Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 февраля 2022 г. N Ф09-10514/21 по делу N А76-8466/2021

Екатеринбург

10 февраля 2022 г.

Дело N А76-8466/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 февраля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцова Е.А., Сухановой Н.Н.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., рассмотрел в судебном заседании с помощью средств видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Горстрой" (далее - ООО Специализированный застройщик "Горстрой", общество) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.07.2021 по делу N А76-8466/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Мацарская М.Л. (доверенность от 17.03.2021), Кочнева Ю.Н. (доверенность от 17.03.2021);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска (далее - ИФНС по Советскому району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) - Халикова Н.В. (доверенность от 22.12.2021), Булатова А.И. (доверенность от 28.12.2021).

ООО СЗ "Горстрой" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к ИФНС по Советскому району г. Челябинска о признании решения от 16.12.2020 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

Решением суда первой инстанции от 07.07.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021 решение суда первой инстанции оставлено в силе.

В кассационной жалобе заявитель просит обжалуемые судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить, указывая на следующее. ООО "СЗ Горстрой" подлежит освобождению от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с чем, у заявителя не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы вознаграждения общества от оказания услуг застройщика по их строительству. Предметом спорных контрактов являлись именно жилые помещения - благоустроенные квартиры. Податель жалобы указывает, что муниципальные контракты с ООО "СЗ Горстрой" заключались по результатам проведения аукциона; участник аукциона одновременно является и заказчиком (застройщиком), и генеральным подрядчиком; застройщик, являющийся одновременно заказчиком и генеральным подрядчиком, при привлечении им для выполнения отдельных строительных работ иных лиц также признается лицом, осуществляющим строительство. Апелляционный суд не рассмотрел доводы общества, судебный акт принят при отсутствии оценки всех обстоятельств дела.

В представленном отзыве инспекция указывает на законность судебных актов.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной проверки инспекцией принято решение от 16.12.2026 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого ООО "СЗ Горстрой" предложено уплатить НДС за 4 квартал 2018 года, за 4 квартал 2019 года в размере 21 324 861 руб., пени по НДС в размере 3 558 641,52 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 531 045,02 руб. за неуплату НДС за 4 квартал 2018 года, за 4 квартал 2019 года в результате занижения налоговой базы, штраф по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 218,75 руб. за представление ООО "СЗ Горстрой" как налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/00618 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Согласно материалам дела, ООО "СЗ Горстрой" в 2018-2019 годах на основании муниципальных контрактов от 30.05.2018 N Ф.2018.227072, N Ф.2018.227050, N Ф.2018.227060, N Ф.2018.227065, от 27.05.2019 N 6.2019, N 7.2019, от 22.07.2019 N 11.2019, N 12.2019, носящих инвестиционный характер, оказало Саткинскому муниципальному образованию в лице Управления строительства и архитектуры Администрации услуги застройщика по организации строительства многоквартирных жилых домов N 27 и N 25 по ул. Металлургов г. Сатка (с общим количеством квартир, соответственно, 191 и 207).

В рамках исполнения обязательств по заключенным муниципальным контрактам все помещения в построенных жилых домах переданы инвестору (муниципальное образование "Сатинский муниципальный район" в лице Управления строительства и архитектуры Администрации Саткинского муниципального района), что подтверждается актами приема-передачи жилых помещений (благоустроенных квартир) от 30.11.2018 на сумму 288 520 947,22 рублей и от 11.12.2019 на сумму 305 539 033,50 рубля.

ООО СЗ "Горстрой" от инвестора получены денежные средства в виде инвестиций на строительство многоквартирного жилого дома (отражены в бухгалтерском учете по счету 86 "Целевое финансирование") в 2018 году сумме 288 520 947,22 руб., в 2019 году в сумме 305 539 033,50 руб., которые превысили общую сумму затрат по строительству объектов, составивших фактическую себестоимость объектов (за 2018 год - 223 578 989,25 руб., за 2019 год - 237 028 269,40 руб.).

Таким образом, в результате исполнения контрактов у ООО "СЗ Горстрой" образовалась экономия в общей сумме 133 452 722 рублей, оставшаяся в его распоряжении.

Между тем, возврат полученной застройщиком экономии инвестору не предусмотрен условиями заключенных муниципальных контрактов, отсутствие фактического возврата денежных средств инвестору подтверждается выписками о движении денежных средств по расчетному счету, результатами встречных проверок и не оспорено заявителем.

Образовавшаяся экономия отражена в бухгалтерском учете ООО "СЗ Горстрой" по счету 90 "Продажи", и в бухгалтерской отчетности (форма N 2 "Отчет о финансовых результатах", строка "Выручка от продаж").

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки пришел к выводу, что с указанной суммы экономии обществом в нарушение пункта 1 статьи 146, статей 154 и 156 НК РФ не уплачен в бюджет НДС в общей сумме 21 324 861 рубль.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа.

Судом апелляционной инстанции поддержаны выводы суда исходя из следующего.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено судами и следует из материалов дела, предметом заключенных между муниципальным образованием "Саткинский муниципальный район" и ООО "СЗ Горстрой" муниципальных контрактов (от 30.05.2018 N Ф 2018 227072, N Ф.2018.227050, N Ф.2018.227060, N Ф.2018.227065, от 27.05.2019 N 6.2019, N 7.2019, от 22.07.2019 N 11.2019, N 12.2019) является приобретение в муниципальную собственность жилых помещений в многоквартирном доме (далее - МКД) путем инвестирования в строительство МКД финансовых средств в рамках подпрограммы "Мероприятия по переселению граждан из жилищного фонда, признанного не пригодным для проживания" государственной программы Челябинской области "Обеспечение доступным и комфортным жильем граждан Российской Федерации" в Челябинской области на 2014-2020 годы и областной адресной программы "Переселение в 2019-2025 годах граждан из аварийного жилищного фонда в городах и районах Челябинской области".

По указанным контрактам инвестор (муниципальное образование "Саткинский муниципальный район") приобретает в собственность квартиры, расположенные в МКД по адресам: г. Сатка, ул. Металлургов 25 и 27, а застройщик (ООО "СЗ Горстрой") обязуется своими силами либо силами третьих лиц с привлечением финансовых средств инвестора создать результат инвестиционной деятельности (квартиры и общее имущество МКД).

В соответствии с пунктом 1.1 инвестиционная деятельность - осуществляемая в порядке, установленном контрактом, деятельность инвестора, связанная с вложением денежных средств в строительство МКД, а также совокупность действий по реализации инвестиций, включая исполнение инвестором инвестиционных условий, связанных с объектом.

Результат инвестиционной деятельности - жилые помещения, общее имущество в МКД, входящие в состав МКД, строящегося с привлечением денежных средств инвестора, подлежащие выплате инвестору в порядке и сроки, предусмотренные контрактом (пункт 1.2).

В соответствии с Законом РСФСР от 26.06.1991 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвестиционная деятельность предполагает вложение инвестором в объект предпринимательской или иной деятельности на условиях, предусмотренных инвестиционным контрактом, денежных средств, ценных бумаг, иного имущества или практических действий и возникновение у инвестора прав на результаты таких вложений.

В соответствии со статьей 1 Закона N 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Следовательно, передача инвестиций не является реализацией для инвестора.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона N 39-ФЗ инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как предусмотрено пунктом 6 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 8 Закона N 39-ФЗ).

В силу положений пункта 2 статьи 153 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

В пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Между тем, в рассматриваемом случае передача имущества как реализация не осуществлялась

По смыслу Закона N 39-ФЗ денежные средства получаемые лицом от инвестора, являются инвестиционными взносами, на момент их передачи не связаны с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг), поскольку в момент их передачи какие-либо результаты инвестиционной деятельности инвестором не получены. По результатам инвестиционной деятельности инвестору передается результата такой деятельности.

Следовательно, в момент получения денежных средств застройщиком (заказчиком) объект обложения НДС не возник.

Однако, после достижения цели заключения инвестиционного соглашения и передачи результата инвестиционного соглашения инвестору, образовавшаяся экономия (финансовый результат) образует реализацию по смыслу статьи 39 НК РФ, поскольку представляет собой плату застройщику за его деятельность в рамках заключенного контракта, ради которой застройщиком и заключался муниципальный контракт.

Следовательно, при инвестировании операцию для застройщика (кем и являлся налогоплательщик) представляет не факт передачи результата инвестиционной деятельности, а образовавшаяся экономия, что составляет оплату его услуг, и является реализацией в адрес инвестора, вследствие чего и подлежит налогообложению НДС.

Налоговым органом установлено, что экономия, полученная заявителем, составляет 133 452 722 рублей и в силу наличия признаков реализации является объектом обложения НДС.

Таким образом, основания для признания решения от 16.12.2020 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали.

Рассматривать муниципальные контракты как договоры купли-продажи, что предполагает возможность применения положений подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ неправомерно с учетом следующего.

Как разъяснено в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 54 от 11.07.2011 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54), при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Кодекса и т.д.

Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам пункта 2 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, то есть с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.

Между тем, приведенные разъяснения касаются вопросов применения норм гражданского законодательства, которые, исходя из квалификации договора, могут определять права и обязанности покупателя и продавца, подрядчика и заказчика и т.д., а также порядок применения мер гражданско-правовой ответственности.

В рассматриваемом случае с точки зрения налогового законодательства следует руководствоваться понятием реализации в смысле НК РФ. Заключение инвестиционного муниципального контракта предполагает, что фактически застройщик с точки зрения налогового регулирования в адрес инвестора реализует, в том числе, услуги застройщика, размер которых равен образовавшейся экономия застройщика по результатам исполнения всех указанных муниципальных контрактов.

Суд кассационной инстанции отмечает, что контракты заключены с муниципальным образованием не в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, а в рамках Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ. Договоры не содержат обязательных условий и гарантий для дольщиков физических лиц, освобождение общества от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ неправомерно.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Остальные приведенные в кассационной жалобе доводы свидетельствуют не о нарушении или неправильном применении судами норм материального права, а о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судами доказательств.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.07.2021 по делу N А76-8466/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Горстрой"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова