Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2021 г. N Ф09-1984/21 по делу N А47-8738/2020

Екатеринбург

29 апреля 2021 г.

Дело N А47-8738/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 апреля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" (далее - заявитель, ООО "ТД "Форвард", общество) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 по делу N А47-8738/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - ИФНС по Ленинскому району г. Оренбурга, инспекция, налоговый орган) - Бидонова А.А. (доверенность от 18.01.2021);

общества - Зензин С.В. (доверенность от 01.01.2021), Попова О.А., директор, приказ от 21.01.2014.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании действий по внесению изменений в акт выездной налоговой проверки от 27.12.2019 незаконными, обязании читать акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018 N 16-26/1 в первоначальной редакции.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 (судья Сиваракша В.И.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 (судьи Иванова Н.А., Киреев П.Н., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "ТД "Форвард" просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

Полагает, что суды не осуществили проверку оспариваемого действия на соответствие закону или иному нормативному правовому акту, не установили наличия полномочий у налогового органа, в то время как установленный Налоговым кодексом РФ (статьи 100 и 101) порядок оформления акта выездной налоговой проверки и решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также процедура обжалования решения (статья 101.2) не предоставляют налоговому органу возможности дополнять и изменять содержание акта налоговой проверки.

Заявитель считает несостоятельными и не соответствующими нормам процессуального права отклонение судами доводов ООО ТД "Форвард" о его нахождении в течение длительного времени в состоянии правовой неопределенности в связи с многократным продлением налоговым органом срока рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с тем, что предметом спора не являются оспаривание действий (бездействия) налогового органа по продлению срока рассмотрения материалов налоговой проверки либо решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, и арбитражный суд не может выйти за пределы заявленных требований, а также отклонение довода заявителя о незаконности переквалификации должностными лицами налогового органа и полиции в изменениях от 27.12.2019 года N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 года выездной налоговой проверки его действий с пункта 2 ст. 54.1 Налогового кодекса на пункт 1 ст. 54.1 Налогового кодекса, с пункта 1 ст. 122 Налогового кодекса пункт 3 ст. 122 Налогового кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу ИФНС по Ленинскому району г. Оренбурга просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, ООО "ТД "Форвард" зарегистрировано в качестве юридического лица 28.05.2001, 30.01.2003 обществу присвоен основной государственный регистрационный номер 1035605504538, общество состоит на налоговом учете в налоговом органе.

Налоговым органом совместно с сотрудниками полиции в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам проверки составлены справка от 16.05.2018 N 16-26/1227 о проведенной выездной налоговой проверке и акт выездной налоговой проверки от 26.07.2018 N 16-26/21.

По акту выездной налоговой проверки обществом предоставлены возражения от 22.08.2018.

И.о. начальника налогового органа 06.09.2018 принято решение N 16-26/11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок по 05.10.2018.

Извещением от 01.11.2018 N 16-26/2590 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 19.11.2018, в связи с неявкой лиц, участие которых необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки отложено на 19.12.2018.

Решениями начальника и заместителя начальника налогового органа о продлении срока рассмотрения материалов проверки срок рассмотрения материалов налоговой проверки неоднократно продлевался: решением от 19.12.2018 N 16-26/52 срок продлен до 18.01.2019, решением от 18.01.2019 N 16-26/55 срок продлен до 18.02.2019, решением от 18.02.2019 N 16-26/57 срок продлен до 18.02.2019, решением от 18.03.2019 N 16-26/1 срок продлен до 18.04.2019, решением от 18.04.2019 N 16-26/1/1 срок продлен до 17.05.2019, решением от 17.05.2019 N 16-26/1/2 срок продлен до 14.06.2019, решением от 14.06.2019 N 16-26/1/3 срок продлен до 12.07.2019, решением от 12.07.2019 N 16-26/1/4 срок продлен до 09.08.2019, решением от 09.08.2019 N 16-26/1/5 срок продлен до 06.09.2019, решением от 06.09.2019 N 16-26/1/6 срок продлен до 04.10.2019, решением от 04.10.2019 N 16-26/1/7 срок продлен до 01.11.2019, решением от 01.11.2019 N 16-26/1/8 срок продлен до 29.11.2019, решением от 29.11.2019 N 16-26/1/9 срок продлен до 27.12.2019.

Заинтересованным лицом 24.12.2019 обществу направлено приглашение N 16-26/159 в налоговый орган 27.12.2017 для получения документов - изменений в акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018 N 16-26/21.

Должностным лицом налогового органа и сотрудником полиции 27.12.2019 оформлены изменения N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки общества от 16.07.2018N 16-26/21дсп.

Согласно указанным изменениям, в акте выездной налоговой проверки следует читать вместо пункта 2 ст. 54.1 Налогового кодекса пункт 1 ст. 54.1 Налогового кодекса, вместо п. 1 ст. 122 Налогового кодекса п. 3 ст. 122 Налогового кодекса, увеличен период начисления пеней.

Обществом на изменения N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки общества N 16-26/21дсп от 16.07.2018 30.01.2020 представлены возражения и пояснение.

Заявителем в вышестоящий налоговый орган подана жалоба на действия должностных лиц налогового органа по принятию изменений N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018 N 16-26/21дсп.

Решением заместителя руководителя УФНС России по Оренбургской области от 13.02.2020 N 16-10/02281@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с действиями должностных лиц налогового органа по внесению изменений N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018N 16-26/21дсп, общество обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Суды пришли к заключению об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

К действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В свою очередь, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (ст. 33 Налогового кодекса Российской Федерации).

Подпунктом 2 пункта 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном данным Кодексом.

Согласно пункту 1 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 Налогового кодекса).

Пунктом 6 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В пункте 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации приведены требования к акту налоговой проверки, в акте налоговой проверки указываются, в том числе: 1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; 7) период, за который проведена проверка; 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 9) даты начала и окончания налоговой проверки; 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Из пункта 6 данной статьи следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Как следует из пункта 1 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

Судами установлено, что предметом рассмотрения настоящего спора являются действия должностных лиц по внесению изменений в акт выездной налоговой проверки от 27.12.2019.

Между тем, акт налоговой проверки и изменения, внесенные в него, не обладают признаками, присущими ненормативному акту, не имеют самостоятельного характера.

Акт налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения, поэтому не возлагает на налогоплательщика обязанность по его исполнению.

Изменения внесенные в него являются корректировкой обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как установлено судами, обществу налоговым органом обеспечена возможность ознакомления с материалами выездной налоговой проверки, в том числе полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, вручены изменения от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки N 16-26/21дсп от 16.07.2018, обществом на указанные изменения подавалась жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая была в установленном порядке рассмотрена, о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общество было извещено надлежащим образом и воспользовалось своим правом на участие в процессе рассмотрения, решение о привлечении к налоговой ответственности принято уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Таким образом, как верно отметили суды, все права заявителя в качестве налогоплательщика в связи с принятием должностными лицами налогового органа и полиции изменений от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018 N 16-26/21дсп соблюдены.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 27 мая 2010 года N 766-О-О, акт выездной налоговой проверки, как следует из положений статьи 100 Налогового кодекса, предназначен для оформления результатов такой проверки и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки, подлежит проверке в рамках обжалования соответствующего решения, принятого налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

По своей сути акт и внесенные в него изменения являются одним из доказательств, подлежащих исследованию в случае обжалования принятого на его основе ненормативного правового акта государственного органа.

Поскольку изменения к акту выездной налоговой проверки не обладают признаками ненормативного правового акта, то данный документ не подлежит самостоятельному оспариванию в судебном порядке.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе оспариваемых изменений N 16-26/52 в акт от 16.07.2018 N 16-26/21дсп, руководителем налогового органа 10.02.2020 принято решение N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением заместителя руководителя УФНС России по Оренбургской области от 13.04.2020 N 16-10/05730 апелляционная жалоба общества на решение от 10.02.2020 N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Решение налогового органа от 10.02.2020 N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществом оспаривается в Арбитражном суде Оренбургской области (дело N А47-4722/2020).

Таким образом, оспариваемые изменения от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 подлежат исследованию в рамках рассмотрения дела N А47- 4722/2020.

Рассмотрев довод общества о его нахождении в течение длительного времени в состоянии правовой неопределенности в связи с многократным продлением налоговым органом срока рассмотрения материалов налоговой проверки, суды указали, что предметом настоящего спора не являются оспаривание действий (бездействия) налогового органа по продлению срока рассмотрения материалов налоговой проверки либо решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

По аналогичным основаниям судами не принят к рассмотрению довод заявителя о незаконности переквалификации должностными лицами налогового органа и полиции нарушений, указанных в изменениях от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт от 16.07.2018 N 16-26/21дсп.

Суд округа также считает необходимым обратить внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 Кодекса, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

В свою очередь, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, но в итоге при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 года N 790-О).

Данная позиция также подтверждена в пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 N 1988-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Григорьева Дмитрия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 2 статьи 70 и пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации", в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О.

Принимая во внимание изложенное, суды правомерно признали не подлежащими удовлетворению заявленные требования.

При рассмотрении спора суды дали надлежащую правовую оценку всем представленным в материалы дела доказательствам в соответствии с требованиями, определенными статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; основаниями для неприятия её суд кассационной инстанции не располагает.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 по делу N А47-8738/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова