Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 марта 2023 г. N Ф09-139/23 по делу N А50-12488/2022

Екатеринбург

14 марта 2023 г.

Дело N А50-12488/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Лукьянова В.А., Жаворонкова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Актум" (далее - общество "Актум", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2022 по делу N А50-12488/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Актум" - Согоян Е.С. (доверенность от 30.12.2022);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) - Лузина С.В. (доверенность от 09.01.2023).

Общество "Актум" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.01.2022 N 95.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2022, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество "Актум" просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, ссылаясь на нарушение норм материального, процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, направить дело на новое рассмотрение.

Суть доводов налогоплательщика сводится к оспариванию добытых инспекцией доказательств, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций по оказанию рекламных услуг. В обоснование своих доводов заявитель указывает на увеличение количества покупателей общества "Актум" до 43, соответствующими письмами которых общество подтверждает источник сведений о поставщике.

Заявитель не согласен с выводами судов об убыточности вложений в рекламу, отсутствии связи между ростом прибыли и привлечением новых клиентов с рекламной кампанией, о формальности документооборота между сторонами спорной сделки, об обоснованности сомнений налогового органа в реальности отраженных в отчетах исполнителя данных и согласованности действий заявителя со спорным контрагентом. Налогоплательщик настаивает на достаточности доказательств экономического эффекта, рентабельности и эффективности рекламной кампании, связи расходов на рекламу с деятельностью, направленной на получение прибыли; реальности хозяйственной операции и достоверности документов, представленных для обоснования налоговых вычетов.

В качестве процессуальных нарушений заявитель указывает на неправомерный отказ в удовлетворении ходатайства о привлечении в качестве свидетеля Слонецкого А.В., также ссылается на неправомерный отказ судом первой инстанции в удовлетворении ходатайства об отложении судебного заседания, назначенного на 29.08.2022, и отказ апелляционного суда в удовлетворении ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательству, что, по мнению налогоплательщика, лишило последнего возможности предоставить анализ покупателей общества "Актум", заключивших договоры в период рекламной кампании.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, в удовлетворении жалобы - отказать.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2020 года (корр. N 2), представленной обществом "Актум" 25.01.2021, инспекцией составлен акт от 18.05.2021 N 1261, вынесено оспариваемое решение от 10.01.2022 N 95, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 27 150 000 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод инспекции о нарушении обществом "Актум" положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ ввиду неправомерного завышения налоговых вычетов по НДС при отсутствии факта оказания рекламных услуг по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Эланд" (далее - общество "Эланд", спорный контрагент).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 12.04.2022 N 18-18/172 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 10.01.2022 N 95 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций не установили оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта.

Оснований для иных выводов, чем те, к которым пришли суды первой и апелляционной инстанций, суд округа не усматривает в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

По смыслу вышеизложенного создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

При рассмотрении спора судами установлено, что в проверяемом периоде общество "Актум" осуществляло деятельность, связанную с реализацией химической продукции для ограниченного круга покупателей, и выступало официальным дистрибьютером публичного акционерного общества "Уралкалий" (далее - общество "Уралкалий"), являющегося монополистом на рынке производства и продажи калия хлористого и концентрата минерального "Галит".

Согласно представленным заявителем в материалы дела документам между обществом "Актум" (заказчик) и обществом "Эланд" (исполнитель) в целях реализации вышеуказанной деятельности 23.09.2019 заключен договор на оказание услуг по размещению рекламно-информационных материалов (рекламных баннеров с использованием ключевых слов и переходов на сайт заказчика по клику на рекламное объявление, разработка форм рекламных материалов) в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет с целью узнаваемости и привлечения новых клиентов к товарам общества "Актум" согласно утвержденным медиапланам.

Условиями заключенного договора предусмотрено, что в случае разработки контрагентом рекламных материалов и (или) переработки исходных данных, предоставленных обществом "Актум", исполнитель отчуждает в пользу заказчика все исключительные имущественные права на рекламные материалы на весь срок действия исключительных прав исполнителя и по всему миру. Исключительные имущественные права передаются с момента полной оплаты рекламных услуг исполнителя и подписания соответствующего сопроводительного документа (УПД).

Налог в сумме 27 150 000 руб., предъявленный по счетам-фактурам данной организации, отражен обществом "Актум" в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2020 года.

Вместе с тем инспекцией в соответствии со статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 101 Кодекса представлены доказательства, свидетельствующие о недостоверности представленных налогоплательщиком документов, и фактическом неоказании рекламных услуг заявленным контрагентом.

Так, фактически деятельность общества "Эланд" по оказанию рекламных услуг началась только в мае 2019 года (за несколько месяцев до заключения договора с налогоплательщиком); в отношении данных об организации в открытых источниках содержатся общие сведения из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ); информация об осуществлении контрагентом деятельности на рынке рекламных услуг отсутствует; собственного сайта в спорный период контрагент не имел; при значительных объемах полученной выручки суммы налоговых обязательств по НДС исчислены организацией в минимальных размерах; инспекцией установлена значительная задолженность со стороны покупателей по отношению к обществу "Эланд" (в том числе общества "Актум" в сумме 55 000 000 руб.), выявлены признаки, не свойственные реальному и самостоятельному участнику финансово-хозяйственных взаимоотношений, деятельность которого направлена на получение прибыли; согласно сведениям из ЕГРЮЛ организация ликвидирована 09.12.2020 на основании решения учредителя.

Судами принято во внимание, что для вступления в ассоциацию рекламных компаний (общество с ограниченной ответственностью "Ассоциация брендинговых компаний") контрагентом представлены недостоверные документы; директором и учредителем общества "Эланд" значился Слонецкий А.В., являвшийся также исполнительным директором общества с ограниченной ответственностью "ДДК Диджитал Лаб", в отношении которого вступившими в законную силу судебными актами (дело N А83-8325/2019) подтверждено участие в незаконной схеме по получению налоговых вычетов по НДС по оказанию рекламных услуг.

Исследование схемы движения финансового потока показало, что денежные средства, поступившие спорному контрагенту, выводились из-под налогового контроля в наличную форму по денежным чекам посредством зачисления и списания со счетов организаций, обладающих признаками недействующих юридических лиц, а также посредством приобретения и предъявления к оплате векселей третьими лицами.

Истребование налоговым органом документов у второго и последующего звеньев финансового потока не подтвердило приобретение рекламных услуг, которые по документам исполнителя переданы обществу "Актум".

Кроме того, инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий налогоплательщика и спорного контрагента.

В ходе оперативно-розыскных мероприятий Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Пермскому краю изъята электронная переписка работников общества "Актум" по вопросам взаимоотношений с обществом "Эланд", по результатам анализа которой налоговым органом установлено, что согласование условий договора, сбор информации о спорном контрагенте осуществлялся значительно позже заключения договора (сообщения датированы 25.12.2019, 26.12.2019, дата заключения договора - 23.09.2019).

Инспекций также установлено, что взаимозависимые обществу "Актум" организации - общества с ограниченной ответственностью "Рекламное агентство девятка", "Рекламное агентство "Априори" и"Телевидеоцентр" (учредитель налогоплательщика Сурин А.А. в период с 04.08.2017 по 27.11.2019 являлся также руководителем и учредителем указанных обществ) обладали возможностью и работали в системе размещения рекламы в интернет-сервисах "Google".

Более того, в ходе проверки установлено также отсутствие реального оказания рекламных услуг обществом "Эланд" и наличие признаков подписи первичных документов со стороны общества "Эланд" неустановленными лицами.

Так, при визуальном сравнении образцов подписей, выполненных Слонецким А.В., содержащихся в регистрационных документах общества "Эланд" (выполненных в присутствии нотариуса) и на документах по сделке с обществом "Актум", подписанных от его имени, инспекцией установлены существенные отличия.

Налоговым органом по результатам оценки маркетинговых инвестиций налогоплательщика сделан вывод, что вложения в рекламу убыточны, не установлена связь роста прибыли и привлечения новых клиентов с рекламной кампанией по хозяйственным операциям с обществом "Эланд.

По данным книг продаж за 2017-2020 годы инспекция заключила, что количество новых клиентов составило 28, т.е. 12 % из общего (226) количества покупателей налогоплательщика. При этом в процентом соотношении выручка, приходящаяся на новых покупателей, составила лишь 1,6 %.

Доводы заявителя о том, что заключенные договоры с покупателями химической продукции носили длительный характер и в действительности приносят прибыль компании, рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклонены ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о том, что заключение дополнительных соглашений связано именно с проведением спорной рекламной компании.

Между тем, как отмечено судами, с учетом специфики реализуемой химической продукции и ограниченного круга участников рассматриваемых взаимоотношений, в которых налогоплательщик является официальным дистрибьютером общества "Уралкалий", у потенциальных покупателей химической продукции фактически отсутствует альтернативный выбор поставщика.

По результатам проверочных мероприятий инспекция пришла к выводу о том, что макеты адаптивных баннеров, разработанных спорных контрагентом, идентичны изображению и логотипу, размещенному на сайте налогоплательщика, который разработан в 2017 году; идентичные макеты объявлений, использованы в рекламной кампании 2018 года по договору оказания рекламных услуг от 2018 года, заключенному налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "Бренд Солюшенс" и фактически разработанным индивидуальным предпринимателем Глушковым Д.С.

Анализ документов, представленных налогоплательщиком, показал, что медиапланы-заявки к приложениям N N 1-6 к договору от 23.09.2019 идентичны по содержанию; раздел медиапланов "таргентинг по интересам" не содержит сведений о конкретной тематике, интересах, на которые выполнена настройка рекламной компании; заявителем не представлена информация о релевантных местах размещения рекламы в контекстно-медийной сети.

Кроме того, налогоплательщиком не представлено доказательств составления универсального передаточного документа (УПД) на передачу исключительных имущественных прав обществу "Актум", как это предусмотрено условиями заключенного договора от 23.09.2019.

Указанные обстоятельства обоснованно расценены судами как свидетельствующие о формальном документообороте между сторонами спорной сделки, без фактического исполнения сделки как по разработке рекламных материалов, так и по передаче исключительных имущественных прав обществу спорным контрагентом.

Факт оказания услуг обществом "Эланд" за октябрь, ноябрь, декабрь 2019 года оформлен отчетами и несколькими "скриншотами" экрана монитора компьютера (изображения сайтов), а с января 2020 года - исключительно отчетами.

Из отчетов исполнителя (общества "Эланд") следует, что для оказания рекламных услуг задействованы соответствующе интернет-сайты (всего около 400), при этом инспекцией установлено, что ни один из представленных документов по спорным взаимоотношениям не содержит информации о выбранных настройках по рекламе в контекстно-медийной сети; часть интернет-сайтов не соответствует целевой аудитории рекламной кампании (реклама размещена на сайтах, предназначенных для пользования детьми, студентами), часть сайтов заблокирована Роскомнадзором.

В изображениях интернет-сайтов ("скриншотах") отсутствует дата выполнения, указаны интернет-сайты, не задействованные в рекламной кампании общества "Актум" в 2019 году.

Общество с ограниченной ответственностью "Гугл" (посредник в Российской Федерации во взаимоотношениях с владельцем интернет-сервисов "Google" - компанией "Google LCC") договорные отношения с обществом "Актум" и иными третьими лицами, касающиеся размещения рекламы налогоплательщика, не подтвердило, дополнительно указало, что спорным контрагентом размещалась реклама, не связанная с рекламной кампанией общества "Актум".

Выводы о нереальности оказания рекламных услуг сделаны инспекцией, в том числе, на основании статистических отчетов "Google Analytics", представленных предпринимателем Глушковым Д.С. (соответствующие документы по требованию налогового органа налогоплательщиком не представлены). Из указанных отчетов, содержащих информацию об общем количестве посетителей интернет-сайта общества "Актум", налоговым органом не установлено посещений интернет-сайта налогоплательщика посредством перехода по рекламному объявлению.

Сравнительный анализ данных о прогнозах и фактических показах/кликах налогоплательщика показал, что фактическое количество показов в среднем составило 99% от прогнозируемого показателя, фактическое количество кликов составило более 100% от прогноза. В среднем количество посетителей сайта общества "Актум" составило более 790 000 в месяц, 18 в минуту.

Между тем из пояснений Глушкова Д.С. следует, что в ходе проведения рекламной кампании в Google Ads спрогнозировать количество показов, количество кликов, переходов, с точностью до 99% невозможно, поскольку отсутствует возможность такой настройки.

Учитывая вышеуказанное, принимая во внимание специфику реализуемого товара и ограниченность круга потенциальных покупателей, суды признали недоказанным наличие объективной возможности достижения указанных результатов.

Судами также отмечено, что обществом "Эланд"в нарушение подпункта 7.7 договора фактически не предоставлена возможность обществу "Актум" осуществлять проверку сроков (графика) размещения рекламы, проверку достоверности отраженных в отчетах даты и времени показов рекламных материалов.

Оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что рассматриваемый документооборот между налогоплательщиком и обществом "Эланд" носил исключительно формальный характер, не сопровождающийся реальным оказанием рекламных услуг налогоплательщику.

Приведенные налогоплательщиком доводы, в том числе о недоказанности инспекцией отсутствия реальных хозяйственных отношений со спорным контрагентом и отсутствия доказательств умышленного создания формального документооборота, направлены, по сути, на переоценку вышеуказанных выводов судов первой и апелляционной инстанций и совокупности доказательств, положенных в их основу, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Доводы налогоплательщика о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права (статьи 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) ввиду отказа в вызове в качестве свидетелей Слонецкого А.В. и Глушкова Д.С. подлежат отклонению, поскольку вызов свидетелей относится к правам арбитражного суда, которые он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления таких процессуальных действий для правильного разрешения спора. В настоящем деле с учетом представленного сторонами объема письменных доказательств такая необходимость отсутствовала.

Вопреки позиции заявителя кассационной жалобы, статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность суда по отложению судебного разбирательства по причине необходимости представления дополнительных доказательств. Заявитель имел возможность в пределах установленного законом срока сформулировать все свои доводы и заблаговременно раскрыть доказательства в обоснование своей позиции перед лицами, участвующими в деле, и судом. С учетом изложенного, рассмотрев ходатайство налогоплательщика об отложении судебного заседания, мотивированное необходимостью представления дополнительных документов, суд первой инстанции с учетом фактических обстоятельств дела не установил уважительных причин, препятствующих проведению судебного заседания, в связи с чем обоснованно отказал в его удовлетворении.

Довод о неправомерном отказе суда апелляционной инстанции в приобщении дополнительных доказательств не принимается судом округа во внимание, поскольку, отклоняя соответствующее ходатайство налогоплательщика, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия предусмотренных частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований.

Принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции в отсутствие уважительных причин, которые объективно препятствовали представлению дополнительных доказательств в арбитражный суд первой инстанции, нарушает принцип состязательности и позволяет стороне в обход процессуальной обязанности доказать обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих доводов и возражений (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), исправить процессуальные просчеты, что противоречит статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагающей риск наступления неблагоприятных последствий на лицо, участвующее в деле, и не воспользовавшееся своими процессуальными правами.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда округа не имеется (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов на основании части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2022 по делу N А50-12488/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Актум" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

В.А. Лукьянов Д.В. Жаворонков