Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 июля 2023 г. N Ф09-3843/23 по делу N А47-4667/2022

Екатеринбург

10 июля 2023 г.

Дело N А47-4667/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Востокпромстрой" (далее - ООО "ВостокПромСтрой", общество, налогоплательщик) - Париков В.М. (доверенность от 26.05.2022);

инспекции - Четверикова Е.О. (доверенность от 22.09.2021).

ООО "ВостокПромСтрой" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 23.11.2021 N 18-26/3225 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 16.12.2022 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, ссылаясь на то, что суды не учли доводы, приводимые инспекцией в обоснование своих возражений, не исследовали обстоятельства дела и доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

Инспекция полагает, что выводы, содержащиеся в решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а также имеющимся в деле доказательствам, судами неправильно применены нормы материального права (статьи 54.1, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также нормы процессуального права (статьи 169, 170 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ), что выразилось в неправильном истолковании закона, в недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, что является основанием для отмены указанных судебных актов в соответствии с пунктом 1, 2 статьи 288 АПК РФ.

В ходе анализа хозяйственных взаимоотношений с данными индивидуальными предпринимателями налоговым органом было установлено, что в целях завышения расходов по налогу на прибыль организаций, а также минимизации налога на прибыль организаций к уплате в бюджет, ООО "ВостокПромСтрой" заключены договоры субподряда с бывшими работниками ранее действовавшей взаимозависимой организации ООО "ГВК "ПромСтрой" - с индивидуальными предпринимателями (далее - ИП) Кунакбаевым Б.Б., Возмищевым В.В. и Нарушевым А.С., которые фактически продолжили оставаться работниками ООО "ВостокПромСтрой", самостоятельной предпринимательской деятельности не вели, фактически оказали строительные работы не как самостоятельные хозяйствующие субъекты, а как начальники подразделений ООО "ВостокПромСтрой". Применение общего режима налогообложения позволило ООО "ВостокПромСтрой" учитывать первичные документы, составленные от имени ИП Кункбаева Б.Б., ИП Нарушева А.С. ИП Возмищева В.В. в расходах, определяемых в целях налогообложения прибыли, без их действительной оплаты. При этом увеличение у ООО "ВостокПромСтрой" расходов, в том числе без наличия оплаты, позволило ИП Кунакбаеву Б.Б., ИП Нарушеву А.С. ИП Возмищеву В.В., применяющими УСН, учитывать доходы по мере их оплаты. Судами также не учтено, что оплата в адрес предпринимателей произведена налогоплательщиком частично.

Более подробно позиция налогового органа приведена в тексте кассационной жалобы и поддержана его представителем в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки общества по вопросам полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 28.02.2019 по 31.12.2019 налоговым органом составлен акт проверки от 26.05.2021 N 07-24/003 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 7 998 008 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 474 056 руб. и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 114 НК РФ) в сумме 399 900 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций.

Основанием для данных доначислений послужили выводы налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота и о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с ИП Кунакбаевым Б.Б., ИП Возмищевым В.В. и ИП Нарушевым А.С. Налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении заявителем условий подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. По мнению налогового органа, вследствие неправомерных действий директора ООО "ВостокПромСтрой" Мартынова К.Н. часть работников, трудоустроенных в ранее действовавшей организации ООО "ГВК "ПромСтрой", переведена в штат заявителя, а другая часть оформлена на подконтрольных лиц - предпринимателей Кунакбаева Б.Б., ИП Возмищева В.В. и ИП Нарушева А.С., что позволило должностным лицам ООО "ВостокПромСтрой" использовать указанных предпринимателей в качестве контрагентов и формировать первичные документы с целью увеличения затрат при исчислении налога на прибыль организаций.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 01.03.2022 N 16-10/03456@ решение инспекции от 23.11.2021 N 18-26/3225 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 23.11.2021 N 18-26/3225, заявитель обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции пришел к выводу об их обоснованности и о незаконности произведенных налоговым органом оспариваемым решением доначислений.

Суд апелляционной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции.

Суд округа пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления Пленума N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Предъявляя расходы по налогу на прибыль организаций по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

В соответствии с части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления Пленума N 53).

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлены следующие обстоятельства:

- взаимозависимость ООО "ВостокПромСтрой", ООО "ГВК "ПромСтрой", ИП Кунакбаева Б.Б., ИП Возмищева В.В. и ИП Нарушева А.С., поскольку до регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей Кунакбаев Б.Б., Возмищев В.В. и Нарушев А.С. подчинялись по должностному положению директору ООО "ГВК "ПромСтрой" - Мартынову К.Н. (директор ООО "ВостокПромСтрой"), при этом в ООО "ГВК "ПромСтрой" Возмищев В.В. являлся энергетиком (организовывал выполнение электромонтажных работ), Кунакбаев Б.Б. - бригадиром строительной бригады (бригада которого выполняла бетонные работы, монтаж металлоконструкций, земляные работы, то есть комплекс общестроительных работ), Нарушев А.С. - мастером строительных работ. В период осуществления Нарушевым А.С., Кунакбаевым Б.Б., Возмищевым В.В. трудовой деятельности в ООО "ГВК "ПромСтрой", данные лица зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей. Исходя из актов о приемке выполненных работ, составленных от имени указанных индивидуальных предпринимателей, работы для ООО "ВостокПромСтрой" (директор Мартынов К.Н.) выполнялись данными лицами в период их трудовой деятельности в ООО "ГВК "ПромСтрой";

- в результате анализа деятельности ООО "ГВК "ПромСтрой" и ООО "ВостокПромСтрой" установлено, что в 2019 году должностным лицом Мартыновым К.Н, изменена структура ведения бизнеса, а именно: 28.02.2019 создано ООО "ВостокПромСтрой". В общую структуру бизнеса введены ИП Кунакбаев К.К., ИП Возмищев В.В. и ИП Нарушев А.С. При этом индивидуальные предприниматели Кунакбаев К.К., Возмищев В.В., Нарушев А.С. обладали определенной численностью работников, которых контролировали должностные лица ООО "ВостокПромСтрой". Так, из показаний должностных лиц ООО "ВостокПромСтрой" следует, что Нарушев А.С, Кунакбаев Б.Б., Возмищев В.В., как работники ООО "ГВК "ПромСтрой" и как индивидуальные предприниматели выполняли одни и те же работы (бетонные работы, монтаж металлоконструкций, земляные работы, электромонтажные работы и другие). Контроль за деятельностью Нарушева А.С, Кунакбаева Б.Б. и Возмищева В.В. в качестве работников ООО "ГВК "ПромСтрой" и индивидуальных предпринимателей осуществляли одни и те же должностные лица ООО "ГВК "ПромСтрой" и ООО "ВостокПромСтрой" (Мартынов К.Н., Данилов СП., Ащепков В.С., Тумабаев А.С и другие);

- наличие у ООО "ГВК "ПромСтрой" и ООО "ВостокПромСтрой" одних и те же поставщиков, которые оказывали одни и те же услуги и работы. При этом по мере прекращения деятельности ООО "ГВК "ПромСтрой", с этими поставщиками взаимоотношения возникали у ООО "ВостокПромСтрой";

- экономическая и финансовая зависимость индивидуальных предпринимателей от деятельности (наличие заказов) ООО "ВостокПромСтрой". Так, ООО "ВостокПромСтрой" являлось основным заказчиком у индивидуальных предпринимателей;

- отправка отчетности и доступ к системе "Клиент-Банк" осуществлялись ООО "ВостокПромСтрой", ИП Кунакбаевым Б.Б., ИП Возмищевым В.В. и ИП Нарушевым А.С. с использованием одних IPадресов;

- единое управление персоналом и ведение кадрового делопроизводства (прием на работу, увольнение, централизованное обучение) индивидуальных предпринимателей. Так, оформление работников индивидуальных предпринимателей, хранение личных дел (карточек) осуществлялось работниками ООО "ВостокПромСтрой";

- первичные документы от имени ИП Кунакбаева Б.Б., ИП Возмищева В.В. и ИП Нарушева А.С. изготовлялись (составлялись) работниками ООО "ВостокПромСтрой". В ходе осмотра первичных документов, бухгалтерских и налоговых регистров, предметов, компьютерных системных блоков, рабочих мест и иных документов, касающихся деятельности ООО "ВостокПромСтрой" и его контрагентов, находящихся в офисе заявителя установлено наличие в электронном виде: договоров, заключенных ООО "ВостокПромСтрой" с ИП Кунакбаевым Б.Б., ИП Нарушевым А.С, ИП Возмищевым В.В., локальных сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2), составленных от имени ИП Кунакбаева Б.Б., ИП Нарушева А.С, ИП Возмищева В.В. При этом инспекцией установлено, что затраты по эксплуатации программы "Гранд-Смета" осуществляло ООО "ВостокПромСтрой", работали в ней его сотрудники (Сивунова Е.К.). В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП Кунакбаева Б.Б., ИП Нарушева А.С, ИП Возмищева В.В. осуществление затрат на приобретение указанными лицами программного продукта "Гранд-Смета" не установлено;

- несение расходов ООО "ВостокПромСтрой" за индивидуальных предпринимателей. Так, спецодежда, приобретаемая ООО "ВостокПромСтрой" выдавалась работникам индивидуальных предпринимателей;

- выдача материалов, для выполнения индивидуальными предпринимателями работ, производилась кладовщиком ООО "ВостокПромСтрой" - Сошниковой Т.А. При этом согласно свидетельским показаниям кладовщика - Кунакбаев Б.Б., Возмищев В.В., Нарушев А.С. знакомы ей не как индивидуальные предприниматели, а как начальники участков (бригадиры) ООО "ВостокПромСтрой" (протокол допроса свидетеля от 27.01.2021 без номера). Данный факт свидетельствует о формальной регистрации данных лиц в качестве индивидуальных предпринимателей;

- в представленных по сделкам с ИП Кунакбаевым Б.Б., ИП Возмищевым В.В., ИП Нарушевым А.С. актах о приеме выполненных работ (форма N КС-2) информация о наименовании выполненных работ отражена в общем виде, без указания расшифровок по каждому виду и этапу работ, а также отсутствует информация о стоимости каждого вида выполненных работ, машин и оборудования, фонде оплаты труда, а такжеиспользовании материалов на объектах заказчиков. Приэтом документы (акты о приемке выполненных работ) ООО "ВостокПромСтрой" по взаимоотношениям с заказчиками (генеральными подрядчиками) содержат исчерпывающую информацию об объектах, на которых требуется выполнение спорных работ, объемах работ, указан полный перечень работ по каждому объекту;

- в результате анализа представленных ООО "ВостокПромСтрой" расшифровок к актам о приеме выполненных работ (форма N КС-2) в отношении индивидуальных предпринимателей, установлено, что общая стоимость выполненных работ в актах, составленных от имени индивидуальных предпринимателей, соответствуют или больше общей стоимости выполненных работ в актах, составленных ООО "ВостокПромСтрой" в адрес заказчиков. В общую стоимость выполненных работ, в актах о приеме выполненных работ (форма N КС-2), составленных ООО "ВостокПромСтрой" в адрес заказчиков, включены стоимость материалов, машин и механизмов. Таким образом, общая стоимость работ, указанная в актах индивидуальных предпринимателей значительно выше, стоимости выполненных работ в актах, составленных ООО "ВостокПромСтрой" в адрес заказчиков, соответственно, данные субподрядные работы являлись убыточными для ООО "ВостокПромСтрой";

- осуществление ООО "ВостокПромСтрой" организации процесса выполнения работ. Затраты (материалы, услуги сторонних организаций), а также оформление пропусков в отношении работников индивидуальных предпринимателей по выполнению работ на объектах заказчиков осуществляло ООО "ВостокПромСтрой". При этом ООО "ВостокПромСтрой" стоимость материалов, а также услуг строительной техники отнесены ранее на затраты организации и включены в расходы, определяемые в целях налогообложения прибыли, что подтверждается оборотам счета 20 "Основное производство" за 2019 год, налоговым регистром "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, услугам" за 2019 год;

- наличие у ООО "ВостокПромСтрой" задолженности перед ИП Кунакбаевым Б.Б., ИП Возмищевым В.В., ИП Нарушевым А.С. в общей сумме 64 857 тысяч рублей:

- в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП Кунакбаева Б.Б., ИП Возмищева В.В. и ИП Нарушева А.С. за 2019 год установлено, что основная доля всех денежные средств, поступающих на расчетные счета указанных лиц приходится на ООО "ВостокПромСтрой" (72,45%) и ООО "ГВК "Промстрой" (24,36%), в которых контролирующим деятельность данных организаций является одно физическое лицо - Мартынов К.Н. Основная доля (69.39%) полученных индивидуальными предпринимателями от ООО "ВостокПромСтрой" и ООО "ГВК Промстрой" денежных средств направляется на снятие наличных, перевод на карту, личный счет, а также на выдачу заработной платы (8,7%), уплату налогов и сборов (5,29%). При этом платежи на приобретение материалов, оборудования, спецодежды и прочие индивидуальными предпринимателями не осуществлялись;

- применение общего режима налогообложения позволило ООО "ВостокПромСтрой" учитывать первичные документы, составленные от имени ИП Кункбаева Б.Б., ИП Нарушева А.С, ИП Возмищева В.В. в расходах, определяемых в целях налогообложения прибыли, без их действительной оплаты. При этом увеличение у ООО "ВостокПромСтрой" расходов, в том числе без наличия оплаты, позволило ИП Кунакбаеву Б.Б., ИП Нарушеву А.С. ИП Возмищеву В.В., применяющими специальный налоговый режим (в виде упрощенной системы налогообложения), учитывать доходы по мере их оплаты.

Из содержания обжалуемых судебных актов следует, что вышеуказанные доводы налогового органа судами отклонены без надлежащего обоснования.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд округа приходит к выводу о том, что вопреки требованиям данной нормы представленные налоговым органом доказательства не были оценены судами в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения налогового органа и представленные им доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Суды при рассмотрении дела фактически придали решающие значение доказательствам, представленным налогоплательщиком, оставив без внимания доказательства, на которые ссылалась инспекция.

Судами не учтено, что выводы инспекции об отсутствии хозяйственных взаимоотношений общества и спорных контрагентов не могут быть опровергнуты ссылкой на представление налогоплательщиком необходимого пакета документов, поскольку его представление в соответствии с нормами налогового законодательства без установления достоверности содержащихся в них сведений не влечет автоматического признания обоснованными расходов в целях налогообложения прибыли.

Суд кассационной инстанции находит выводы судебных инстанций не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Заслуживают внимания и подлежат оценке доводы инспекции о том, что совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о согласованности действий налогоплательщика с подконтрольными ему индивидуальными предпринимателями и направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку суд кассационной инстанции на основании статьи 286 АПК РФ лишен возможности устанавливать факты и оценивать доказательства по делу, разрешить спор по существу в арбитражном суде округа не представляется возможным в силу пределов его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы сторон в их совокупности и взаимной связи с учетом положений статьи 54.1 НК РФ, Постановления Пленума N 53, дать им правовую оценку, объективно установить фактические обстоятельства дела, проверить правильность расчета, произведенного налоговым органом в оспариваемом решении и с соблюдением норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 286-289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова