Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 августа 2022 г. N Ф09-4932/22 по делу N А76-30749/2021

Екатеринбург

02 августа 2022 г.

Дело N А76-30749/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., рассмотрел в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственное коммерческое предприятие Синергия" (далее - ООО "ПКП Синергия", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.02.2022 по делу N А76-30749/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

ООО "ПКП Синергия" - Бобылев С.В. (доверенность от 10.01.2022);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) - Крумм Ю.Г. (доверенность от 28.12.2021), Иванченко С.К. (доверенность от 26.10.2021).

ООО "ПКП Синергия" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска о признании недействительным решения N 10-16/2579 от 30.04.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 04.02.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2022 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит решение и постановление судов отменить, заявленные требования удовлетворить. Общество считает, что организации - субъекты естественных монополий до 01.01.2019 могут не восстанавливать налог на добавленную стоимость (далее - НДС), если из документов следует, что бюджетные средства (субсидии и (или) бюджетные инвестиции) выделены без учета НДС. Заявитель ссылается на письмо Минфина РФ от 13.12.2018 N 03-07-11/90902, в котором прямо указано, что с 3 августа 2018 года налогоплательщики, поименованные в статье 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 303-ФЗ), имеют право на применение положений пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 335-ФЗ), в случае получения до 1 января 2019 года. Общество отмечает, что судом первой инстанции не дано системное толкование нормам налогового законодательства относительно понятий субсидия и инвестиция; средства субсидии фактически были направлены на оплату задолженности перед ООО "Новатэк - Челябинск" без учета НДС.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по НДС за 4 квартал 2018 года, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 05.03.2021 N 10-16/1415 и вынесено решение от 30.04.2021 N 10-16/2579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены НДС в сумме 2 989 831 рублей, соответствующие пени по НДС в сумме 897 796, 40 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 298 983,10 рублей.

Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению инспекции, невосстановление НДС в связи с получением в 4 квартале 2018 года из бюджета субсидии на оплату расходов на приобретение товаров в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 19.07.2021 N 16-07/005092, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды при рассмотрении дела не установили совокупности оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

Выводы судов являются законными.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения НДС, и наличии счетов-фактур надлежащим образом оформленных первичных документов, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) налогоплательщик считается правомерно реализовавшим право на налоговый вычет по НДС.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

С 29.12.2017 в данную статью внесены изменения. Так в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ (начало действия редакции 29.12.2017) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Положения данного абзаца применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

В соответствии с пунктом 5.1. статьи 9 Федерального закона N 335-ФЗ (в ред. от 28.12.2017) положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) в отношении приобретенных организациями - субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, применяются с 1 января 2019 года (часть 5.1 введена Федеральным законом от 28.12.2017 N 436-ФЗ).

Между тем с 03.08.2018 статьей 3 Федерального закона N 303-ФЗ часть 5.1 статьи 9 Федерального закона N 335-ФЗ признана утратившей силу.

При этом в статье 4 Федерального закона N 303-ФЗ установлено, что положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона N 335-ФЗ) применяются в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), приобретенных: организациями - субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31 декабря 2018 года включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Начало действия редакции - 03.08.2018

Таким образом, из анализа данных положений следует, что с 03.08.2018 положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона N 335-ФЗ (о восстановлении НДС независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат) действуют в отношении всех налогоплательщиков, кроме субъектов естественных монополий, получивших до 31 декабря 2018 года включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации бюджетные инвестиции на приобретение товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), к которым продолжают применяться положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ (о необходимости восстановления НДС только при получении субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога).

Заявитель отвечает признакам естественной монополии, что сторонами не оспаривается.

По соглашению от 03.12.2018 N 97, заключенному между Администрацией Копейского городского округа (далее - Администрация) и ООО "ПКП Синергия", обществом из бюджета муниципального образования получены субсидии на общую сумму 19 600 000 рублей (платежное поручение от 04.12.2018 N 98117).

Из текста соглашения от 03.12.2018 N 97 следует, что субсидия выделена в соответствии с Порядком предоставления субсидий теплоснабжающим организациям Копейского городского округа средства из бюджета Копейского городского округа, утвержденным Постановлением Администрации от 09.11.2018 N 2785-п (далее - Порядок), на возмещение затрат по приобретению топливно-энергетических ресурсов (п. 1.1), получатель субсидии обязуется направить полученную субсидию на погашение задолженности перед поставщиками топливно-энергетических ресурсов, за потребление которых производится возмещение затрат (п. 5.3.3); субсидия не может быть использована на иные цели (п. 1.2); в случае, если получателем допущены нарушения условий предоставления субсидии, главный распорядитель обязан направить получателю требование об обеспечении возврата средств субсидии в бюджет городского округа (п. 5.1.3.1); получатель субсидии обязуется в течение 15 календарных дней со дня использования субсидии направить главному распорядителю отчет об использовании субсидии (п. 5.3.4).

Указанный порядок разработан в соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров выполнением работ, оказанием услуг.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 78 БК РФ установлено, что субсидии юридическим лицам из местного бюджета - в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

При этом положения бюджетного законодательства разделяют понятия субсидии и инвестиции, под которыми понимаются бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (статья 6 БК РФ).

Согласно подпунктам 7 и 9 пункта 9 Порядка, действовавшего в 2018 году, для заключения соглашения получатели субсидии предоставляют в администрацию документы, подтверждающие наличие задолженности за топливно-энергетические ресурсы, и расчет суммы субсидии.

В соответствии с расчетом суммы субсидии, представленным обществом в Администрацию с заявкой от 14.11.2018 N 448, размер субсидии в сумме 19 600 000 руб. определен исходя из размера затрат по приобретению газа у ООО "Новатэк-Челябинск" по счету-фактуре от 31.10.2017 N ЧР000030138 на сумму 4 584 944,99 руб. (в т.ч. НДС - 699 398,39 руб. (в размере 100% от суммы, включающей НДС), по счету-фактуре от 30.11.2017 N ЧР000034632 на сумму 4 728 182,65 руб. (в т.ч. НДС - 721 248,20 руб. (в размере 100% от суммы, включающей НДС), от 31.12.2017 N ЧР000040359 на сумму 5 984 959,21 руб. (в т.ч. НДС - 912 959,88 руб. (в размере 100% от суммы, включающей НДС), по счету-фактуре от 31.01.2018 N ЧР000000307 на сумму 9 808 399,90 руб. (в т.ч. НДС - 1 496 196,58 руб. (в размере 44% от суммы, включающей НДС).

Указанный расчет и заявка от 14.11.2018 N 448 приняты Администрацией и по платежному поручению от 04.12.2018 N 98117 обществу (получателю) перечислены денежные средства в сумме 19 600 000 руб.

Исходя из содержания Постановления Администрации от 09.11.2018 N 2785-п и Порядка денежные средства предоставлены заявителю именно в виде субсидии, предусмотренной статьей 78 БК РФ, поскольку направлены на возмещение затрат по приобретению получателем субсидии топливно-энергетических ресурсов, и не связаны с созданием или увеличением за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

При этом обязанность по восстановлению вычетов НДС в 2018 году возникает независимо от факта включения суммы налога в субсидии (абзац 2 подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Соответственно, заявитель не подпадает под установленное статьей 4 Федерального закона N 303-ФЗ исключение из общего порядка, действующего в 4 квартале 2018 года, предусматривающего необходимость восстановления НДС в случае получения в указанном периоде субсидии из бюджета вне зависимости от факта включения суммы налога в субсидию, в связи с чем был обязан при получении субсидии восстановить НДС в бюджет.

Судом апелляционной инстанции обоснованно отклонена ссылка на то, что установленное статьей 4 Федерального закона N 303-ФЗ исключение из общего правила для естественных монополий не разделяет понятие субсидии и инвестиции, как противоречащая буквальному и системному толкованию данной нормы, в которой законодатель прямо поименовал только инвестиции, в то время как ранее в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ регулирование предусматривалось как в отношении субсидий, так и бюджетных инвестиций.

При таких обстоятельствах суд полагает не имеющим правового значения для рассмотрения дела факт дальнейшего использования данной субсидии на покрытие расходов с НДС или без него.

Ссылка общества на письмо Минфина России от 13.12.2018 N 03-07-11/90902 подлежит отклонению в силу следующего.

В указанном письме Минфина России трактуется норма статьи 4 Федерального закона N 303-ФЗ в целом, как в отношении всех категорий налогоплательщиков, имеющих право на специальный порядок применения Федерального закона N 335-ФЗ (организаций - субъектов естественных монополий, налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций-производителей колесных транспортных средств, высокопроизводительной самоходной и прицепной техники и т.д.), так и в отношении всех видов бюджетных средств, упоминающихся в статье 4 Федерального закона N 303-ФЗ (субсидий, бюджетных инвестиций).

Следовательно, указанное письмо не содержит выводов о том, что субъекты естественных монополий могут применять подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018, при расчетах за счет бюджетных субсидий.

Таким образом, вышеуказанный довод основан на неверной трактовке статьи 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ и правоприменительной практики.

В НК РФ не закреплены понятия "инвестиции" и "субсидии".

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В рассматриваемом случае с учетом норм статьи 11 НК РФ указанные понятия следует применять в том значении, в котором они используются в бюджетном законодательстве.

В БК РФ прямо не закреплено понятие "субсидия".

В статье 6 БК РФ дано определение только бюджетным инвестициям (бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (абзац 33 статьи 6 БК РФ).

Однако при этом законодатель разделил понятие субсидий на капитальные вложения и бюджетных инвестиций на уровне конкретных норм - статей 78.2 БК РФ (субсидии на капитальные вложения) и 79 БК РФ (бюджетные инвестиции).

Исходя из анализа нормативно-правового регулирования в сфере бюджетных отношений бюджетные инвестиции и субсидии на капитальные вложения - это два отличных друг от друга способа финансового обеспечения капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной собственности).

Данный вывод также прямо следует из письма Минфина России N 02-02-005/58618, Казначейства России N 42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013 "Об особенностях исполнения федерального бюджета по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в объекты капитального строительства".

Таким образом, правовые основания для признания бюджетных средств, полученных обществом в виде субсидии на возмещение затрат, бюджетными инвестициями, отсутствуют.

Законное и обоснованное решение не может нарушать права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку не возлагает на него какие-либо не предусмотренные действующим законодательством обязательства и соответственно не может создавать тем самым препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, на основании исследованных доказательств, которым дана оценка в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды пришли к правильному выводу о том, что оспариваемое решение является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Фактические обстоятельства дела судами установлены и исследованы в полном объеме, выводы судов соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, и нормам действующего законодательства.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.02.2022 по делу N А76-30749/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственное коммерческое предприятие Синергия" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Н.Н. Суханова