Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 февраля 2024 г. N Ф09-9816/23 по делу N А50-22140/2022

Екатеринбург

19 февраля 2024 г.

Дело N А50-22140/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой е. А., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи _. рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вектор-Строй" (далее - общество "Вектор-Строй", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края от 20.10.2023 по делу N А50-22140/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края, приняли участие представители:

общества "Вектор-Строй" - Лежнев В.Г. (доверенность от 19.04.2023); Трутнев А.В. (доверенность от 26.12.2023);

инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми - Решетников А.О. (доверенность от 26.12.2023), Туголуков А.Н. (доверенность от 26.12.2023), Реутова Е.В. (доверенность от 26.12.2023).

Общество "Вектор-Строй" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2022 N 15-30/2588 (далее - решение инспекции).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участи в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальные предприниматели Погодин Дмитрий Анатольевич, Соколов Алексей Игоревич, Назмиханов Замир Нисифович, Орлов Александр Владимирович, Шатунов Александр Владимирович, Шендера Максим Олегович, Брезжинский Глеб Вадимович, Нецветаев Анатолий Мергеевич (далее - ИП Погодин Д.А., ИП Соколов А.И., ИП Назмиханов З.Н., ИП Орлов А.В., ИП Шатунов А.В., ИП Шендера М.А., ИП Брезжинский Г.В., ИП Нецветаев А.М., индивидуальные предприниматели, третьи лица)

Решением суда от 12.08.2023 (судья Новицкий Д. И..) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2023 (судьи Васильева Е.В. Герасименко Т.С., Шаламова Ю.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, несоответствие сделанных судами выводов доказательствам, представленным в материалы в дела, просит указанные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель считает необоснованными выводы судов о наличии отношений взаимозависимости и подконтрольности между ним и третьими лицами; ссылается на показания индивидуальных предпринимателей, которые в судебных заседаниях в суде первой инстанции подтвердили свою независимость, инициативный и прибыльный характер осуществляемой ими деятельности не только в проверяемом, но и в последующих налоговых периодах.

Приводит доводы о добросовестном исполнении указанными лицами обязанностей по уплате налогов, страховых взносов и выплате заработной платы своим работникам, наличии действующих и исполненных договоров не только с налогоплательщиком, но и с иными заказчиками и выполнении для них более 76 % всех работ, самостоятельном несении текущих расходных обязательств, связанных с приобретением спецодежды, обучением персонала, арендой спецтехники, необходимой для производства работ.

Считает, что инспекция не опровергла наличие разумной деловой цели в создании спорных хозяйствующих субъектов, не доказала фиктивный характер их деятельности, факт обналичивания ими денежных средств и возврата этих средств обществу.

Полагает, что совпадение IP-адреса, с которого осуществлялась передача данных в сети "Интернет" спорными индивидуальными предпринимателями и самим обществом, не свидетельствует об их взаимозависимости и подконтрольности друг другу, учитывая размещение данных лиц в одном здании.

Настаивает на необходимости толковать все неустранимые сомнения в оценке обстоятельств взаимодействия с третьими лицами в свою пользу.

Полагает, что при вынесении оспариваемого решения и доначислении спорных сумм инспекция учла не все расходы, понесенные индивидуальными предпринимателями в рамках осуществления своей деятельности, ссылаясь в подтверждение указанного довода на заключение специалиста, представленное обществом в материалы дела, но не нашедшее, по мнению последнего, должной правовой оценки при рассмотрении спора. Считает немотивированным отказ судов первой и апелляционной инстанции в назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросу установления размера действительных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Вектор-Строй" за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 27.09.2021 N 15-30/06296 и принято оспариваемое решение.

Данным решением заявителю доначислены НДС в сумме 63 235 256 руб., налог на прибыль организаций в сумме 13 672 635 руб., начислены соответствующие пени в сумме 37 764 626,10 руб. и штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 1 894 986 руб.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного занижения доходов путем частичного перераспределения части выручки в пользу формально созданных взаимозависимых индивидуальных предпринимателей - третьих лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 05.08.2022 N 18-18/547 решение инспекции утверждено.

Решением от 22.02.2023 N 15-30/2588 налоговый орган внес изменения в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уменьшив размер пени до 35 867 434,04 руб. (в связи с исключением периода моратория - с 01.04.2022 по 16.05.2022).

Общество, полагая, что решение инспекции с учетом внесенных в него изменений по-прежнему не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу о наличии у инспекции оснований для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления указанных сумм налогов.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2021), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения.

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 Кодекса, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Введение статьи 54.1 НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Согласно положениям пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, общество "Вектор-Строй" в 2017-2019 годах занималось строительством жилых и нежилых зданий, применяло общий режим налогообложения. Являясь генподрядчиком при строительстве жилых домов в г. Перми, налогоплательщик привлекал к выполнению различных этапов работ (монолитных, электромонтажных, отелочных, сантехнических) ИП Погодина Д.А., ИП Соколова А.И., ИП Назмиханова З.Н., ИП Орлова А.В., ИП Шатунова А.В., ИП Шендера М.А., ИП Брезжинского Г.В., ИП Нецветаева А.М., находившихся на УСН.

Вместе с тем, судами установлено и материалами дела подтверждено, что данные индивидуальные предприниматели не являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, были созданы самим налогоплательщиком и подконтрольны ему, поскольку ранее названные лица находились с обществом в трудовых отношениях, получали заработную плату и были зарегистрированы в качестве субъектов предпринимательской деятельности незадолго до заключения договоров с ним.

После оформления статуса индивидуального предпринимателя третьи лица продолжали подчиняться в своей деятельности обществу "Строй-Вектор" и получать от него доход в виде заработной платы, либо в форме вознаграждения, поступающего непосредственно от заказчиков общества за выполнение работ на объектах строительства. Таким образом, в финансовом отношении индивидуальные предприниматели полностью зависели от общества.

ИП Шендера М.О. и ИП Орлов А.В. также имели родственные и семейные отношения с учредителями либо работниками общества ""Вектор-Строй"; некоторые из числа третьих лиц одновременно продолжали оставаться работниками заявителя даже после регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.

Общество и индивидуальные предприниматели располагались в одном здании, принадлежавшем взаимозависимой налогоплательщику организации - ООО "СК Вектор", использовали единые IP-адреса для передачи данных в сети "Интернет" и номера телефонов; ведением бухгалтерского, налогового и кадрового учета, правовым сопровождением деятельности, организацией охраны труда индивидуальных предпринимателей занимались работники общества "Вектор-Строй", при этом иным хозяйствующим субъектам такие услуги обществом не оказывались.

Документы, оформленные от имени индивидуальных предпринимателей, содержали данные о номерах телефонов и электронной почты лиц - сотрудников общества "Вектор-Строй".

Заявитель и индивидуальные предприниматели имели не только общих работников, но также общих поставщиков, в том числе взаимозависимых с налогоплательщиком; прием товара, предназначенного для предпринимателей, осуществляло общество "Вектор-Строй"; работники, трудоустроенные у третьих лиц, обеспечивались спецодеждой имевшей фирменное наименование организации налогоплательщика.

Трудоустройство у третьих лиц и переход работников от одного предпринимателя к другому носили формальный характер, происходили по инициативе общества без обоснования разумных экономических причин и неизменности условий трудовой деятельности.

Организацией и финансовым обеспечением обучения и медицинских осмотров индивидуальных предпринимателей занимался непосредственно налогоплательщик; он же нёс расходы на приобретение третьими лицами членства в СРО и принимал на себя солидарную ответственность за выполнение ими гарантийных обязательств.

Сумма работ, передаваемых по договорам обществом третьим лицам, не превышала предельных значений выручки, позволяющих им применять УСН. В случае, когда стоимость работ, порученных одному индивидуальному предпринимателю, составляла более 150 млн.руб, часть обязательств передавалась другому предпринимателю из числа спорных, с тем чтобы не допустить утраты кем-либо из них права на применение данного специального налогового режима.

В результате, формально заключая договоры на выполнение работ со спорными индивидуальными предпринимателями, и распределяя на них часть выручки, общество тем самым создало схему минимизации своих налоговых обязательств за счет необоснованного применения пониженных налоговых ставок в отношении получаемой прибыли.

К такому выводу суды пришли, установив, что денежные средства, которые поступали на счета третьих лиц от заказчиков общества, после уплаты налогов, заработной платы, обналичивались через банкоматы. Из общего объема выручки, перечисленной на счета всех подконтрольных обществу индивидуальных предпринимателей (716 812 720 руб.) 258 350 000 руб. выведены из хозяйственного оборота.

Проанализировав характер денежных поступлений третьих лиц, инспекция обнаружила, что часть из них перечислялась ежемесячно в виде "компенсации за ИП".

С учетом вышеназванных обстоятельств, не обнаружив реальной деловой цели в действиях налогоплательщика, привлекшего таких лиц к участию в выполнении строительных работ, суды правомерно поддержали оспариваемое решение и отказали в удовлетворения заявленных требований.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Данная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что при доначислении обществу оспариваемых сумм налогов, налоговый орган включил налогоплательщику в доходы (выручку) только ту стоимость работ, которая получена индивидуальными предпринимателями непосредственно от заказчиков, при этом уменьшил налоговую базу (доходы) налогоплательщика на суммы, которые были заявлены им в декларациях как выручка от реализации в адрес индивидуальных предпринимателей товарно-материальных ценностей.

Кроме того налоговый орган увеличил налоговые вычеты налогоплательщика по НДС на сумму 65 954 812 руб., уплаченную подконтрольными третьими лицами своим поставщикам, транспортным компаниям, субподрядным организациям (по данным расчетных счетов или представленных на проверку первичных документов). Иных дополнительных документов в подтверждение налоговых вычетов заявитель не представил.

Аналогичным образом инспекция определила доходы и расходы по налогу на прибыль, кроме того, учла все уплаченные индивидуальными предпринимателями в проверяемом периоде налоги и страховые взносы.

Правильность расчета, произведенного налоговым органом, заявитель не опроверг.

Довод налогоплательщика о некорректном проведении налоговым органом расчета НДС, который по его утверждению произведен в дополнение к цене работ, в то время как подлежал исчислению с применением расчетной ставки, судом округа отклоняется, поскольку опровергается материалами выездной налоговой проверки.

Суды правомерно не приняли во внимание ссылки налогоплательщика на заключение специалиста, подтверждающее, по его мнению, несение индивидуальными предпринимателями иных накладных расходов, подлежащих учету при определении действительных налоговых обязательств, поскольку данный документ не является первичным, носит справочный характер, кроме того противоречит выводу, сделанному судами, о несамостоятельности спорных третьих лиц и неспособности их нести какие-либо расходы. Учитывая, что деятельность по строительству зданий велась самим обществом, его накладные расходы учтены при расчете налога на прибыль.

Приводимые обществом доводы об отборе индивидуальных предпринимателей заказчиками, самостоятельном несении ими текущих расходных обязательств, связанных с приобретением спецодежды, обучением персонала, арендой спецтехники, необходимой для производства работ, суды рассмотрели и отклонили как опровергнутые материалами дела.

Оспаривая обоснованность выводов инспекции о фиктивном характере деятельности третьих лиц, обналичивании ими денежных средств и возвратности этих средств обществу, заявитель не представил убедительных и непротиворечивых доказательств, свидетельствующих об обратном.

Рассмотрев ходатайство о назначении бухгалтерской экспертизы, суды не усмотрели оснований для ее проведения, отметив при этом, что, по сути, заявитель предлагает назначить экспертизу по вопросам о правомерности налоговых доначислений, между тем данные вопросы могут быть разрешены судом в рамках настоящего дела.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 12.08.2023 по делу N А50-22140/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вектор-Строй"- без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Вектор-Строй" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 11.12.2023 N 188.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова