюбинга и механической обработки.

С учетом изложенного судами установлено также, что налогоплательщик рассчитывает финансовый результат как разницу между "производственной себестоимостью" из которой исключены общепроизводственные затраты, которые учитывались на счете 25, и показателями реализации тюбингов; при этом в бухгалтерском учете и отчетности готовую продукцию отражают по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, пункт 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции складывается из затрат на ее производство, к которым относятся заработная плата рабочих, амортизация основных средств, стоимость сырья, потребовавшегося для производства продукции, плата за электроэнергию и так далее. Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 "Готовая продукция". Дебет 43 Кредит 20, 23, 25, 26, 29 - отражена фактическая себестоимость продукции (принята к учету готовая продукция). Дебет 90-2 (45) Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной (отгруженной) продукции.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010), счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации, в частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы - по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Исходя из изложенного, общепроизводственные расходы списываются со счета 25 через счет 20 на себестоимость готовой продукции, которая отражается на счете 43, соответственно, инспекцией при расчете финансового результата по реализации тюбингов использовались бухгалтерские регистры по счету 43.

При установленных обстоятельствах, оцененных в совокупности, суды правомерно поддержали выводы налогового органа о том, что ЗАО "УСМ" произведен расчет финансового результата производственной себестоимости от реализации тюбингов вопреки существующим правилам бухгалтерского учета производственную себестоимость уменьшена на показатели счета 25; на основании данных расчетов налоговым органом рассчитан финансовый результат с учетом показателей счета 25.

Таким образом, произведенный инспекцией расчет налоговых обязательств налогоплательщика исходил из фактических обстоятельств приобретения товара у производителя по цене его реализации, что соответствует экономическому содержанию сделки налогоплательщика.

Между тем, исследовав доказательства, представленные в материалы дела, в том числе анализ цен на отливки тюбингов реализуемых ЗАО "МРК" в 2011 году организациям покупателям суды установили, что отливки тюбингов реализовывались организациям ЗАО "УСМ", ООО "Гриллон", ОАО "Уралкалий", отливки тюбингов, поставляемые в адрес ООО "Гриллон", иным контрагентам не отгружались; ЗАО "МРК" реализовывало в 2012 году тюбинги организациям ОАО "Уралкалий", ООО "Стенкортрейд", ООО "Альфа-Ниткон", отливки тюбингов реализованные в адрес ООО "Альфа-Ниткон" не отгружались иным контрагентам; другие виды отливок в отгружались в адрес ООО "Стенкортрейд" и ОАО "Уралкалий"; в 2013 году ЗАО "МРК" отгружены отливки тюбингов ООО "Проект национальное машиностроение", ООО "ТрансМетКомпонент", ООО "Альфа-Ниткон"; при этом конечным потребителем и единственным покупателем отдельных типов тюбингов, реализуемых ЗАО "МРК" в адрес ООО "Грилон", ООО "Альфа-Ниткон", являлось ЗАО "УСМ".

Судами дана оценка сертификатам качества ОАО "Сиблитмаш", в соответствии с которой установлено, что реализуются не отливки тюбингов, а тюбинги, что свидетельствует о прохождении данных тюбингов механической обработки; однако указанные тюбинги закупались для их дальнейшей реализации без механической обработки (документы бухгалтерского учета).

Судами установлено, что по результатам сверки расчетов определены две основные причины расхождений в расчетах, а именно налогоплательщиком исключены из расчетов суммы отклонений налоговой базы по поставкам отливок тюбингов, ссылаясь на несоответствие периода поставки ЗАО "МРК", периода поставки контрагентов ЗАО "УСМ" - ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис", а также суммы отклонений налоговой базы по поставкам отливок тюбингов, ссылаясь на несоответствие номенклатуры поставки ЗАО "МРК" и контрагентов-поставщиков ЗАО "УСМ".

Судами принято во внимание, что в ходе проверки инспекцией выявлены обстоятельства того, что ЗАО "УСМ" на протяжении 2011-2013 закупало отливки тюбингов для их механической обработки и дальнейшей реализации; при этом основными поставщиками тюбингов являлись организации, а именно: в 2011 г. - ООО "Венстайн", ООО "Ремсервис"; в 2012 году - ООО "Венстайн", ООО "Парунг"; в 2013 году - ООО "Парунг", ООО "Технопромсервис"(первичные документы).

Как следует из материалов проверки, в ходе проведения осмотра адреса места нахождения ЗАО "УСМ" установлено, что на территории данного общества находятся железнодорожные пути, которые соединяются с железнодорожными путями ОАО "ММК"; железнодорожный тупик находится в собственности ЗАО "УСМ", сообщающийся напрямую с ОАО "ММК", на чьей территории находится ЗАО "МРК"; при этом согласно представленным документам, литье тюбингов с цеха ЗАО "МРК" ж/д транспортом внутреннего парка ОАО "ММК" доставляется в ЗАО "УСМ".

Судами дана оценка сертификатам качества на отливки тюбингов, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, в соответствии с которой установлено, что основным производителем отливок тюбингов в 2011-2013 являлось ЗАО "МРК".

Судами приняты во внимание пояснения, данные сотрудниками ЗАО "УСМ", которыми сообщено, что все отливки тюбингов, поступающие от ЗАО "МРК" направлялись на механическую обработку, в дальнейшем реализовывались покупателям; налогоплательщиком после механической обработки отливок тюбингов выписывались сертификаты качества, в которых дублируются идентификационные номера отливок тюбингов из сертификатов качества ЗАО "МРК".

Судами учтено также, что товарно-сопроводительные документы на поставку указанного объема приобретенной продукции не представлены; документальное подтверждение того, что тюбинги приобретены и транспортированы одним днем, в материалы проверки не содержат; налогоплательщик принимает в расчеты только разницу по тем счетам-фактурам, которые выписаны ЗАО "МРК" в период с начала месяца до даты счета-фактуры по поставке отливок от контрагента-поставщика (ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис"); в расчет налогоплательщиком принимаются отливки тюбингов отгруженные в предыдущем месяце и отливки тюбингов отгруженные после даты счета-фактуры от контрагентов поставщиков (ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис").

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что налоговым органом добыто, что отливки тюбингов 9.5 СН и СН, 9,5 СНО и СНО, 9,5 СС и СС, 9,5 СК и СК являются идентичными (показания свидетелей, сертификаты качества продукции ЗАО "УСМ" и ЗАО "МРК", согласно которым обработанные тюбинги, реализованные покупателям ЗАО "УСМ", имеют маркировку, идентичную маркировке отливкам тюбинга, произведенным ЗАО "МРК" и отраженным в сертификатах качества ЗАО "МРК"; протокол допроса от 16.03.2015 заместителя директора ЗАО "МРК", начальника производства запасных частей Комарова Андрея Григорьевича, которым пояснено, что после механической обработки тюбинги не меняют свои технические характеристики; индивидуальный номер присваивается отливкам в момент формовки в литейном цехе, данные фиксируются в журнале регистрации и сертификате качества).

В ходе проверочных мероприятий обстоятельства целесообразности приобретения отливок тюбингов от контрагентов ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "Технопромсервис", судами учтены пояснения директора ЗАО "УСМ" Мещерина В.А., которым сообщено, что данный вопрос решался, рассматривалась цена приобретения, условия оплаты. ЗАО "МРК" ему знакома, данная организация является производителем отливок тюбингов, рассматривалась в качестве поставщика отливок тюбинга; договор на поставку литья не заключался в связи с отсутствием финансовой возможности добросовестно выполнять условия договора. Заместителем директора ЗАО "УСМ" Кашуба Геннадий Васильевич от 18.03.2015 N 94 пояснено также, что основное и приоритетное условие поставщиков тюбингов это отсутствие предоплаты; у ЗАО "МРК" отсутствует информация по ценам и условиям на сайте; поставщики ЗАО "УСМ" определяют условия расчетов по оплате после поставки.

Судами дана оценка условиям договора поставки ЗАО "МРК" с ЗАО "УСМ" от 29.12.2009 N 588, согласно пункта 4.1 которого предусмотрена 100 % предоплата заявленного объема до начала отгрузки.

В ходе выездной налоговой проверки при сверке документов первичного учета, а именно счетов-фактур, анализа банковской выписки инспекцией выявлено, что денежные средства на расчетный счет ЗАО "МРК" поступают 22.06.2011, при этом реализация товара происходит 13.06..2011, 17.06.2011, 21.06.2011, что свидетельствует об оплате ЗАО "УСМ" продукции после отгрузки.

Судами установлено также, что при сверке расчетного счета ЗАО "МРК", первичных документов ООО "Альфа-Ниткон", условий п. 4.1 договора от 28.12.2011 N 110658, заключенного между ЗАО "МРК" и ООО "Альфа-Ниткон", в соответствии с которым покупатель обязан оплатить продукцию денежными средствами в размере 100% предоплаты; счета-фактуры, выставленные ЗАО "МРК" в адрес ООО "Альфа-Ниткон" 05.01.2012, 07.01.2012, 10.01.2012, 11.01.2012, оплачены 11.01.2012.

Правильно применив указанные выше нормы права, оценив в совокупности и взаимосвязи все обстоятельства, доводы и возражения сторон по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами сделаны обоснованные выводы о создании налогоплательщиком формального документооборота в отношении операций по приобретению товара ООО "Ремсервис", ООО "Парунг", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис"; включение налогоплательщиком в качестве посредников ООО "Парунг", ООО "Ремсервис", ООО "Венстайн", ООО "ТехноПромСервис" в цепочку поставки товара произведено в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, размера налоговых вычетов по НДС.

Судами верно отмечено, что установленные обстоятельства явились причиной уменьшения налоговых вычетов по НДС в части суммы наценки на поставляемую продукцию, формируемую спорными контрагентами; при расчете доначисленных налоговых вычетов учитывалась разница цены реального поставщика ЗАО "МРК" и цена приобретения отливок тюбингов ЗАО "УСМ" у контрагентов - поставщиков.

Инспекцией установлено умышленное совершение налогового правонарушения путем введения налогоплательщиком в цепочку ОООРемсервис", ООО "Парунг", ООО "ТехноПромСервис", ООО "Венстайн" при фактическом приобретении товара напрямую от производителя ЗАО "МРК".

Доказательства, опровергающие полученные при проведении налоговой проверки сведения, налогоплательщиком в материалы дела не представлены.

При таких обстоятельствах судами правомерно отказано ЗАО "УСМ" в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, при новом рассмотрении суды первой и апелляционной инстанции выполнили указания суда кассационной инстанции, исследовали все обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, дали оценку доказательствам в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Указание заявителя кассационной жалобы на наличие новых, не исследованных в ходе рассмотрения дела судами доказательств (на стадии кассационного обжалования - после ознакомления с основаниями отклонения судами представленных заявителем доказательств, изложенных в мотивировочной части обжалуемых судебных актов), направлено, по сути, на повторное предоставление налогоплательщику процессуального права на предоставление новых доказательств, которым оно не воспользовалось без уважительных причин при наличии соответствующей возможности - что противоречит принципу правовой определенности и положениям ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом заявитель жалобы фактически ссылается не на незаконность обжалуемых судебных актов, а выражает несогласие с произведенной судами оценкой доказательств, просит еще раз пересмотреть данное дело по существу и переоценить имеющиеся в деле доказательства.

Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2018 по делу N А76-27083/2016 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "УралСпецМаш" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

Е.А. Кравцова О.Л. Гавриленко