Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 июня 2020 г. N Ф09-3136/20 по делу N А07-23583/2019

Екатеринбург

10 июня 2020 г.

Дело N А07-23583/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Черкезова Е. О.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" (далее - ПАО "Уфаоргсинтез", заявитель, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 по делу N А07-23583/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Ленинского районного суда г. Уфы, приняли участие представители:

ПАО "Уфаоргсинтез" - Зинова Н.И. (доверенность от 15.08.2019), Кузовкин Д.А. (доверенность от 09.01.2020).;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) - Мустафина А.А. (доверенность от 10.01.2020), Кагарманов Р.Ф. (доверенность от 25.12.2019), Шулепов М.В. (доверенность от 15.01.2020).

ПАО "Уфаоргсинтез" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением об оспаривании решения налогового органа от 28.12.2018 N 09-57/27 (далее - решение) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 105 918 561 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 30 847 983 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 984 622 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 решения); налога на имущество в сумме 689 034 руб., пени по налогу на имущество - 108 138 руб., штрафа по налогу на имущество в сумме 23 056 руб. (подпункт 5 пункта 3.1 решения); начисления штрафных санкций в размере 750 531 руб. в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) акциза и транспортного налога (подпункт 1, 2, 4 пункта 3.1 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 (судья Валеев К.В.) отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 (судьи Скобелкин А.П., Бояршинова Е.В., Киреев П.Н.) решение суда оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В кассационной жалобе ПАО "Уфаоргсинтез" просит указанные решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт, признать решение недействительным в части.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что судами неправильно применены положения пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). ПАО "Уфаоргсинтез" отмечает, что налоговым органом при определении налоговых обязательств за 2015, 2016 гг. из расходов неправомерно исключены суммы оплаты по ежегодным отпускам текущего периода. Считает неверным вывод налогового органа, поддержанный судами о корректировке налогоплательщиком в 2016 и 2017 гг. созданного в 2015 и 2016 гг. резерва предстоящих расходов на выплату годовых вознаграждений. Указывает, что общество не осуществляло корректировку резерва, а учитывало реально понесенные документально обоснованные расходы при формировании облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество считает, что спорные объекты необоснованно отнесены налоговым органом к сооружениям, и, соответственно, определена десятая амортизационная группа по коду Общероссийского классификатора основных фондов (далее - ОКОФ) 12 0000000 (сооружения), со сроком полезного использования свыше 30 лет, занижена сумма амортизации за 2014 - 2016 гг. Указывает, что силосы, как готовые объекты (сосуды, аппараты) были установлены, смонтированы, а не созданы вновь на производственной площадке производства полипропилена.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить жалобу без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как установили суды, в период с 27.09.2017 по 27.09.2018 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (правопредшественник инспекции) проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 21.11.2018 N 22, на основании которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с принятым решением общество на основании статей 101.2, 137 - 139 НК РФ направило в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Башкортостан (далее - Управление) апелляционную жалобу, по результатам рассмотрения которой вынесено решение от 15.04.2019 года N 99/17 об оставлении апелляционной жалобы общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 15.04.2019 N 99/17, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из правомерности вынесенного ненормативного правового акта.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их изменения или отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В отношении доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с завышением обществом расходов при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, суды правомерно исходили из следующего.

Приказом от 31.12.2013 N 1172 обществом впервые принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, что нашло свое отражение в учетной политике для целей налогового учета. С 2014 года общество начало формирование резерва на оплату отпусков.

В последующих периодах 2015 и 2016 годах общество продолжало формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (приказы от 31.12.2014 N 1466, от 30.12.2015 года N 1845).

Согласно пункту 4.3.3.8. учетной политики общества на 2014-2016 годы, принимаемые для целей налогообложения прибыли расходы на предстоящую оплату отпусков признаются в налоговом учете исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

Суммы страховых взносов с суммы расходов на предстоящую оплату отпусков признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором начислены в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Расходы учитываются в составе прямых, либо косвенных расходов в порядке, установленном статьями 318 - 320 НК РФ.

Пунктом 4.3.3.9. учетной политики ПАО "Уфаоргсиятез" на 2014-2016 годы для формирования резерва установлен следующий порядок определения предельной величины резерва, размера процента отчислений в резерв и способа резервирования:

1. Предельная величина резерва на очередной налоговый период:

Сумма планируемых расходов на оплату труда по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период

ПРОО = КДНО * СДЗП * (1 + К1)

где:

ПРОО - планируемые расходы на оплату отпусков за налоговый период, рассчитанный по каждому сотруднику;

КДНО - количество дней неиспользованного отпуска каждого сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на планируемое количество дней отпуска, право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде;

СДЗП - среднедневная заработная плата, рассчитанная по состоянию на конец предыдущего налогового периода по каждому сотруднику;

К1 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательнее пенсионное/социальное страхование.

При этом:

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков рассчитываются исходя из веет количества неиспользованных дней отпуска каждого сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на планируемое количество дней отпуска право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде;

- среднедневная заработная плата рассчитывается по состоянию на 31 декабря, предшествующего налоговому периоду, за который формируется резерв.

2. Величина процента отчислений в резерв:

% отчислений в резерв = сумма ПРОО / Сумма ПРОТ * (1 + К2),

где:

сумма ПРОО - сумма планируемых расходов на оплату отпусков по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период, величина которых определяется в порядке, описанной выше настоящей Политики;

сумма ПРОТ - сумма планируемых расходов по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период. При этом ПРОТ определяется как произведение величины среднедневного заработка, рассчитанного для каждого сотрудника по состоянию на 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, на который формируется резерв;

К1 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное (в т.ч. на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)/медицинское страхование, подлежащих применению в отношении начислений, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов;

К2 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное (в т.ч. на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)/медицинское страхование, подлежащих применению в отношении начислений, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов.

3. Способ резервирования:

ежемесячная сумма резерва на оплату отпусков = расходы на оплату труда за текущий месяц * % отчислений в резерв.

Величина расходов на оплату труда за текущий месяц определяется на основании данных налогового учета о фактических расходах на оплату труда за соответствующих месяц, за минусом расходов отпусков.".

Учетной политикой ПАО "Уфаоргсинтез" установлено, что фактические расходы на оплату отпусков для целей налогообложения отражаются за счет создаваемого резерва. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, сумма фактических расходов на оплату отпусков, в том числе приходящаяся на указанные расходы сумма страховых взносов, не покрытая начисленным резервом, включается в расходы по состоянию на 31 декабря года, в котором был начислен соответствующий резерв.

На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва, по результатам которой производится уточнение суммы сформированного резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, определенных по состоянию на последнее число налогового периода. Результаты уточнения суммы резерва учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном п. 4 статьи 324.1 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в период с июня по декабрь 2014 года формировался резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, на общую сумму 333 469 974 руб. 85 коп. (в том числе в составе оплаты труда, учитываемой в прямых расходах, - 286 987 677 руб. 90 коп., в составе оплаты труда, учитываемой в косвенных расходах, - 46 482 296 руб. 95 коп.). В период с января по май 2014 года начисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые, взносы, не производились, начисление резерва за указанный период налогоплательщиком отражено корректировочной записью в июне 2014 года. При этом представленные обществом помесячные регистры налогового учета по резерву оплаты отпусков не соответствуют фактически начисленным помесячным суммам резерва на оплату отпусков в налоговом учете.

Фактическая сумма расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли за 2014 год составила 361 229 353 руб. 32 коп.

Превышение (перерасход) фактических расходов на оплату отпусков над начисленной суммой резерва на оплату отпусков за 2014 составило 27 759 378 руб. 47 коп. (361 229 353,32 - 333 469 974,85). Согласно учетной политике указанная сумма подлежит включению в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря года, в котором был начислен резерв.

Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля выявлено единовременное начисление 31.12.2014 резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 459 843 555 руб. 68 коп. в составе прочих внереализационных расходов.

С учетом данной операции сумма остатка неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, на 31.12.2014 составила 432 084 177 руб. 21 коп. (459 843 555 руб. 68 коп. - 27 759 378 руб. 47 коп.).

Согласно представленным пояснениям заявителя суды установили, что сумма резерва, единовременно начисленная обществом 31.12.2014 в составе внереализационных расходов, сформирована исходя из расчета 182342,89 неиспользуемых дней отпусков, при этом предоставление указанного количества дней отпуска не планировалось.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу, что налогоплательщик, применив норму пункта 4 статьи 324.1 НК РФ, необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль за 2014 год на сумму внереализационных расходов в размере 459 843 555 руб. 68 коп.

Довод общества о подтверждении фактов предоставления дополнительных отпусков в течение 2014, 2015, 2016 гг. за предыдущие периоды приказами о предоставлении отпусков и личными карточками по форме N Т-2 по работникам общества, занятым на вредных производствах, судебной коллегией отклонен.

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы N Т-2 "Личная карточка", предусмотренным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" личная карточка работника - это документ, содержащий всю кадровую информацию о работнике.

Помимо прочих сведений в личной карточке отражается информация об отпусках работника. Если отпуск перенесен, то это должны найти отражение в личной карточке в разделе VIII "ОТПУСК". В частности, в графе 4 нужно указать количество отгулянных дней. Для этого первоначальную цифру нужно зачеркнуть и написать фактическое количество. В графе 6 нужно указать реальную дату окончания отпуска, а в графе 7 дату и номер приказа о переносе отпуска работника.

В представленных личных карточках работников по форме Т-2 отражена лишь информация о фактически предоставленных отпусках сотрудникам (вид отпуска, за какой период работы предоставлен отпуск, количество дней предоставленного отпуска, Дата начала и окончания отпуска, основание). Информация о количестве дней планируемых отпусков, подлежащих предоставлению работникам на 2014, на 2015, на 2016 годы отсутствует.

В ходе проверки, налоговым органом установлено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, не предоставлялись со дня приема на работу и по 2010 год.

В результате анализа личных карточек работников по форме N Т-2 и приказов о предоставлении отпусков работникам в 2014, 2015 и 2016 годах, представленных обществом в ходе проверки, инспекцией установлено, что значительное количество дней отпусков предоставлялось согласно графику отпусков за текущий период работы.

С учетом изложенного расчет резерва должен производиться исходя из планируемого количества дней отпуска, которые планируются к предоставлению в текущем налоговом периоде.

Документы, подтверждающие наличие такого планирования (графики предоставления отпусков, заявления работников о согласии на перенос неиспользованных дней отпуска на следующий год, приказы организации о переносе отпусков), налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования налогового спора и в материалы дела не представлены.

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляется с правом переноса не используемого на конец отчетного налогового резерва на следующий налоговый период.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В силу пункта 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализованных доходов (абзац 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивают с фактически использованными днями отпуска за год.

Положения статьи 324.1 НК РФ предусматривают только создание резерва на оплату отпусков исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, при определении которой должны учитываться дни отпуска, планируемые к предоставлению в соответствующем налоговом периоде.

Поскольку оплата отпусков работников является обязанностью, явившейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой организация не может избежать, при этом, уменьшение экономических выгод и величину такого обязательства можно оценить, то расходы на оплату отпусков подлежат резервированию путем отражения оценочного обязательства в порядке, усыновленном Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации фи выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату, соответственно организации при создании в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо учитывать все дни оплачиваемых отпусков, право на которые предусмотрено законодательством" включая неиспользованные дни за прошедшие периоды, которые могут быть предоставлены работникам в текущем году. При этом создание такого резерва в бухгалтерском учете является обязанностью налогоплательщика в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом налогоплательщика и целью формирования такого резерва в налоговом учете является равномерное распределение в течение года предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, соответственно, приняв решение о создании резерва в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик обязан обеспечить документальное подтверждение и обоснованность расчетов, включая и сведения о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.

Трудовым кодексом Российской Федерации не установлен максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, вместе с тем, в целях выполнения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком должны быть представлены документы, подтверждающие обоснованность учета при расчете резерва количества дней неиспользованных ранее отпусков.

Проанализировав положения Трудового кодекса Российской Федерации, суды пришли к верному выводу, что приказы о переносе отпусков за проверяемые периоды, заявления сотрудников на перенос отпусков и составленные с учетом этих документов графики отпусков являются основополагающими документами, подтверждающими правомерность формирования налогоплательщиком в целом резерва на отпуска и обоснованность переноса суммы остатка неиспользованного резерва. Среди представленных обществом документов к заявлению указанные документы отсутствуют.

Заявителем указано об уничтожении названных выше документов с приложением акта о выделении к уничтожению дел (документов), не подлежащих хранению за 2014, 2015, 2016 годы.

Начисление уменьшающего налогооблагаемую базу по прибыли резерва на оплату отпусков, не использованных в предыдущих периодах, без намерения их фактического предоставления, ставит в неравные условия налогоплательщиков, принявших решение о создании такого резерва в сравнении с налогоплательщиками, не создающими резерв и учитывающих расходы по оплате труда по факту начисления, либо применяющих кассовый метод учета произведенных расходов.

При таких обстоятельствах, расчет резерва исходя из планируемого количества дней отпуска, которые планируются к предоставлению в текущем налоговом периоде, является обоснованным.

При составлении расчета предельной величины резерва учетной политикой предприятия предусмотрен расчет планируемых расходов на оплату отпусков на каждого сотрудника. Такие расчеты предельной величины резерва на 2014-2016 годы с указанием планируемых расходов на оплату отпусков за налоговый период, рассчитанных по каждому сотруднику; количества дней неиспользованного отпуска каждого, сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на количество дней отпуска, право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде; среднедневной заработной платы, рассчитанной по состоянию наконец предыдущего налогового периода по каждому сотруднику; коэффициента определяемого как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное страхование, составление которого предусмотрено учетной политикой предприятия, налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования налогового спора и с исковым заявлением, не представлены.

Отсутствие планирования предоставления в текущем году неиспользованных в предыдущий периодах дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях труда также подтверждены показаниями сотрудников общества заместителем генерального директора по персоналу и соцпрограммам Жиляевой Т.Н., начальником отдела налогового учета Карелина А.М..

С учетом изложенного, суды верно указали, что факт единовременного включения обществом 31.12.2014 во внереализационные расходы суммы начисленного резерва предстоящих расходов на оплату дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях труда в отсутствие равномерного распределения в течение текущего года указанных расходов свидетельствует о том, что налогоплательщик не планировал предоставлять и оплачивать в 2014 году указанные отпуска, помимо фактически полагающихся работникам за 2014 год. Исходя из анализа представленных обществом инвентаризационных описей количество неиспользованных дней отпусков работников не уменьшается.

В части доначисления налога на прибыль организаций при создании резерва на выплату премий по итогам работы за год, суды правомерно исходили из следующего.

Из материалов дела следует, что ПАО "Уфаоргсинтез" производилась корректировка резерва предстоящих расходов на выплату премии по результатам 2015 года исходя из фактически начисленного в апреле 2016 года работникам вознаграждения по итогам 2015 года, а также корректировка сформированного резерва за 2016 год исходя из фактически начисленного в мае и сентябре 2017 года работникам вознаграждения по итогам 2016 года, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2015 год и ее завышению за 2016 год.

В соответствии с пунктом 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Статьей 255 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в том числе, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего кадрового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов и, соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ указанный порядок формирования и ведения резерва распространяется на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Таким образом, вышеприведенными нормами предусмотрено право налогоплательщиков, принявших решение о создании резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года в целях снижения нагрузки в отдельных периодах (периоде начисления таких вознаграждений) на равномерный учет расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в виде отчислений в указанный выше резерв в течение текущего года.

Также законодателем предусмотрена обязанность налогоплательщика 31 декабря текущего года провести инвентаризацию, в ходе которой осуществляется сверка сумм созданного резерва с суммами фактического начисления вознаграждений в текущем периоде. Если по итогам инвентаризации сумма созданного резерва превысила сумму фактически начисленных вознаграждений сотрудникам по итогам работы, то сумма превышения подлежит включению в налоговую базу. Если же сумма начисленных вознаграждений сотрудникам по итогам работы превысила созданный резерв, то указанная сумма превышения подлежит учету в составе фактических расходов.

При этом нормами статьи 324.1 НК РФ не предусматривается возможность корректировки размера созданного резерва по истечении налогового периода.

В учетной политике общества, утвержденной приказами от 31.12.2014 N 1466 от 30.12.2015 N 1845 указано, что на конец отчетного года по результатам инвентаризации проводится уточнение резерва на предстоящую выплату вознаграждения (премии) по итогам работы за год, перерасход на счетах бухгалтерского учета не отражается, в случае экономии после проведения инвентаризации кредитового остатка по счету 96 выполняются корректирующие проводки.

Соответственно, учетной политикой ПАО "Уфаоргсинтез" также закреплена обязанность налогоплательщика проведения инвентаризации и уточнение резерва на конец отчетного года, а не по его истечении.

С учетом изложенного суды обоснованно согласились с позицией инспекции, согласно которой действия налогоплательщика по корректировке в 2016 и 2017 годах созданного в 2015 и 2016 годах резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год являются необоснованными.

Судами обоснованно отклонены доводы общества о том, что выплата вознаграждения по итогам года носит стимулирующий характер и ее размер (размер премии по итогам работы за год) зависит от многих условий, в силу чего, на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, так же как и их право на его получение в отличие от расходов на оплату отпусков, исчисляемых и определяемых в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации на основании среднего заработка.

В обществе порядок выплаты вознаграждения по итогам работы за год в проверяемый период устанавливался коллективным договором и Положением о премировании, в соответствии с которыми, выплата вознаграждения за год, как правило, осуществлялась в следующем году (по итогам работы за 2015 год вознаграждение фактически выплачено в 2016 году).

При отсутствии корректировки размера вознаграждения по состоянию на 31.12.2015 фактически выплаченное в 2016 году вознаграждение по итогам работы за 2015 год, не было бы покрыто соответствующим резервом.

В этой связи корректировка резерва с учетом фактически начисленной суммы вознаграждения по итогам работы за 2015 год соответствует целям формирования резерва предстоящих расходов на оплату премий по итогам работы за год в виде равномерного списания.

Действующим законодательством допускается формировать резерв в одном налоговом периоде, а использовать его в следующем налоговом периоде. Однако, корректировка размера созданного резерва по истечении налогового периода в зависимости от фактического размера выплат, для осуществления которых он создавался, налоговым законодательством не предусмотрена. При этом последствия недостаточности резерва на осуществление выплат законом прямо урегулированы (абзац 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ), иное понимание налогоплательщиком положений статьи 324.1 НК РФ противоречит экономической сути самого факта создания предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Таким образом, суды пришли к верному выводу, что налогоплательщиком неверно определен период начисления резерва на предстоящие выплаты вознаграждений и период, за который начисляются сами вознаграждения.

При этом суды отметили, что в первом случае начисления в резерв осуществляется в течение текущего года ежемесячно исходя из фонда оплаты труда и установленного процента отчислений, но не более установленной предельной величины, и данные отчисления признаются расходами на оплату труда в текущем периоде.

Начисление вознаграждений по итогам года исходя из материалов выездной налоговой проверки налогоплательщиком произведено в другом налоговом периоде. С точки зрения положений статьи 272 НК РФ не важно, за какой период работы начислены такие вознаграждения, основополагающим является период, в котором они начислены.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается реальность понесенных расходов, налогоплательщик вправе учесть расходы на выплату вознаграждений по итогам 2015 - 2016 годов при определении налогооблагаемой прибыли за 2016, 2017 годы.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество организаций, суды обоснованно руководствовались следующим.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в отношении спорных объектов основных средств - силосов, налогоплательщиком применен код ОКОФ 12 2812030 "Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей для сжатого и сжижженного газа) из черных металлов и алюминия, входящих в седьмую амортизационную группу Классификации основных средств, со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно. Минимально допустимый срок полезного использования указанных объектов составляет 209 месяцев.

Вместе с тем налоговым органом применен ОКОФ 12 2811271 (Силосы промышленных сооружений), который относится к подклассу группировки объектов, обозначенных кодом 12 2811020 (Конструкции сборные для промышленности и сельского хозяйства). Данный подкласс группировки объектов относится к классу группировки объектов, обозначенных кодом 12 2811000 (Сооружения - металлические конструкции). Указанные группировки объектов, согласно ОКОФ, относятся к подразделу 12 0000000 (Сооружения), включающему в себя сооружения и передаточные устройства, кроме включенных в другие группы (согласно примечанию).

Поскольку перечисленные группировки объектов, как по виду, так и по подклассу и классу не обозначены в Классификации основных средств, учитывая иерархическую структуру классификатора, силосы относятся к десятой амортизационной группе по коду ОКОФ 12 0000000, со сроком полезного использования свыше 30 лет. Минимально допустимый срок полезного использования указанных объектов составляет 361 месяц.

При определении в отношении объектов основных средств - силосов иных кодов ОКОФ, изменении амортизационной группы, налоговым органом учтено следующее.

В общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994, к сооружениям отнесены инженерно-строительные объекты, предназначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. При этом объектом, выступающим как сооружение, является каждое сооружение со всеми устройствами, составляющие; с ним единое целое.

В архитектурно-строительной практике инженерными сооружениями называют строения, возводимые для выполнения инженерно-технических функций, например мост, водопровод, эстакада, галерея, трубы, водонапорные башни и т.п.

В инженерном сооружении могут быть размещены отдельные помещения, но они не определяют основного назначения сооружения. К инженерным сооружениям относятся все строительные объекты, кроме зданий. Инженерные сооружения широко распространены в промышленности, сельском, коммунальном хозяйстве, на транспорте и в других отраслях народного хозяйства.

На промышленных предприятиях инженерные сооружения назначаются в зависимости от характера производства. Они могут располагаться как внутри, так и вне промышленных зданий, а также независимо от зданий, имея самостоятельное значение.

По межотраслевой унификации, проведенной ЦНИИПромзданий, сооружения подразделяются по функциональному признаку на следующие группы:

группа I - сооружения для опирания и размещения оборудования: постаменты под вертикальную и горизонтальную аппаратуру, этажерки;

группа II - коммуникации: тоннели, каналы, опоры для линий электропередач и стойки для светильников, отдельно стоящие опоры для трубопроводов, эстакады для трубопроводов, дымовые трубы;

группа III - сооружения транспорта: разгрузочные эстакады, открытые крановые эстакады, конвейерные галереи, подпорные стенки;

группа IV - емкости и сооружения водопровода и канализации: бункера, силосы, градирни, сооружения водоснабжения и канализации.

Также согласно "СНиП 2.09.03-85 "Сооружения промышленных предприятий" к сооружениям промышленных предприятий отнесены силосы и силосные корпуса для хранения сыпучих материалов.

Согласно актам приема передачи объектов основных средств, инвентарным карточкам (форма N ОС-6) учет и начисление амортизации произведено налогоплательщиком в отношении оборудования с наименованием "Силос".

Изучив данные паспортов, суды установили, что силосы представляют собой сооружения - металлические емкости цилиндрической формы с конусообразным днищем (высотой от 7 до 24,6 метра, внутренним диаметром от 1,6 до 6 метров, объемом от 11 до 509 кубических метров, оборудованные дополнительными устройствами (манометр, предохранительный клапан, уровнемеры, измерители температуры и перепада давления, впуск воды, выпуск гранул, повторный ввод гранул, впуск гранул, промывочный патрубок, подъемник, лаз в корпусе, опора мостика из труб, сигнализатор уровня, запасной патрубок, предохранительный клапан, смотровое стекло, отверстие для взятия проб, газоотвод и т.п.).

Кроме того, инспекцией в рамках проверки проведен осмотр рассматриваемых силосов на территории ПАО "Уфаоргсинтез", по результатам которого налоговым органом установлено, что силосы представляют собой вертикальные цилиндрические аппараты, установленные на железобетонные конструкции.

Силосы смесители D 901 A, D 90IB, D 901 С, D 90ID, D 90IE, D 90IF (6 шт.) объемом 509 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта - гомогенизации гранул полипропилена с последующей транспортировкой гранул полипропилена в отделение расфасовки производства полипропилена.

Силосы хранения полипропиленового порошка D 802 A, D 802В объемом 350 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта порошка полипропилена, поступающего из отделения полимеризации производства полипропилена, с последующей подачей порошка в оборудование для получения гранулированного полипропилена.

Силосы хранения D 905 A, D 905В (2 шт.) объемом 112 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта, гранул полиэтилена высокого давления.

Силос хранения D 907 объемом 11 м3 предназначен для подачи полиэтилена высокого давления в пленочную машину, силос находится в закрытом помещении узла по производству пленки.

Силос для загрузки автотранспорта D 912 объемом 57 м3 предназначен для подачи гранулированного полипропилена в автомобильные полимеровозы.

Подающие силосы D 906А и D906B (2 шт.) объемом 112 м3 предназначены для подачи полипропилена в железнодорожные полимеровозы.

Для расфасовки в полиэтиленовые мешки гранулированный полипропилен подается в силосы расфасовки D 902 A, D 902 В (2 шт.) объемом 57 м3. Линия расфасовки гранулированного полипропилена автоматизирована. Данные силосы расфасовки D 902 A, D 902 В (2 шт.) находятся в отделении расфасовки производства полипропилена.

Допрошенный в качестве свидетеля начальник отделения гранулирования ПАО "Уфаоргсинтез" Кукасов М.Э. пояснил:

- силосы D802A, D802B, D901A, D901В, D901C, D901D, D901E, D901F входят в отделение гранулирования;

-силосы D802A и D802B предназначены для хранения полипропиленового порошка, процесс эксплуатации силосов хранения идет непрерывно, так как эти силосы непосредственно являются частью технологической схемы (процесса);

- силосы D901A, D901B, D901C, D901D, D901E, D901F предназначены для наработки партий товарной продукции, осуществления технологического процесса гомогенизации (усреднения свойств продуктов, их характеристик), подача продуктов на расфасовку, процесс эксплуатации идет непрерывно, так как эти силосы непосредственно являются частью технологической схемы (процесса).

На вопрос о значении слов "гравитационный смеситель", указанных в паспортах в отношении силосов смесителя: D901A, D901B, D901C, D901D, D901E, D901F, Кукасов М.Э. пояснил, что гравитационный смеситель означает, что процесс гомогенизации (смешивания) осуществляется под действием силы тяжести.

С учетом пояснений допрошенного в качестве свидетеля начальника отделения расфасовки ПАО "Уфаоргсинтез" Никонова А.Г. (протокол допроса от 11.07.2018 N 14) силосы D905B, D90SA предназначены для подачи продукции с помощью пневмотранспорта в силос D907, с последующей подачей в пленочные машины, процесс эксплуатации указанных силосов идет непрерывно, так как они являются частью технологического процесса; силос D912 предназначен для отгрузки насыпью продукции потребителям непосредственно в автомобильный транспорт (автополимеровозы), связан функционально технологически (пневмотранспортом), входит в технологическую схему производства.

На вопрос о назначении цистерн (баков), резервуаров и других емкостей (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа), изготовленных из черных металлов и алюминия, и их отличии от объектов имущества, обозначенных в первичной учетной документации по учету основных средств ПАО "Уфаоргсинтез" как силосы, Никонов А.Г. пояснил, что силосы являются неотъемлемой частью системы пневмотранспорта и изготовлены из алюминиевого-магниевого сплава.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу о том, что спорные сооружения - силосы, представляют собой инженерные сооружения, являющиеся частью технологического процесса по производству полипропилена.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают, основаны на ошибочном толковании заявителем норм материального права и, по сути, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 по делу N А07-23583/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Е.О. Черкезов