Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 июня 2024 г. N Ф09-4470/20 по делу N А07-25647/2019

Екатеринбург

27 июня 2024 г.

Дело N А07-25647/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Тихоновского Ф.И.,

судей Савицкой К.А., Шавейниковой О.Э.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - уполномоченный орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2024 по делу N А07-25647/2019 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа в сети "Интернет", в судебное заседание не явились, явку своих представителей не обеспечили.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.04.2021 общество с ограниченной ответственностью "Инвест Недвижимость" (далее - общество "Инвест Недвижимость", должник) признано несостоятельным (банкротом), в отношении него введено конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Абаев Анатолий Геннадьевич.

Определением от 13.02.2023 Абаев А.Г. освобожден от исполнения обязанностей конкурсного управляющего должником, конкурсным управляющим утверждена Володина Виктория Викторовна.

На рассмотрение арбитражного суда поступило заявление публичного акционерного общества Банк "Траст" (далее - Банк "Траст") о разрешении разногласий между ним и конкурсным управляющим должника в части определения очередности погашения налога на добавленную стоимость (далее - НДС), восстановленного в связи с реализацией залогового имущества.

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 31.10.2023 в порядке разрешения разногласий установлена очередность погашения обязательств общества "Инвест Недвижимость" по уплате восстановленного в связи с реализацией залогового имущества НДС в размере 81 809 173 руб. 01 коп. в составе пятой очереди текущих платежей.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2024 определение суда первой инстанции от 31.10.2023 изменено, очередность погашения обязательств общества "Инвест Недвижимость" по уплате восстановленного в связи с реализацией залогового имущества НДС размере 81 809 173 руб. 01 коп. установлена в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

В кассационной жалобе уполномоченный орган просит постановление суда апелляционной инстанции от 18.03.2024 отменить, принять новый судебный акт о признании суммы восстановленного НДС подлежащей уплате в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению уполномоченного органа, обязанность по уплате в бюджет восстановленных сумм НДС возникла у должника в 2022 году, после возбуждения производства по делу о банкротстве (13.11.2019) и в результате реализации имущества должника, являющейся опосредованным способом использования этого имущества, ввиду чего соответствующие суммы налога являются текущими платежами, что соответствует законодательству о банкротстве и приведенной в жалобе судебной практике, тогда как выводы апелляционного суда об ином противоречат действующему налоговому законодательству и напрямую ущемляют права уполномоченного органа. Заявитель считает, что апелляционным судом фактически осуществлена субординация требований уполномоченного органа в отсутствие на то правовых оснований.

Публичное акционерное общество Акционерный коммерческий банк "Абсолют Банк" в отзыве по доводам кассационной жалобы возражает, просит в ее удовлетворении отказать, оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на то, что выводы апелляционного суда соответствуют сложившейся судебной правоприменительной практике.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом округа в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.04.2021 общество "Инвест Недвижимость" признано банкротом с введением в отношении него конкурсного производства.

В связи с реализацией на торгах имущества должника, а именно находящихся в Республике Башкортостан шести нежилых помещений общей площадью 7006,5 кв.м., цена приобретения: 254 093 000 руб., шести нежилых помещений общей площадью 6285,7 кв.м., цена приобретения: 252 000 000 руб., ранее уплаченный должником НДС подлежит восстановлению в размере 42 956 655 руб. 59 коп. применительно к подпункту 2 пункта 3, подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации как ранее принятый к вычету при дальнейшем использовании для осуществления операций, которые не формируют объект налогообложения.

Также в связи с реализацией имущества должника на торгах, а именно находящихся в Республике Башкортостан восьми нежилых помещений общей площадью 6938,3 кв.м., цена приобретения: 212 000 000 руб., подлежит восстановлению ранее уплаченный должником НДС в размере 38 852 517 руб. 42 коп., применительно к подпункту 2 пункта 3, подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации как ранее принятый к вычету при дальнейшем использовании для осуществления операций, которые не формируют объект налогообложения.

Из анализа выписки по счету должника за период с 15.11.2021 по 23.03.2022 следует, что 22.03.2022 уполномоченный орган путем выставления инкассового поручения к счету списал денежные средства в счет погашения требований по восстановленному НДС в размере 2 051 131 руб. 31 коп. (платежные документы N 17727 и N 236506).

Согласно предоставленному конкурсным управляющим реестру непогашенных текущих требований кредиторов должника на 12.04.2022 требования уполномоченного органа по уплате восстановленного НДС, возникшие в связи с реализацией имущества должника на торгах, отнесены к пятой очереди текущих платежей.

Банк "ТРАСТ", полагая, что уполномоченным органом нарушена очередность погашения требований кредиторов, так как задолженность по уплате восстановленного НДС не является текущим обязательством, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением о разрешении разногласий по вопросу очередности удовлетворения требований в части уплаты НДС за 4 квартал 2021 года, восстановленного после реализации имущества должника на публичных торгах.

Суд первой инстанции, разрешая разногласия и относя сумму восстановленного НДС к текущим платежам пятой очереди удовлетворения, исходил из того, что соответствующая обязанность по уплате налога возникла после возбуждения производства по делу о банкротстве должника.

Суд апелляционной инстанции, отменяя определение суда первой инстанции и относя сумму восстановленного НДС к третьей очереди реестра требований кредиторов должника, исходил из следующего.

Заявления и ходатайства, в том числе о разногласиях, возникших между арбитражным управляющим и кредиторами, рассматриваются в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 1 статьи 60 Закона о банкротстве.

По смыслу пунктов 1 и 2 статьи 5 Закона о банкротстве, пункта 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" текущими являются любые требования об оплате товаров, работ и услуг, поставленных, выполненных и оказанных после возбуждения дела о банкротстве, в том числе во исполнение договоров, заключенных до даты принятия заявления о признании должника банкротом.

Квалификация задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой, по общему правилу, определяется исходя из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, поскольку только по завершении налогового периода окончательная обязанность по уплате налога считает сформированной (пункт 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).

При разрешении разногласий о текущем либо реестровом характере восстановленного налога на добавленную стоимость ключевым является вопрос о надлежащем определении подлежащей налогообложению операции, в частности относится ли восстановление к уплате налога на добавленную стоимость к самостоятельной налогооблагаемой операции, которая может быть отнесена к категории текущих платежей.

На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

Признание налога на добавленную стоимость в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из налога на добавленную стоимость, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к оплате покупателям, суммы так называемого "входящего" налога - суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

Несовпадение предполагаемого использования товаров (работ, услуг) на момент применения налоговых вычетов и фактического способа распоряжения товарами, результатами работ и оказанных услуг в той мере, в какой это свидетельствует о нарушении установленного пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации условия вычета, может влечь за собой необходимость последующей корректировки заявленных вычетов.

В целях такой корректировки положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм налога, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, в дальнейшем перестают использоваться для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом восстановление налога производится в размере, равном сумме ранее примененных налоговых вычетов при приобретении (создании) реализованного в процедуре конкурсного производства имущества.

Таким образом, как верно указал суд апелляционной инстанции, обязанность должника по уплате восстановленного налога на добавленную стоимость не связана с возникновением объекта налогообложения в текущем налоговом периоде и представляет собой корректировку заявленного ранее должником налогового вычета, право на который должник утратил в момент реализации своего имущества.

Аналогичный правовой подход об оценке операции по восстановлению налога на добавленную стоимость в качестве корректировки ранее возникших налоговых обязательств приведен в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019.

Необходимо учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере, неразрывно с ней связаны: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.

Поскольку установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено, прежде всего, необходимостью обеспечения финансирования расходов на процедуру банкротства, то возникшие до возбуждения дела о банкротстве и подлежащие включению в реестр требований кредиторов требования (реестровые требования) не могут впоследствии приобрести статус текущего требования (пункт 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве"). Указанное разъяснение в равной степени применимо как к требованиям конкурсных кредиторов, так и уполномоченного органа.

Действительно согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П обязательные платежи могут удовлетворяться в качестве текущих платежей преимущественно перед требованиями реестровых кредиторов. Однако для включения обязательства в реестр текущих требований необходимо, чтобы они соответствовали не только формальному требованию (возникли после возбуждения дела о банкротстве), но и появились в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации или при совершении действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства. Между тем, соответствующие условия применительно к уплате восстановленного налога на добавленную стоимость отсутствуют.

Одним из ключевых принципов банкротства является удовлетворение кредиторов несостоятельного должника на коллективной основе, которое предполагает обращение взыскания на все имущество должника в пользу всех кредиторов с переходом от принципа приоритета к принципу равного отношения.

Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения требований.

Иной подход вступает в противоречие с принципом равного отношения, поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа), при том что такая дифференциация не нашла своего закрепления в законе и не может быть обоснована иными более весомыми принципами или политико-правовыми соображениями.

Руководствуясь вышеназванными нормами права и соответствующими разъяснениями, исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все представленные доказательства, исходя из конкретных обстоятельств дела, из материалов которого следует и участниками спора не ставится под сомнение, что операции, по которым были приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость, были совершены в налоговый период, который окончился до возбуждения производства по делу о банкротстве, о чём свидетельствуют налоговые декларации, представленные в материалы дела, следовательно, восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до возбуждения процедуры банкротства, исходя из отсутствия при таких обстоятельствах оснований для оценки возникших в связи с совершением до возбуждения производства по делу о банкротстве гражданско-правовых сделок налоговых обязательств в качестве текущих, в отсутствие доказательств иного, апелляционный суд пришел к правомерному выводу, что обязательства общества "Инвест Недвижимость" по уплате восстановленного в связи с реализацией залогового имущества налога на добавленную стоимость в размере 81 809 173 руб. 01 коп. подлежат отнесению к третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

Вышеуказанный вывод апелляционного суда соответствует правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.06.2024 N 305-ЭС23-19921, согласно которой статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника. Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.

Таким образом, разрешая заявленные разногласия, суд апелляционной инстанции исходил из совокупности установленных по делу обстоятельств и доказанности материалами дела наличия в данном случае оснований для отнесения суммы восстановленного НДС к третьей очереди реестра требований кредиторов должника, а также из отсутствия доказательств иного (статьи 9, 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Апелляционный суд правильно установил фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, дал им надлежащую правовую оценку, верно применил нормы материального права, регулирующие спорные отношения.

Позиция уполномоченного органа относительно того, что его требования подлежат удовлетворению в приоритетном порядке на основании пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве, подлежит отклонению судом округа как основанная на ошибочном толковании норм материального права.

Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2024 N 16-П, пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает, что до начала расчетов с залоговым кредитором удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней.

Между тем, для целей банкротства правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, так как указанный налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте. Таким образом, в вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.

Следовательно, к спорному требованию уполномоченного органа не мог быть применен приоритетный порядок погашения из выручки от продажи предмета залога.

Иные доводы кассационной жалобы судом округа отклоняются, поскольку являлись предметом оценки суда апелляционной инстанции и не свидетельствуют о нарушении апелляционным судом норм права, сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, апелляционным судом установлены, все доказательства исследованы и оценены по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда округа не имеется (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом округа не установлено нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2024 по делу N А07-25647/2019 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ф.И. Тихоновский

Судьи

К.А. Савицкая О.Э. Шавейникова