Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 июля 2020 г. N Ф09-3821/20 по делу N А60-43572/2019

Екатеринбург

10 июля 2020 г.

Дело N А60-43572/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июля 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Кангина А.В., Поротниковой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Новая строительная компания" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2019 по делу N А60-43572/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

- общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Новая строительная компания" Черепанов С.А., действующий по доверенности от 24.12.19.

- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области Оносова Т.А., действующая по доверенности от 09.01.20 N 04-13/50467, Баянкина К.Э., действующая по доверенности от 09.09.19 N 04-13/33814.

Общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Новая строительная компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.02.2019 N 36463 (далее - решение инспекции).

Решением суда от 25.11.2010 (судья Бушуева Е.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2020 (судьи Савельева Н.М., Муравьева Е.Ю., Риб Л.Х.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты отменить, считая не основанным на нормах гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определение налоговой базы не в целом по жилому комплексу, а по отдельной квартире. Положения гл. 25 Кодекса не устанавливает специальных правил определения налоговой базы при строительстве многоквартирного дома (далее - МКД) с привлечением средств дольщиков, следовательно, налогоплательщик правильно исчислил по правилам ст.ст. 247, 249, 253, 274 Кодекса налоговую базу как совокупную разницу доходов и расходов, связанных со строительством жилого комплекса за налоговый период. При этом налогоплательщиком также выполнены требования пп.14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 Кодекса, требующие исключить из доходов средства, внесённые дольщиками, и одновременно с этим корреспондирующим образом не учитывать в расходах траты, произведённые за счёт таких средств. Заявитель указывает, что отклоняя его доводы, инспекция и суды исходили из положений гражданского законодательства и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). Помимо того, что указанный Закон не регулирует порядок определения объекта налогообложения, он не содержит требования о расходовании денежных средств дольщика исключительно на строительство квартиры этого лица, напротив, предусматривает около 15 допустимых направлений расходования средств дольщиков.

В результате определения налоговой базы инспекцией без учёта возможности перераспределения средств, полученных по договорам долевого участия, и путём поквартирного исчисления налоговой базы, сделан противоречащий фактическим обстоятельствам вывод о наличии убытка при продаже части квартир в общей сумме 20 077 108 руб. При этом при поквартирном подсчёте финансового результата квартиры, проданные с убытком, исключены из расчёта. Налоговым органом, применившим свою методику расчёта, не определены действительные налоговые обязательства, так как не учтены влияющие на стоимость каждой квартиры характеристики.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция ссылается на подп.14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270, подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса, и указывает, что в учётной политике общества учёт экономии (перерасхода) средств дольщиков не регламентирован. Средства, полученные по договорам долевого участия, являются источником целевого финансирования, следовательно сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования, не включаются в состав расходов. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю, так как недостаточность целевых средств застройщик восполнил своими средствами, отнести которые к расходам, уменьшающим доходы, нет оснований.

Относительно применения положений Закона N 214-ФЗ инспекция поясняет, что налоговое законодательство не содержит понятия "объект долевого строительства", следует руководствоваться п. 1 ст. 11 Кодекса.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2017 год вынесено оспариваемое решение инспекции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 26.04.2019 N 496/18 решение инспекции утверждено.

Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль послужили выводы налогового органа о том, что отрицательный результат застройщика не признается убытком в целях налогообложения налогом на прибыль.

Полагая, что названное решение не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из следующего.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 252 и ст. 270 Кодекса в состав налоговых расходов могут быть включены любые затраты в случае, если они одновременно удовлетворяют трем условиям: документально подтверждены; экономически обоснованы (оправданны), то есть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; не поименованы прямо в ст. 270 Кодекса в качестве расходов, которые не могут быть признаны в целях налогообложения.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в - виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Подпунктом 17 статьи 270 Кодекса определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании подпункта 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Таким образом, денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за оказанные на основании договоров услуги по организации строительства и в силу подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль

При этом убытки в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что в проверяемом периоде общество в качестве застройщика осуществлено строительство жилого комплекса, расположенного по адресу: г. Екатеринбург, ул. Загорская, дома N N 17-25 ("На Малопрудной"), путем привлечения денежных средств дольщиков на финансирование строительства.

Являясь застройщиком, общество в период строительства заключало договоры долевого участия. Привлечение денежных средств дольщиков для строительства жилого комплекса осуществлялось обществом в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и составления акта приема-передачи объекта недвижимости в момент передачи квартиры дольщику Обществом определяется себестоимость квартиры: общая себестоимость квартир распределятся пропорционально общей площади каждой квартиры. Методика определения себестоимости квартиры, а именно состав затрат и порядок определения пропорциональной части метража квартиры в общем метраже дома применена Обществом относительно отдельного договора долевого участия и отражена в представленных регистрах налогового учета.

Превышение суммы целевых средств над себестоимостью квартиры определяется Обществом как его экономия, которая подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, а в случае, если размер затрат застройщика на строительство (создание) квартиры как объекта долевого строительства превышает размер целевых денежных средств, полученных от дольщика, а, следовательно, образуется отрицательный финансовый результат строительства, общество включает его в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, общество, с учетом положительных и отрицательных финансовых результатов в целом по объектам строительства "На Малопрудной" (дома N 17-25), отражен в целях налогообложения доход от реализации в сумме 3 116 693 руб.

Налоговый орган в результате налоговой проверки, с определением налогоплательщиком финансового результата по объекту строительства в целом, не согласился и произвел перерасчет налоговых обязательств общества с определением финансового результата в разрезе отдельного договора по долевому строительству (каждого участника долевого строительства).

При этом, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки доход от реализации рассчитан исходя из положительного финансового результата по каждому договору долевого участия, и определен в размере 23 193 801 руб.40 коп, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 4 015 423 руб.

Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования по каждому участнику долевого строительства, налоговым органом в состав налоговой базы по налогу на прибыль, не включены

Исходя из положений Закона N 214-ФЗ, суды первой и апелляционной инстанций правомерно сочли, что налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия; сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что инспекцией учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве МКД.

Руководствуясь положениями с подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, пункта 5 статьи 270 Кодекса, суды первой и апелляционной инстанций правомерно сочли, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, отраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.06.2017 N 303-КГ17-5474, согласно которой отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен. Также данный вывод поддержан в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.202 N 304-ЭС19-24887.

С учетом изложенного, судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод о правомерности позиции налогового органа.

Нормы материального права к установленным обстоятельствам применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2019 по делу N А60-43572/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Новая строительная компания" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

А.В. Кангин Е.А. Поротникова