Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 июня 2020 г. N Ф09-3139/20 по делу N А07-25528/2019

Екатеринбург

18 июня 2020 г.

Дело N А07-25528/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Черкезова Е.О.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Семеновский рудник" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.11.2019 по делу N А07-25528/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Семеновский рудник" (далее - общество, налогоплательщик): - Крашенинникова С.В., действующая по доверенности от 21.08.29 N 18/2019, Лембинен Н.Х, действующий по доверенности от 13.08.2019 3 26/2019; посредством онлайн-участия представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан - Аиткулов А.Р., действующий по доверенности от 10.01.20 N 8, Яхин Р.Ф., действующий по доверенности от 10.01.20 N 16.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения от 03.04.2019 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Решением суда от 05.11.2019 (судья Решетников С.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2020 (судьи Киреев П.Н., Костин В.Ю., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений статьи 3, 11, пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1998 N 1419. Заявитель считает, что судами не исследован его довод о применении налоговым органом произвольного, не соответствующего содержанию п. 5 ст. 340 Кодекса способа расчёта налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). В результате суды пришли к ошибочному выводу, что расчёт налоговой базы по НДПИ за период, в котором отсутствовала реализация химически чистого металла, но осуществлена реализация руды, должен определяться исходя из учётной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в проданной обществом руде химически чистого золота и серебра (с учётом коэффициента извлечения), без учёта расходов по аффинажу. Общество указывает, что реализованная им руда является минеральным сырьём, а не химически чистым металлом, следовательно, операции по реализации руды, содержащей драгоценные металлы не являются реализацией драгметалла. Лишь при реализации химически чистого металла цена должна быть равна учётной цене ЦБ РФ, но данный способ ценообразования неприменим, поскольку общество химически чистый металл не продавало. Заявитель настаивает на том, что из п. 5 ст. 340 Кодекса прямо следует, что для целей определения налоговой базы по НДПИ применяются не просто сложившиеся у налогоплательщика цены на любое реализуемое им сырье, а исключительно цены реализованного химически чистого металла. Данная норма не позволяет применять для исчисления НДПИ цены, сложившиеся у налогоплательщика при реализации иных продуктов, получающихся в процессе от стадии добычи руды до стадии получения химически чистого драгметалла (руда, концентрат, иной полупродукт). При реализации минерального сырья, содержащего драгметаллы, общество, самостоятельно устанавливая цены реализации, было обязано "привязать" цену руды к мировым ценам на аффинированные драгметаллы (соответственно - к учётной цене ЦБ РФ), и связано это не с реализацией химически чистого металла, а с прямой нормой законодательства о порядке ценообразования при обороте драгоценных металлов. Наличие данных правил не учтено судами, что привело к ошибочному выводу о правильности совершённого налоговым органом расчёта.

Заявитель настаивает на том, что единственный предусмотренный п. 5 ст. 340 Кодекса показатель, который должен использоваться налогоплательщиками, у которых в текущем или предыдущих налоговых периодах была реализация химически чистого металла - это сложившиеся у налогоплательщика цены реализации таких химически чистых драгоценных металлов. Применение же налоговым органом при расчёте доначислений цены реализации драгоценного металла, содержащегося в проданной руде, основано на ошибочном выводе, что при продаже содержащей золото руды у общества сформировалась новая цена на золото. Применение налоговым органом цен на золото и серебро, содержащееся в проданной руде, привело к неправомерному уменьшению налоговой базы по НДПИ за апрель, август, сентябрь-ноябрь 2017 года и безосновательному увеличению налоговой базы за март, май, июнь, июль 2017 года.

Заявитель указывает, что суды при рассмотрении спора пришли к противоречащему законодательству выводу о том. Что налоговую базу по НДПИ в случае реализации налогоплательщиком руды (полупродукта, не являющегося в рассматриваемом случае полезным ископаемым для целей НДПИ), необходимо рассчитывать с применением двух несопоставимых друг с другом показателей, а именно, путём умножения количества химически чистого металла на стоимость металла в руде (то есть, металла, ещё не доведенного до состояния химической чистоты).

Кроме того, ссылаясь на содержание судебных актов, общество указывает, что суды фактически не определились, следует ли применять в рассматриваемом случае п. 5 ст. 340 Кодекса, не установили, что же является предметом реализации и обложения НДПИ.

Заявитель жалобы обращает внимание суда, что для применения правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации N 303-КГ15-9099 от 07.10.2015 по делу N А80-147/2014, не имеется оснований, поскольку в указанном споре налогоплательщиком была реализована руда, являющаяся объектом налогообложения НДПИ. В настоящем же деле судами не учтены факты, установленные при рассмотрении дела NА60-31425/2015, относительно того, как определяется объект налогообложения при добыче обществом руды, содержащей драгметаллы.

Налоговый орган в отзыве считает доводы заявителя противоречащими фактическим обстоятельствам: расчёт цены реализованной окисленной золотосодержащей руды, осуществлён обществом, исходя из учётной цены ЦБ РФ, и количества драгметаллов в руде. То есть, общество получило выручку от реализации драгметаллов, содержащихся в руде, исходя из ценны химически чистого металла, установленной на момент совершения сделок. Следовательно, реализация в 2017 году руды приводит к формированию у общества новых по сравнению с ранее сложившимися (в ноябре 2013 года и феврале 20014 года) ценами реализации химически чистых металлов (золота, серебра), которые следует применять при исчислении НДПИ в 2017 году. Налоговый орган полагает, что обстоятельства дела полностью аналогичны имевшимся в деле N А80-147/2014, поскольку установлен факт реализации минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, по цене химически чистого золота и серебра. Доводы заявителя о необходимости учёта нормативных актов, регулирующих порядок ценообразования, налоговый орган отклоняет, ссылаясь на содержание судебных актов.

Как установлено судами, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по НДПИ общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составлен акт от 22.01.2019 N 3 и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, которым обществу доначислен НДПИ в размере 1 033 186 руб., уменьшен НДПИ, исчисленный налогоплательщиком в завышенном размере, на 916 084 руб., начислены пени и штраф.

Решением УФНС по РБ 13.06.2019 N 144/17 решение инспекции оставлено без изменений в части доначисления НДПИ, пеней и частично суммы штрафа.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оспаривая данное решение в арбитражном суде, общество настаивало на отсутствии у налогового органа правовых оснований для расчета НДПИ исходя из вновь сложившихся в налоговом периоде цен реализации химически чистого металла в соответствии с условиями договоров ввиду неосуществления обществом в спорном периоде реализации химически чистых драгметаллов, при фактической реализации полупродукта (руды). По мнению налогоплательщика, для исчисления НДПИ в соответствии с п.5 ст.340 Кодекса необходимо использовать цены реализации химически чистых металлов, сформировавшиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов: по золоту исходя из цены за ноябрь 2013 года, по серебру исходя из цены за февраль 2014 года.

Основанием для принятия обжалуемого решения послужили выводы налогового органа о неправильном применении обществом п. 1 ст. 340, п. 5 ст. 340 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с п. 5 ст. 340 оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Налоговый орган исходил из того, что в соответствии с технологическим проектом основным полезным ископаемым, извлекаемым из недр месторождения, является окисленная золотосодержащая руда. Главными ценными компонентами являются золото и серебро. Процесс добычи руды завершается после проведения предварительной рудоподготовки.

В проверяемый период обществом заключены договоры купли-продажи от 22.02.2017 N 10/680/17 с ООО "ММСК", от 30.12.2016 N 1 с ЗАО НПФ "БКЗ", от 10.05.2017 N11-2017 с ОАО "Святогор", от 10.05.2017 N10/KRM/2017-Д-190 с ЗАО "Карабашмедь", от 27.06.2017 N0028/2017/п с ОАО "СУМЗ", предметом которых является реализация окисленной руды, содержащей драгоценные металлы.

Налоговый орган пришёл к выводу, что согласно условиям договоров, цена названной руды сформирована обществом исходя из учётной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленные ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учётом коэффициента извлечения), то есть, выручка получена налогоплательщиком от реализации руды с учётом химически чистого металла, находящегося в ней (без учёта расходов по аффинажу, который не осуществлён), следовательно, реализация налогоплательщиком в 2017 году руды привело к формированию у общества новых по сравнению с ранее сложившимися (в ноябре 2013 года и феврале 20014 года) ценами реализации химически чистых металлов (золота, серебра), которые следует применять при исчислении НДПИ в 2017 году. Налогоплательщиком же при определении налоговой базы по НДПИ за март - ноябрь 2017 года применяло цену реализации химически чистого металла за грамм, установленную по договорам поставки от 2013 и 2014 года. Однако данные цены нельзя признать сложившимися в ближайшем периоде. В связи этим налоговый орган произвёл расчёт налоговой базы по НДПИ за 2017 год, исходя из учётной цены на аффинированные драгметаллы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учётом коэффициента извлечения), без учёта расходов по аффинажу.

Суды, отказывая в удовлетворении требований, исходили из того, что выручку общество получило от реализации драгоценных металлов, содержащихся в руде, поскольку установленная учётная цена ЦБ РФ участвовала в определении цены поставляемого товара (руды). Учитывая данное обстоятельство, суды поддержали вывод налогового органа о том, что при реализации руды сформировалась новая цена реализации химически чистых драгметаллов, которую следует применять при расчёте НДПИ в 2017 году.

Вместе с тем при рассмотрении спора судами не исследованы доводы налогоплательщика о том, что определение цен проданной руды с учётом учётных цен ЦБ РФ не свидетельствует ни о продаже по учётным ценам, ни о получении выручки от продажи драгоценных металлов, а также не является основанием для применения учётных цен ЦБ РФ для расчёта НДПИ, что следует из содержания п. 5 ст. 340 Кодекса. Кроме того, судами не приняты во внимание факты, установленные при рассмотрении спора по делу N А60-31462/2015, о добытом полезном ископаемом как объекте обложения НДПИ, и доводы заявителя жалобы, ссылающегося на принятую им учётную политику в целях определения стоимости добытого полезного ископаемого. Выводы по делу N А80-147/2014, основаны на пприменении положений ст.ст. 334, 337, 338, 340 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 64, Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного постановлением Госстандарта России N 17 от 1993, и учётной политики налогоплательщика в целях исчисления НДПИ.

Таким образом, нормы права применены судами неправильно, без установления обстоятельств, имеющих существенное значения для рассмотрения спора, в связи чем судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.11.2019 по делу N А07-25528/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2020 по тому же делу отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.О. Черкезов