Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 января 2020 г. N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019

Екатеринбург

23 января 2020 г.

Дело N А50-17644/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Черкезова Е. О.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СИВА ЛЕС" (далее - ООО "СИВА ЛЕС", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 10.07.2019 по делу N А50-17644/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 16.01.2020 приняли участие представители:

общества - Русакова Н.А. (доверенность от 26.12.2019),

инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) - Картузова М.В. (доверенность от 27.12.2019), Казанкин Д.Н. (доверенность 14.01.2020), Лузина С.В. (доверенность от 25.12.2019).

В судебном заседании был объявлен перерыв до 22.01.2020.

После перерыва в судебном заседании 16.01.2020 приняли участие представители:

общества - Русакова Н.А. (доверенность от 26.12.2019),

инспекции - Картузова М.В. (доверенность от 27.12.2019), Лузина С.В. (доверенность от 25.12.2019), Назарова Е.П. (доверенность от 20.01.2020).

ООО "СИВА ЛЕС" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции, Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 25.04.2019 N 18-18/71.

Решением суда от 10.07.2019 (судья Герасименко Т.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 (судья Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Васильева Е.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "СИВА ЛЕС" просит названные решение и постановление судов отменить, направить дело на новое рассмотрение, указывая, что судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, настаивая при этом на выполнении им условий применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), а также затрат при исчислении налога на прибыль, установленных налоговым законодательством; отмечает, что основной целью совершения сделок с обществом с ограниченной ответственностью "Пермснаб" (далее - ООО "Пермснаб", спорный контрагент) являлось осуществление предпринимательской деятельности в виде покупки и дальнейшей поставки фанерного кряжа, тогда как налоговым органом не добыто достаточных доказательств того, что обязательства по сделке исполнено не лицом, являющимся стороной договора. Налогоплательщик считает необоснованными и недоказанными выводы судов об использовании им схемы ухода от налогообложения.

Помимо изложенного, заявитель кассационной жалобы указывает, что судами не принят во внимание факт несения им расходов в размере 35 770 167 руб. 16 коп. на приобретение фанерного кряжа и дров технологических несмотря на то, что этот факт документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверки деятельности ООО "СИВА ЛЕС" за период 2014-2016, по итогам которой составлен акт от 17.08.2018 N 16-38/8/11593 и вынесено оспариваемое решение о доначислении налога на прибыль в сумме 4 675 133 руб., НДС в сумме 5 456 466 руб., соответствующие пени и штраф по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением управления от 25.04.2019 N 18-18/71 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм налогов послужили выводы инспекции о непринятии при исчислении налога на прибыль расходов налогоплательщика в сумме 30 313 437 руб., понесенных им в связи с приобретением товара (фанерный кряж, дрова технологические) у ООО "Пермснаб", а также соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС.

В основу данных выводов были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность, связанную с заготовкой, переработкой и реализацией лесопродукции, пиломатериалов. Основным покупателем продукции являлось общество с ограниченной ответственностью "СВЕЗА Уральский" (ООО "Пермский фанерный комбинат") (далее - фанерный комбинат).

Согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности общество заключило с ООО "Пермснаб" договор от 24.02.2015 на поставку товара (фанерный кряж, дрова технологические). Общая стоимость лесоматериалов по указанной сделке составила 35 770 167 руб., включая НДС 5 456 466 руб. 18 коп.

Указанная сумма НДС, предъявленная по счетам-фактурам ООО "Пермснаб", принята обществом в составе налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2015 года; затраты на приобретение у данного контрагента лесоматериала учтены налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль за 2015 год.

Между тем ООО "Пермснаб" обладает признаками "фирмы-однодневки", его руководитель является "номинальным", по юридическому адресу контрагент не располагается, его фактический адрес не установлен, по представляемой налоговой отчетности - минимальные суммы к уплате в бюджет, персонал отсутствует, собственных либо арендованных основных средств, транспортных средств организация не имеет.

Анализ движения денежных средств по счету ООО "Пермснаб" указывает на то, что в проверяемый период данная организация обычной хозяйственной деятельности не вела, денежные средства с расчетных счетов на ведение хозяйственной деятельности организации, на выплату заработной платы, на оплату коммунальных услуг, за аренду помещения и т.д. не перечислялись. В то же время из анализа выписок по расчетному счету спорного контрагента следует, что денежные средства, поступавшие на счет, в течение 1-3 дней переводились на счета других организаций, совершенные операции носили транзитный характер, суммы, зачисляемые и списанные (с учетом списания средств за обслуживание счетов) идентичны.

По завершении финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком ООО "Пермснаб" в связи с принятием решения о ликвидации исключено из Единого государственного реестра юридических лиц.

До конечного покупателя (фанерный завод) доставка фанерного кряжа и дров технологических осуществлялась с пунктов погрузки: с. Сива (Пермский край), с. Леман, д., Аверины (Афанасьевский район Кировской области). При этом автотранспорт, перевозивший груз, не принадлежал ООО "Пермснаб" на праве собственности, либо аренды; какие-либо взаимоотношения данного контрагента с владельцами транспортных средств материалами выездной налоговой проверки не подтверждены.

Протоколом осмотра производственной площадки общества от 26.04.2018 установлено, что автотранспорт, участвовавший в перевозке лесоматериалов, находился на территории ООО "СИВА ЛЕС"; водители автотранспортных средств, перевозившие лесоматериалы в адрес фанерного завода состояли в трудовых отношениях с взаимозависимыми с налогоплательщиком организациями - ООО "Торговый дом Леспроммаркет", ООО "Лесиндустрия" (ранее - ООО "Лестрейд").

Из свидетельских показаний данных водителей следует, что перевозка вышеуказанного товара в адрес фанерного завода производилась от имени самого налогоплательщика, при этом представители ООО "Пермснаб" свидетелям не известны.

В ходе проверки также выявлено, что денежные средства, поступившие от налогоплательщика в адрес ООО "Пермснаб", в дальнейшем через счета финансовых посредников (в частности, ООО "Инчермет", ООО "Лесиндустрия", ООО "ПермлесГрупп", ООО "Март") выводились из-под налогового контроля в наличную форму, а также перечислялись на счета ООО "Лестрейд" (взаимозависимая с налогоплательщиком организация) и индивидуальным предпринимателям, а также организациям, являющимися лесозаготовителями Афанасьевского района Кировской области, применяющими специальные режимы налогообложения.

Кроме того, как установлено налоговым органом, ООО "СИВА ЛЕС" использовало аналогичную схему ухода от налогообложения, установленную по результатам выездной налоговой ООО "Лестрейд" за 2011-2013 годы путем использования подконтрольных организаций - ООО "Пермснаб" и ООО "Торговый дом "Луч" (первоое звено), ООО "Аспект", ООО "Адонис", ООО "Бинур", ООО "Маркет", ООО "Март", ООО "Компания "Сигма плюс" (второе звено). Суть указанной схемы стояла в том, что фактически лесоматериал приобретался у лесозаготовителей Кировской области, находящихся на упрощенной системе налогообложения и не являющихся налогоплательщиками НДС. Закупленный у указанных лиц лесоматериал ООО "Лестрейд" документировало как приобретенный у ООО "Пермснаб" и ООО "Торговый дом "Луч" и реализовывало в адрес фанерного завода.

Приговором Дзержинского районного суда г. Перми от 02.07.2018 по уголовному делу N 1-82/18, вынесенным в отношении директора ООО "Лестрейд", установлено, что лесозаготовители Кировской области (индивидуальные предприниматели, физические и юридические лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС) осуществляли перевозку лесоматериалов на склад в д. Аверины Кировской области, в свою очередь документы оформлялись от имени ООО "Пермснаб" и других подконтрольных организаций, однако фактическим покупателем сырья выступало ООО "Лестрейд".

Взаимосвязь ООО "Лестрейд", ООО "СИВА ЛЕС" и иных организаций, участвующих в рассматриваемой схеме, обусловлена наличием у ООО "Лестрейд" и ООО "СИВА ЛЕС" единой производственной базы, равно как и одного IP-адреса; директор ООО "СИВА ЛЕС" Тихов В.А. участвовал в финансово-хозяйственной деятельности ООО "Лестрейд".

Свидетельскими показаниями лесозаготовителей Афанасьевского района Кировской области, отгружавших фанерный кряж на складскую площадку д.Аверины Афанасьевского района Кировской области, финансово-хозяйственные взаимоотношения данных лиц с ООО "Пермснаб" не подтверждены; свидетели отмечали, что Тихов В.А. (руководитель ООО "СИВА-ЛЕС") принимал участие в организационных вопросах по приему сырья и его оплате.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что в действительности поставщиками фанерного сырья в адрес общества выступали лесозаготовители Афанасьевского района Кировской области, которые отгружали лесоматериал на складскую площадку д. Аверины Афанасьевского района Кировской области, принадлежащую ООО "СИВА ЛЕС" и ООО "Лестрейд", а ООО "Пермснаб" использовалось налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки с ООО "Пермснаб" не заключались, а имело место умышленное создание ООО "СИВА-ЛЕС" фиктивного документооборота в отношении указанной организации при фактическом приобретении фанерного кряжа и дров технологических для целей поставок на фанерный завод у лесозаготовителей, не являющихся плательщикам НДС.

Соответствующие доводы кассационной жалобы ООО "СИВА-ЛЕС" подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лиц, не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений ООО "Пермснаб", суд кассационной инстанции находит выводы судов о незаконном применении обществом спорных налоговых вычетов по НДС в полной мере соответствующими положениям статьи 54.1, 171,172 НК РФ.

Таким образом оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов в указанной части суд округа не усматривает.

Однако выводы судов нижестоящих инстанций о правомерности доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме окружной суд находит ошибочными в силу следующего.

Согласно статье 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Частью 2 данной установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же обстоятельства, что и по НДС, а именно создание ООО "СИВА-ЛЕС" фиктивного документооборота в отношении ООО "Пермснаб" при фактическом приобретении фанерного кряжа и дров технологических у лесозаготовителей, не являющихся плательщикам НДС. Иного налоговым органом в ходе настоящей выездной налоговой проверки не установлено.

Ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета в поверяемом периоде как основание для отказа в принятии спорных затрат при исчислении налога на прибыль, по мнению суда кассационной инстанции, необоснованно приняты судами во внимание с учетом того, что факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю (фанерному заводу) инспекцией не отрицаются.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ: обязательства по спорной сделке (приобретение лесоматериала для целей поставки в адрес фанерного завода) исполнены не ООО "Пермснаб" при том, что обязательства по исполнению сделки не переданы по договору или в силу закона иному лицу.

Судами обеих инстанций этот вывод инспекции полностью поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (лесозаготовителями), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль.

Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела.

Запрет на проведение так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247,252,313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее- Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

В пункте 7 Постановления N 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее -Постановление N 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизоду доначисления налога на прибыль подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу - соответствующие возражения.

Кроме того, судебные акты подлежат отмене в части рассмотрения по существу требований налогоплательщика о признании недействительным решения управления от 25.04.2019 N 18-18/71, поскольку в силу положений пункта 75 Постановления N 57 решение вышестоящего налогового органа в рассматриваемом случае не может рассматриваться как самостоятельный предмет обжалования, в связи с чем производство по делу в указанной части подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 10.07.2019 по делу N А50-17644/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "СИВА-ЛЕС" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 25.04.2019 N 18-18/71, а также в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 675 133 руб., соответствующих пеней и штрафа отменить.

В части требований общества с ограниченной ответственностью "СИВА-ЛЕС" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 25.04.2019 N 18-18/71 производство по делу прекратить.

В части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 675 133 руб., соответствующих пеней и штрафа дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Е.О. Черкезов