Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 августа 2023 г. N Ф09-4160/23 по делу N А47-6915/2019

Екатеринбург

10 августа 2023 г.

Дело N А47-6915/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 августа 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, а также с использованием системы веб-конференции (онлайн-заседание) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.12.2022 по делу N А47-6915/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2023 по тому же делу.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 1.07.2023 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 03.08.2023.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, состоявшемся 03.08.2023, с использованием системы видеоконференц-связи принял участие представитель инспекции - Лисовая Н.В. (доверенность от 13.07.2023).

В судебном заседании с использованием системы веб-конференции (онлайн-заседания) принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Оренбург" (далее - общество "Газпромнефть-Оренбург", налогоплательщик) - Зайдулина А.Ф. (доверенность от 24.05.2021).

К организованному Арбитражным судом Уральского округа судебному заседанию с использованием онлайн-сервиса "Картотека арбитражных дел" заявленный в ходатайстве представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 под учетной записью Дзигоевой М.Ф. с обеспечением изображения и звука не подключился, что свидетельствует о его неявке в судебный процесс.

Установив, что средства связи суда воспроизводят видео- и аудиосигнал надлежащим образом, технические неполадки отсутствуют, представителю стороны обеспечена возможность дистанционного участия в процессе, которая не в полной мере реализована по причинам, находящимся в сфере его контроля, а также принимая во внимание использованное сторонами право предоставления письменных позиций по существу кассационной жалобы, суд округа не усмотрел предусмотренных статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отложения судебного заседания.

Рассмотрение кассационной жалобы продолжено в порядке статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с участием представителей общества "Газпромнефть-Оренбург" и инспекции.

Общество "Газпромнефть-Оренбург" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 20.11.2018 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

а) доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2015 г. в размере 343 986 руб., за 3 квартал 2015 г. - 5 989 752 руб., за 4 квартал 2015 г. - 24 494 784 руб., начисление пеней по НДС в размере 6 467 025 руб.;

б) уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2015 г., в размере 176 153 511 руб.;

в) доначисления налога на имущество за 2014 г. в размере 1 695 713 руб., за 2015 г. - 1 880 508 руб., за 2016 г. - 1 625 690 руб., начисления пеней по налогу на имущество в размере 1 042 884 руб. и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 37 665 руб.;

об обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Оренбург" (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 13 по Оренбургской области (до реорганизации - ИФНС по Ленинскому району города Оренбурга), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2.

Определением суда от 06.07.2022 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 с одновременным исключением из числа третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

Решением суда от 16.12.2022 заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции от 20.11.2018 N 12 о привлечении общества "Газпромнефть-Оренбург" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления НДС за 2 квартал 2015 г. в размере 343 986 руб. 00 коп., за 3 квартал 2015 г. - 5 989 752 руб. 00 коп., за 4 квартал 2015 г. - 24 494 784 руб. 00 коп., начисление пеней по НДС в размере 6 467 025 руб. 00 коп.;

- уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2015 г., в размере 176 153 511 руб. 00 коп.;

- доначисления налога на имущество за 2014 г. в размере 1 695 713 руб. 00 коп., за 2015 г. - 1 880 508 руб. 00 коп., за 2016 г. - 1 625 690 руб. 00 коп., начисления пеней по налогу на имущество в размере 1 042 884 руб. 00 коп. и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 37 665 руб. 00 коп., признано недействительным.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Налоговый орган настаивает на том, что выводы судов о правомерности принятия налогоплательщиком затрат по исследованию Первой Георгиевской скважины при исчислении налога на прибыль и соответствующих вычетов по НДС противоречат положениям статей 171,172,252 НК РФ, равно как и выводы о правомерности использования обществом "Газпромнефть-Оренбург" налоговой льготы по налогу на имущество не соответствуют пункту 3 статьи 380 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему общество "Газпромнефть-Оренбург" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной в отношении общества "Газпромнефть-Оренбург" выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 инспекцией составлен акт от 15.08.2018 N 6 и принято решение от 20.11.2018 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены оспариваемые суммы НДС за 2-4 квартал 2015 года, налога на имущества организаций за 2014-2016 годы, а также уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2015 год.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС в оспариваемых суммах послужили выводы инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2015 год, стоимости работ в размере 179 136 171 руб. 51 коп. по исследованию Первой Георгиевской скважины, выполненных подрядными организациями, а также принятии соответствующих налоговых вычетов по НДС.

По мнению инспекции, в связи с тем, что указанная скважина находится на лицензионном участке, находящемся на праве пользования у иного юридического лица (общества НК "АФБ"), спорные работы не связаны с деятельностью самого общества "Газпромнефть-Оренбург", облагаемой НДС и направленной на получение дохода. В данном случае рассматриваемые расходы налогоплательщика были квалифицированы инспекцией как расходы в виде стоимости безвозмездно переданного обществу НК "АФБ" результата работ на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

В принятии соответствующих налоговых вычетов инспекцией было отказано со ссылкой на положения подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ ввиду того, что целью проведения данных работ было получение информации для решения вопроса о приобретении налогоплательщиком 51 % акций общества "НГК "АФБ", т.е. для необлагаемой НДС операции.

Оспариваемая налогоплательщиком сумма налога на имущества была доначислена обществу "Газпромнефть-Оренбург" в связи с применением последним пониженной налоговой ставки в отношении имущества (элетросетей), которое используется налогоплательщиком для собственных нужд, а не для передачи третьим лицам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.02.2019 N 16-10/03250 решение инспекции в оспариваемой части утверждено.

Не согласившись с указанным ненормативным правовым актом инспекции в рассматриваемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований общество "Газпромнефть-Оренбург" ссылалось на то, что 26.11.2014 между открытым акционерным обществом "Газпром нефть" (единственный участник налогоплательщика) и Hubbard Oil Limited (юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Сейшельских островов; единственный акционер общества "НГК "АФБ") заключены Ключевые условия приобретения, предусматривающие приобретение аффилированным с обществом "Газпром нефть" лицом 51 % всех выпущенных акций общества "НГК "АФБ", являвшегося владельцем лицензии N АСТ 15161 НР на разработку подсолевых отложений Тамбовского лицензионного участка со сроком действия до 31.05.2036.

Общество "Газпромнефть-Оренбург" приняло роль указанного аффилированного с обществом "Газпром нефть" лица; общество "Газпром нефть", являясь единственным участником налогоплательщика, в силу корпоративного контроля общество "Газпром нефть" имело возможность давать обязательные для общества "Газпромнефть-Оренбург" указания; целью исследования Первой Георгиевской скважины являлось уточнение запасов нефти месторождения "Великое"; в случае положительного результата оценки данного актива обществом "Газпромнефть-Оренбург" рассматривалась возможность приобретения акций общества "НГК "АФБ".

Соответственно, по мнению налогоплательщика, общество "Газпромнефть-Оренбург" фактически участвовало в проекте по исследованию Первой Георгиевской скважины с целью последующего возможного вхождения в сделку по приобретению 51% акций общества "НГК "АФБ" для расширения сферы своей деятельности, как организации, добывающей углеводородное сырье. Тот факт, что результатами исследований Первой Георгиевской скважины не подтверждены предполагаемые запасы нефти, не имеет определяющего значения для целей получения испрашиваемой налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС

В целях реализации Ключевых условий приобретения от 26.11.2014 общество "Газпромнефть-Оренбург" заключило с обществом "Газпром нефть" агентский договор от 23.02.2015 N 2015/0396/ГПНО (далее - агентский договор), согласно которому общество "Газпромнефть-Оренбург" (принципал) поручило обществу "Газпром нефть" (агент) за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала ( в необходимых случаях от имени и за счет принципала) юридические и иные действия, связанные с организацией оказания принципалу услуг (выполнения работ), в том числе НИР, НИОКР.

Согласно поручению (приложение N 1 к агентскому договору) общество "Газпромнефть-Оренбург" поручило обществу "Газпром нефть" совершить сделку с обществом "НГК "АФБ", направленную на выполнение для общества "Газпромнефть-Оренбург" (принципала) работ по исследованию Первой Георгиевской скважины с целью уточнения извлекаемых рентабельных запасов нефти и подготовке отчета по результатам исследования, а также консервации (ликвидации) Первой Георгиевской скважины.

Во исполнение поручения общество "Газпром нефть" (заказчик) 04.03.2015 заключило с обществом "НГК "АФБ" (исполнитель) соглашение N ГПН-15/09000/00439/р о выполнении спорных работ по исследованию скважины; по факту выполнения работ общество "НГК "АФБ" составило и выставило в адрес общества "Газпром нефть" счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, иные первичные учетные документы.

По результатам исполнения поручения общество "Газпром нефть" составило и выставило в адрес общества "Газпромнефть-Оренбург" счета-фактуры, отчеты агента с приложением документов, подтверждающих расходы, акты сдачи-приемки оказанных услуг, отражающие расходы на выполнение работ и сумму вознаграждения агента. Претензии к указанным документам у инспекции отсутствуют, под сомнение реальность выполнения указанных работ налоговым органом не ставилась.

Поскольку целью исследования Первой Георгиевской скважины было получение достоверной, актуальной и подтвержденной информации о запасах месторождения, приобретаемого через участие в капитале общества "НГК "АФБ", владеющего соответствующей лицензией, что оказывало непосредственное влияние на решение о покупке акций общества "НГК "АФБ", расходы на работы по исследованию указанной скважины учитывались налогоплательщиком на счете 58 "Финансовые вложения", как связанные с приобретением финансового вложения.

Спорные затраты, по мнению налогоплательщика, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При рассмотрении настоящего спора налогоплательщик настаивал на том, что расходы по исследованию были осуществлены для оценки инвестиционной привлекательности доли планируемого к приобретению актива, и в случае его приобретения позволила избежать еще больших затрат.

Относительно эпизода по доначислению налога на имущество налогоплательщик настаивал на правомерности применения им пониженной налоговой ставки в отношении принадлежащих ему спорных линий энергопередачи и сооружений, являющихся их неотъемлемой частью (в границах энергохозяйства общества "Газпромнефть-Оренбург"), поскольку данные объекты функционально предназначены для передачи электроэнергии как для собственных нужд, так и третьим лицам, и использовались для целей передачи электроэнергии.

Суды обеих инстанций, признав вышеуказанные доводы налогоплательщика обоснованными, удовлетворили требования общества "Газпромнефть-Оренбург".

Суд округа не может согласиться с данными выводами в силу следующего.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией по итогам проведения мероприятий налогового контроля не ставились под сомнение ни реальность выполнения спорного объема работ по исследованию Первой Георгиевской скважины, находящейся на праве пользования у общества НК "АФБ", ни право общества "Газпромнефть-Оренбург" оплатить данные работы за счет собственных денежных средств.

Настоящий спор носит исключительно методологический характер, и касается наличия либо отсутствия правовых оснований для отнесения затрат на проведение работ по исследованию Первой Георгиевской скважины, находящейся на праве пользования у иного лица, в расходы при исчислении налога на прибыль обществом "Газпромнефть-Оренбург", а также наличия оснований для принятия налогоплательщиком соответствующих вычетов по НДС.

Действительно, оценка целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата деятельности налогоплательщика не относится к полномочиям налогового органа; налогоплательщик вправе организовывать свою предпринимательскую деятельность исключительно по своему усмотрению, включая несение различного рода затрат за счет имеющейся у хозяйствующего субъекта прибыли.

Однако возможность отнесения тех или иных затрат налогоплательщика к расходам при исчислении налога на прибыль ограничена нормами, содержащимися в главе 25 НК РФ, и в первую очередь, статьей 252 НК РФ, в силу которой налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

К таким особенностям относятся расходы на освоение природных ресурсов (статьи 261, 325 НК РФ) (Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 23.11.2010 N 6029/10).

Перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, однако в статьях 261 и 325 НК РФ перечислены отдельные их виды, в частности: поиск и оценка месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведка полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц или в государственных органах, содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, содержание и эксплуатацию временных сооружений и иные подобные расходы), доразведка месторождения или его участков, находящихся в пределах выделенного горного или земельного отвода, ликвидация непродуктивной скважины. К расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением соответствующих работ по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

При этом в силу прямого указания статей 261 и 325 НК РФ правом на уменьшение налогооблагаемой прибыли на вышеуказанные расходы обладают хозяйствующие субъекты, в чьем пользовании находятся исследуемые участки недр.

Между тем Первая Георгиевская скважина расположена на территории Тамбовского лицензионного участка недр, лицензия на право пользования недрами в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья которого принадлежит не налогоплательщику, а иному лицу (обществу "НГК "АФБ"), соответственно расходы по исследованию указанного объекта, понесенные "Газпромнефть-Оренбург", не могут быть отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль последним ввиду несоответствия критериям, установленным статьями 261 и 325 НК РФ.

Заслуживающими внимание суд округа признает и доводы инспекции о том, что полученная в ходе исследования названной скважины информация передавалась обществу "Газпром нефть" исключительно для внутреннего пользования, тогда как собственником геологической информации, полученной в результате проведения вышеуказанных работ, является общество "НГК "АФБ", как недропользователь (статья 27 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.09.1992 N 2395-1).

Как верно указывалось налоговым органом в оспариваемом решении, фактически обществом "Газпромнефть-Оренбург" произведено финансирование мероприятий, проводимых обществом "НГК "АФБ" на принадлежащем ему участке недр, при том, что общество "НГК "АФБ" имело равнозначную заинтересованность в получении рассматриваемой информации ввиду планирования реализации части своих акций в адрес налогоплательщика.

В связи с изложенным спорные расходы обоснованно квалифицированы как стоимость безвозмездно переданного обществу НК "АФБ" результата работ на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ, а также правомерно осуществлен обществу "Газпромнефть-Оренбург" в принятии вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями по результатам выполнения спорных работ, ввиду несоблюдения налогоплательщиком требований статей 171,172 НК РФ, в силу которых к вычетам может быть отнесен НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемой НДС деятельности.

При постановке вывода о наличии у налогоплательщика права на применение пониженной ставки обложения налогом на имущество (пункт 3 статьи 380 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период) в отношении ряда линий энергопередачи и сооружениям, являющихся их неотъемлемой частью, расположенных в границах энергохозяйства общества "Газпромнефть-Оренбург", суды обеих инстанций исходили из того, что спорные объекты функционально предназначены для передачи электроэнергии, как для собственных нужд, так и третьим лицам, и использовались для целей передачи электроэнергии; отсутствие у налогоплательщика статуса территориальной сетевой организации не означает отсутствие факта передачи электроэнергии через его электросети третьим лицам.

Суд округа не может согласиться с данным выводом с учетом того, что обществом "Газпромнефть-Оренбург" не осуществлялась деятельность с использованием спорного имуществ по передаче электрической энергии в понятии, определенном Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", а именно не оказывались услуг по передаче электрической энергии, подлежащие государственному ценовому регулированию.

Учитывая, что спорная налоговая льгота по налогу на имущество в отношении линий электропередач исходя из экономико-правового значения и целевой направленности может быть предоставлена только организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, осуществляющие экономическую деятельность в сфере электроэнергетики, транспортировки энергии и входящие в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, налоговым органом, вопреки выводам судов, обоснованно было отказано налогоплательщику в применении рассматриваемой налоговой преференции.

Указанный правовой подход изложен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23 октября 2020 г. N 309-ЭС19-19404.

Оснований для применения в рассматриваемом споре правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 28.11.2017 N 34-П, суд округа не усматривает ввиду отсутствия по рассматриваемому спору устойчивой правоприменительной практики в смысле, придаваемом указанным Постановлением.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.12.2022 по делу N А47-6915/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2023 по тому же делу отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова