Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2021 г. N Ф09-551/21 по делу N А76-923/2020

Екатеринбург

14 апреля 2021 г.

Дело N А76-923/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 апреля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Поротниковой Е.А.,

судей Вдовина Ю.В., Ященок Т.П.

при ведении протокола помощником судьи Лопаевой Е.А. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационные жалобы закрытого акционерного общества Машиностроительный завод "МЕТАБ" (далее - общество, налогоплательщик) Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.09.2020 по делу N А76-923/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании Арбитражного суда Челябинской области приняли участие представители:

общества - Балакирев М.В. (доверенность от 02.04.2021, диплом);

инспекции - Шувалов М.Ю. (доверенность от 30.12.2020, диплом), Иванченко С.К. (доверенность от 02.02.2021, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.08.2019 N 12 (далее - решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 13 697 778 руб., пени в сумме 5 349 618,61 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 2 739 555,60 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 16 196 418 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб. (с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда от 25.09.2020 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 753 955 руб., соответствующих пени в сумме 321 452,29 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 150 791 руб., НДС в сумме 16 196 418 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований в части налога на прибыль в сумме 8 342 604 руб. (доначисленная инспекцией общая сумма налога на прибыль минус 753 955 руб. по решению суда и минус 4 601 219 руб. - сумма налога, подлежащая оплате в соответствии с экспертным заключением, с которым общество согласилось), соответствующих пени, штрафа. Просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в указанной части, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела. Заявитель жалобы настаивает на неправомерности оспариваемого решения инспекции в указанной части, поскольку ошибочность выводов налогового органа подтверждается заключением специалиста от 06.08.2020 N 24/03-06/08/20, согласно которому выводы налогового органа об общей стоимости комплектующих и запчастей неправомерно включенных обществом в состав расходов по налогу на прибыль за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, не подтверждены документально.

По мнению общества, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки допущена методологическая ошибка, правильность исчисления налогов определена на основании данных только бухгалтерского учета налогоплательщика, при этом такие данные не соотносились с первичными бухгалтерскими документами.

Также заявитель жалобы отмечает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны без учета экспертного заключения (заключения специалиста) от 06.08.2020 N 24/03-06/08/20.

Общество настаивает на неправомерности вывода судов первой и апелляционной инстанций относительно недостоверности данных, содержащихся в уточненной инвентаризации на начало проверяемого периода, отраженные в инвентаризационной описи ТМЦ от 09.01.2015 и сличительной ведомости результатов инвентаризации ТМЦ от 09.01.2015, согласно которым выявлены излишки на общую сумму 165 651 627 руб., и, соответственно, сделанные на основании данных документов выводы специалиста о возможности дополнительного принятия в расходы стоимости бракованных комплектующих в сумме 41 931 822,14 руб.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит обжалуемые судебные акты в указанной части оставить без изменения, кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права - пункта 1 статьи 164, пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пункта 10 статьи 171, пункта 3 статьи 172, пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и процессуального права - статьи 71 АПК РФ ввиду отсутствия оценки заявленных доводов инспекции, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Просит принять во внимание, что согласно пункту 9 статьи 165, абзацу 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ, если налогоплательщик в указанный (180-дневный) срок не собрал полный комплект документов, он не смог подтвердить экспортные операции и, соответственно, временно утратил право на применение нулевой ставки НДС. В таком случае операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, и экспортер обязан заплатить НДС в бюджет. Следовательно, налогоплательщик, желающий воспользоваться нулевой ставкой, обязан представить уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт.

В случае пропуска срока уплаты налога налогоплательщик-экспортер, который в указанный (180-дневный) срок не собрал полный комплект документов, подлежит привлечению к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Помимо суммы налога с неподтвержденной экспортной реализации исчисляется сумма пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Суммы исчисленного НДС с неподтвержденной в установленный срок экспортной реализации в силу пункта 10 статьи 171 НК РФ признаются налоговыми вычетами. Эти вычеты экспортер вправе заявить в налоговом периоде, в котором собран комплект требуемых документов (абзац 2 пункта 3 статьи 172 НК РФ). Причем данные вычеты должны быть отражены в соответствующей декларации до истечения трех лет после окончания налогового периода, в котором была произведена отгрузка (передача) товаров (работ, услуг). В противном случае налогоплательщик лишается права на возврат из бюджета, уплаченного за свой счет НДС.

Инспекция полагает, что, поскольку применение нулевой ставки по НДС не является налоговой льготой, но является основанием для снижения налоговых обязательств по НДС, указанное обстоятельство должно иметь документальное обоснование путем представления соответствующего пакета документов вместе с налоговой декларацией по НДС. Документальное подтверждение налогоплательщиком нулевой ставки в рамках досудебного урегулирования налоговых споров после обнаружения нарушений в данной части в ходе выездной проверки, без представления налоговой декларации, НК РФ не предусмотрено, поскольку подтверждение налогоплательщиком налоговой ставки 0 % по НДС имеет заявительный характер.

Однако пакеты документов, подтверждающих налоговую ставку 0% по экспортным поставкам 2016, 2017 годы представлены обществом после окончания выездной проверки - с возражениями на акт, а по экспортным поставкам 2015 г. - после вынесения решения по выездной проверки - с апелляционной жалобой в УФНС России по Челябинской области.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В остальной части судебные акты сторонами не обжалуются.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 12.04.2019 N 15-25/4 и вынесено оспариваемое решение инспекции, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль в сумме 13 697 778 руб., пени в сумме 5 309 349,35 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 739 555,60 руб., НДС в сумме 16 205 430 руб. штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 858 890,40 руб., пени в сумме 6 003 293,67 руб.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 13 697 778 руб., соответствующих пени и штрафа послужил вывод инспекции о излишнем включении налогоплательщиком издержек в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в виде потерь от брака, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2015-2017 годы в размере 68 488 893,42 руб. и неполной уплате налога на прибыль за 2015-2017 годы в сумме 13 697 778 руб.

Основанием для доначисления обществу НДС в сумме 16 196 418 руб., пени и соответствующего штрафа послужил вывод инспекции о занижении обществом НДС по ставке 18 % в отношении экспортных операций по поставке товара, совершенных в I, II, III, IV кварталах 2015 года, III квартале 2016 года, I квартале 2017 года, в размере 16 341 558 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.12.2019 N 16-07/006748, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части НДС в сумме 9012 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1802,40 руб., пени в сумме 1946,37 руб.; в остальной части утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 13 697 778 руб., пени в сумме 5 349 618,61 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 739 555,60 руб., НДС в сумме 16 196 418 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб. (в части пени по НДС не оспаривая) налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части НДС в сумме 16 196 418 руб., соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб., исходил из наличия достаточных доказательств того, что обязанность по уплате НДС по ставке 18% у общества отсутствовала.

Частично удовлетворяя требования налогоплательщика в части налога на прибыль в сумме 753 955 руб., соответствующих пени, штрафа, суд первой инстанции сделал вывод об арифметической ошибке, допущенной инспекцией, с чем налоговый орган согласился.

Отказывая в части начисленного налога на прибыль, в том числе в оспариваемой на стадии кассационного рассмотрения сумме 8 342 604 руб. соответствующих пени, штрафа., суд первой инстанции исходил из доказанности инспекцией правомерности принятого решения в указанной части; не принял как достоверные данные уточненной инвентаризации на начало проверяемого периода, и, соответственно, сделанные на основании данных документов выводы специалиста о возможности дополнительного принятия в расходы стоимости бракованных комплектующих.

Изучив доводы заявителей кассационных жалоб, выслушав в судебном заседании приведенные представителями сторон аргументы, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший такой ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что основанием для начисления налога на прибыль в сумме 13 697 778 руб., пени в сумме 5 349 618,61 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 739 555,60 руб. послужил вывод инспекции о том, что налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, излишне включены расходы в виде потерь от брака, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы в размере 68 488 893,42 руб.и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2015-2017 годы в сумме 13 697 778 руб.

Согласно материалам налоговой проверки, общество осуществляет деятельность по производству товаров производственного назначения (промышленных насосов и насосного оборудования), литья из чугуна и стали, а также осуществляет механическую обработку металлических изделий.

В соответствии с принятой в обществе учетной политикой, утвержденной приказами "Об утверждении учетной политики": на 2015 год - приказом от 31.12.2014 N 11, на 2016 год - приказом от 31.12.2015 N 10, на 2017 год - приказом от 30.12.2016 N 04, общество определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе в целях исчисления налога на прибыль; определение доходов и расходов осуществляется по методу начисления. Налоговый учет осуществляется в регистрах бухгалтерского учета. Организация применяет автоматизированную форму учета. Учет ведется в программе "1С-Бухгалтерия". Регистры налогового учета ведутся на базе данных бухгалтерского учета. В приказах об учетной политике общества методология списания брака не определена. Согласно рабочему плану счетов, являющемуся приложением к учетной политике общества, налогоплательщиком не ведется счет 28 "Брак в производстве", что подтверждается данными главных книг налогоплательщика за периоды 2015-2017 годов. Регистры учета потерь брака в бухгалтерском и налоговом учете не велись. Сводными актами вся продукция списывалась на затраты предприятия. В бухгалтерском учете эти операции отражались в качестве реализации на счете 90 "Реализация", выписывались накладные формы Торг12 и счета-фактуры.

Суды приняли во внимание данные допросов должностных лиц общества: генерального директора Пястолова Г.М., главного бухгалтера Повелицы Е.П., мастера по производству Трофимова С.П. по вопросам организации приобретения материалов, комплектующих и запасных частей для организации производственного процесса, их оформления при передаче на производство и списания на расходы, в результате которых установлено, что: - передача ТМЦ на производство осуществляется оформлением накладных на внутреннее перемещение, которые подписываются кладовщиком и мастером, который непосредственно руководит процессом производства; - списание осуществляется в последний день месяца, в котором произошло их получение при оформлении накладной на внутреннее перемещение готовой продукции из цеха на склад готовой продукции; - при обнаружении брака в производстве составляется акт о браке и бракованные детали передаются по накладной в металлолом, списание ТМЦ контролирует бухгалтерия и отражает данные финансово-хозяйственные операции в учете общества на основании первичных учетных документов (накладных на внутреннее перемещение, требований на списание), которые оформляются мастерами непосредственно на производстве. Списание брака, обнаруженного в процессе производства, оформляется актом и передается по накладной в металлолом. Стоимость бракованных изделий списывается на счете 20 "Основное производство".

Инспекцией в ходе проверки обнаружено наличие расхождений между фактическим списанием ТМЦ в производство и их количеством, необходимым для выпуска изделий, согласно данным счета 43 "Готовая продукция" за периоды 2015-2017 годов, представленного налогоплательщиком по требованию, также - учтены показания работников общества.

При анализе конкретных позиций материалов, списанных в производство насосов, установлено, что общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с получением доходов, расходы по приобретению ТМЦ, которые не были использованы для производства продукции и не реализованы в адрес покупателей (заказчиков) в качестве готовых запасных частей к поставленному оборудованию.

В бухгалтерском и налоговом учете общества операции по принятию к учету бракованного товара, а также отражению расходов, сопутствующих приобретению или возврату бракованных комплектующих, которые продавец ему возмещает в составе внереализационных доходов, не отражены.

Судами первой и апелляционной инстанций отклонен довод налогоплательщика в отношении использования бракованной продукции в качестве сырья для переплавки в изделия на собственном литейном производстве, как документально не подтвержденный. Обществом по требованию налогового органа не представлены накладные на внутреннее перемещение бракованных единиц продукции из механического цеха в литейный, допросами работников общества такие перемещения не подтверждены.

Таким образом, налоговым органом установлено, что в отдельные периоды заявителем списаны на производство бракованные материалы в количестве, превышающем имеющееся у общества на тот период остаток материалов данной номенклатуры.

В результате установлено, что общество излишне включило в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, стоимость ТМЦ в размере 68 488 893,42 рублей, не подлежащих списанию на расходы в связи с необоснованным завышением количества комплектующих и запасных частей, забракованных при сборке готовой продукции общества.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом под искажением сведений понимается отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, возможность учета расходов по налогу на прибыль обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены также потери от брака.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа: наименование организации, от имени которой составлен документ: содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении: наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

На основании пункта 1 статьи 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 402-ФЗ не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок).

Поскольку в ходе рассмотрения дела по существу судами сделан вывод о доказанности инспекцией отсутствия надлежащего учета брака в бухгалтерском учете общества, ненадлежащее оформление актов о браке, несоответствие сведений, указанных в актах о браке данным бухгалтерского учета об остатках материалов, выразившееся в том, что в отдельные периоды заявителем списаны на производство бракованные материалы в количестве, превышающем имеющееся у общества на тот период остаток материалов данной номенклатуры, суды обоснованно признали правильными выводы инспекции о неправомерном списании на расходы производства стоимости тех материальных ценностей, объем которых превышал имеющиеся у общества на соответствующие периоды остатки материалов.

При этом суды учли, что налоговым органом приняты в состав расходов по налогу на прибыль стоимость бракованной продукции в объеме, соответствующем сведениям бухгалтерского учета общества об остатках ТМЦ.

При таких обстоятельствах выводы судов о правомерности доначисления налога на прибыль, соответствующих пени, штрафа в суммах, обжалуемых в кассационном порядке, являются правильными.

Доводы кассационной жалобы налогоплательщика, направленные на опровержение выводов судов по фактическим обстоятельствам рассматриваемого эпизода, в том числе со ссылками на заключение специалиста, который выявил, что остатки ТМЦ имелись в большем количестве, чем это было отражено обществом в налоговом и бухгалтерском учете, подлежат отклонению, как направленные на переоценку фактических обстоятельств.

Указанные доводы были предметом подробного рассмотрения судов в ходе рассмотрения дела по существу и мотивированно отклонены. Оснований для иной оценки у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 АПК РФ).

Судами первой и апелляционной инстанций установлено также, что оспариваемым решением налоговый орган доначислил обществу НДС в сумме 16 196 418 руб., соответствующие пени в сумме 6 001 347,30 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб. в связи со следующими обстоятельствами.

В I квартале 2015 года общество произвело поставку товаров в режиме экспорта на общую сумму 13 829 222 руб. Сумма указанной отгрузки не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС, полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен. В книге продаж за 1 квартал 2015 года поставки на экспорт с применением ставки НДС 0% не отражены.

Соответственно, по мнению инспекции, общество должно было представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года с отражением суммы экспортных поставок и начислением НДС по ставке 18% по истечении 180 дней, то есть в налоговой декларации по НДС следовало отразить налоговую базу для исчисления НДС в размере 13 829 222 руб. и отразить НДС в размере 2 489 260 руб. (13 829 222 руб. * 18%).

Во II квартале 2015 года общество произвело поставку товара в режиме экспорта на общую сумму 18 283 431 руб. Сумма указанной отгрузки не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС, полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен. В книге продаж за 2 квартал 2015 года поставки на экспорт с применением ставки НДС 0% не отражены.

Соответственно, по мнению инспекции, общество должно было представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2015 года с отражением суммы экспортных поставок и начислением НДС по ставке 18% по истечении 180 дней, то есть в налоговой декларации по НДС следовало отразить налоговую базу для исчисления НДС в размере 18 283 431 руб. и отразить НДС в размере 3 291 017 руб. (18 283 431 руб. *18%).

Также установлено, что обществом во II квартале 2015 года выручка по отгрузке внутри России необоснованно завышена на 11 174 659 руб. с начислением НДС по ставке 18% в сумме 2 011 438 руб. (от общества "Метаб" получено пояснение, что указанные суммы сформированы в связи с начислением НДС по экспортным поставкам, по которым ставка НДС 0% не подтверждена в течение 180 дней и ошибочно отражены в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года.

Допущенные нарушения привели к неполной уплате НДС в размере 1 279 579 руб. за II квартал 2015 года (18 283 431 руб.* 18% - 2 011 438 руб.).

В III квартале 2015 года обществом произведена поставка товара в режиме экспорта на общую сумму 32 480 918 руб. Сумма указанной отгрузки не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС, полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен. В книге продаж за 3 квартал 2015 года поставки на экспорт с применением ставки НДС 0% не отражены.

Соответственно, по мнению инспекции, общество должно было представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2015 года с отражением суммы экспортных поставок и начислением НДС по ставке 18% по истечении 180 дней, то есть в налоговой декларации по НДС следовало отразить налоговую базу для исчисления НДС в размере 32 480 918 руб. и отразить НДС в размере 5 846 565 руб. (32 480 918 руб. *18%).

В IV квартале 2015 года общество произвело поставку на экспорт товаров на общую сумму 28 355 687 руб. В налоговую базу по НДС заявителем отражена только экспортная операция на сумму 16 173 619 руб., начислен НДС по ставке 18%, в размере 2 911 251 руб. В отношении разницы полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен.

Соответственно, по мнению инспекции, общество должно было представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2015 года с отражением суммы экспортных поставок и начислением НДС по ставке 18% по истечении 180 дней, то есть в налоговой декларации по НДС следовало отразить налоговую базу для исчисления НДС в размере 28 355 687 руб. и отразить НДС в размере 5 104 024 руб. (28 355 687 руб. *18%).

Допущенные нарушения привели к неполной уплате НДС за IV квартал 2015 года в результате занижения налоговой базы в размере 2 192 772 руб. (28 355 687 руб.* 18% - 16 173 619 руб.* 18%).

В III квартале 2016 года общество произвело поставку товара в режиме экспорта на общую сумму 24 121 121 руб. Сумма указанной отгрузки не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС, полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен. В книге продаж за III квартал 2016 года поставки на экспорт с применением ставки НДС 0% не отражены.

Соответственно, по мнению инспекции, общество должно было представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2016 года с отражением суммы экспортных поставок и начислением НДС по ставке 18% по истечении 180 дней, то есть в налоговой декларации по НДС следовало отразить налоговую базу для исчисления НДС в размере 24 121 121 руб. и отразить НДС в размере 4 341 802 руб. (24 121 121 руб. *18%).

В 1 квартале 2017 года общество произвело поставку ТМЦ в режиме экспорта на общую сумму 8 831 377 руб. В налоговую базу по НДС заявителем отражена только экспортная операция на сумму 7 767 043 руб., начислен НДС по ставке 18%, в размере 1 398 067,74 руб. В отношении разницы 1 064 334 руб. НДС не начислен, полный пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, в инспекцию в установленный налоговым законодательством срок (в течение 180 дней с момента отгрузки) не представлен.

Допущенное нарушение привело к неполной уплате НДС за 1 квартал 2017 года в размере 191 580 руб. (1 064 334 руб.* 18%).

Таким образом, всего по вышеперечисленным эпизодам выявлено занижение НДС по ставке 18% за вышеуказанные налоговые периоды в размере 16 341 558 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара; 3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией; 4) при вывозе из Российской Федерации в государство - член Евразийского экономического союза припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, содержащих в том числе сведения о количестве припасов, подтверждающих вывоз припасов из Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ предусмотрено, что вышеуказанные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено что документы, подтверждающие обоснованность 0% ставки по операциям I- IV квартала 2015 года представлены обществом 07.10.2019 с апелляционной жалобой на решение инспекции. Уточненная налоговая декларация за IV квартал 2017 года (корректировка N 2) представлена в налоговый орган 22.04.2020, в указанной декларации впервые отражены экспортные операции за I- IV кварталы 2015 года, вновь представлен пакет документов в подтверждение ставки налога 0%. По результатам проверки инспекцией установлено завышение налоговой базы по НДС по мотиву неправомерного включения в нее экспортных операций за период, в отношении которого истекли три года.

Документы, подтверждающие обоснованность 0% ставки по операциям III квартала 2016 года, 1 квартала 2017 года представлены заявителем в инспекцию 21.05.2019 с возражениями на акт налоговой проверки. Также 11.06.2019 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2019 года, в которой впервые отражены экспортные операции за III квартал 2016 года, 1 квартал 2017 года. Указанная декларация принята инспекцией, применение налоговой ставки 0% подтверждено.

В ходе рассмотрения дела, суды признали доказанным инспекцией того факта, что общество в соответствующих налоговых периодах не отразило экспортные операции и своевременно не исчислило налог ни по ставке 0%, ни по ставке 18%, необходимый пакет документов в сроки, установленные налоговым законодательством, в инспекцию не представило.

При разрешении дела в части рассматриваемого эпизода, суды правильно заключили, что нарушение налогоплательщиком абзаца 1 пункта 9 статьи 165 НК РФ не лишают его права представить пакет подтверждающих документов, в том числе и во время выездной налоговой проверки, в ходе которой выявлено занижение налоговой базы по НДС в связи с не включением в нее стоимости реализованных на экспорт товаров.

Вместе с тем, выводы судов о том, что в ситуации отсутствия деклараций о начислении НДС по ставке 18 %, само по себе представление обществом пакета подтверждающих документов во время выездной налоговой проверки свидетельствует о недействительности оспариваемого ненормативного правового акта, содержащего доначисление НДС по ставке 18 %, являются ошибочными в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации. При этом пунктом 9 данной нормы НК РФ срок представления полного пакета документов, в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, установлен не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В случае непредставления налогоплательщиком по истечении указанного срока, считая с даты выпуска товаров таможенным органом, полного пакета документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0%, указанные операции подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 НК РФ. Уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Поскольку обществом полный пакет документов, в течение срока (180 дней), указанного в пункте 9 статьи 165 НК РФ, не представлен, соответственно у налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ право на применение вычета сумм НДС возникает, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, с момента отгрузки товаров по вышеназванным эпизодам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд кассационной инстанции полагает ошибочными выводы судов о том, что в ситуации, сложившейся в налоговом учете налогоплательщика из-за нарушений, допущенных обществом, будет правомерным признать его требование о применении к совершенным экспортным операциям иного режима получения права на нулевую ставку НДС, кроме как через предусмотренный НК РФ налоговый вычет.

Подтверждение налогоплательщиком нулевой ставки в соответствии с нормами НК РФ по НДС носит заявительный характер.

Пункт 2 статьи 173 НК предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Из анализа вышеназванных норм налогового законодательства следует возникновение у налогоплательщика в силу главы 21 Кодекса права на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального их подтверждения и обоснованности, и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.

Данная правовая позиция изложена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, где указано, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Следует отметить также, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 6031/08, на позицию которого ссылаются суды, вывод об отсутствии оснований для привлечения предпринимателя к ответственности за неуплату налога сделан с учетом того, что соответствующие экспортные операции были задекларированы, документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, были представлены в налоговый орган до окончания камеральной проверки, по представленным документам и налоговой декларации проведена камеральная проверка, вынесено решение, подтвердившее правомерность нулевой ставки и вычета НДС, исчисленного с экспортной реализации.

В настоящем же деле фактические обстоятельства иные, как уже было указано выше, общество не отразило в соответствующих налоговых периодах экспортные операции и не исчислило налог ни по ставке 0%, ни по ставке 18%, соответствующий пакет документов в сроки, установленные налоговым законодательством, в инспекцию не представило.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали предусмотренные налоговым законодательством основания для неначисления НДС по спорным экспортным операциям по ставке 18 %, невменения обществу обязанности уплатить пени за период неисчисления и неуплаты налога в спорной сумме (с чем общество не спорит) и неприменения налоговых санкций за неуплату названного налога в бюджет.

Признание в судебном порядке решения инспекции в указанной части незаконным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика не имеет правовых оснований, приводит к возникновению у налогоплательщика права требования налогового вычета по НДС (в том числе с нарушением 3-х годичного срока) при отсутствии его начисления к уплате в бюджет.

В связи с вышеизложенным, доводы кассационной жалобы инспекции в ходе кассационного производства признаны обоснованными и подтверждающими неправильное применение судами норм материального права при верно установленных обстоятельствах дела.

Судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения от 30.08.2019 N 12 инспекции в части доначисления НДС в сумме 16 196 418 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 857 008 руб. с принятием нового решения об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в указанной части.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.09.2020 по делу N А76-923/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2020 по тому же делу в части удовлетворения заявленных требований изменить.

В признании недействительным решения от 30.08.2019 N 12 Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 16 196 418 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 857 008 рублей отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Поротникова

Судьи

Ю.В. Вдовин Т.П. Ященок