Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 июня 2011 г. N Ф06-4592/11 по делу N А65-6652/2010

г. Казань

16 июня 2011 г.

Дело N А65-6652/2010

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Владимирской Т.В., Гариповой Ф.Г.,

при участии представителей:

заявителя - Денисова А.В., доверенность от 11.01.2011, Далидан О.А., доверенность от 11.01.2011,

ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крпнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - Хамидовой Р.И., доверенность от 26.10.2010 N 2.2-0-13/013797, Бочкова А.В., доверенность от 24.01.2011 N 2.2-0-17/000428,

третьего лица - Ситдикова М.М., доверенность от 16.06.2011 N 15,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.11.2010 (судья - Хасанов А.Р.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 (председательствующий судья - Кузнецов В.В., судьи: Холодная С.Т., Засыпкина Т.С.)

по делу N А65-6652/2010

по заявлению открытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий N 3", г. Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г. Казань, при участии третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Завод железобетонных изделий N 3" (далее заявитель, общество, ОАО "Завод ЖБИ N 3) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее инспекция по крупнейшим налогоплательщикам, первый ответчик, налоговый орган) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - инспекция N 6, второй ответчик) о признании недействительным решения первого ответчика от 29.12.2009 N 2-16 о привлечении заявителя к налоговой ответственности и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 325 по состоянию на 09.03.2010, направленного заявителем первым ответчиком, в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 126 122 руб. (пункты 1.1.1, 1.1.2 решения), налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 172 814 руб. (пункты 1.2.2, 1.2.3, 1.2.4, 1.2.5 решения), единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2007-2008 годы в размере 10 832 руб. (пункты 1.3.1, 1.3.2 решения), соответствующие им суммы пеней и штрафов, начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в сумме 5896 руб. (пункты 1.4.1, 1.4.2 решения), предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 38 214 руб. (пункт 1.5.1 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.11.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011, заявленное требование удовлетворено частично. Признано незаконным решение инспекции по крупнейшим налогоплательщикам от 29.12.2009 N 2-16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 3 126 122 руб., НДС в размере 9 172 814 руб., ЕСН в размере 10 832 руб., соответствующие им суммы пеней и штрафов, начисления страховых взносов в сумме 5896 руб., как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). На инспекцию N 6 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Производство по делу в части признания незаконным решения инспекции по крупнейшим налогоплательщикам от 29.12.2009 N 2-16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 325 по состоянию на 09.03.2010 в части предложения уплатить 78 225 руб. (пункт 1.2.1 решения), соответствующих сумм пени и санкций прекращено. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части, в которой удовлетворено заявленное требование и отказать в удовлетворении заявленного требования в этой части.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов, а также взносов на ОПС за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По окончании выездной налоговой проверки составлен акт от 04.12.2009 N 2-16, на который заявителем были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений заявителя инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам было принято решение от 29.12.2009 N 2-16 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю предложено уплатить недоимки: по налогу на прибыль за 2008 год в размере 3 126 122 руб.; по НДС за 1-4 квартал 2008 года в размере 9 251 039 руб.; по ЕСН за 2007 - 2008 года в размере 10 832 руб., а также уплатить начисленные на указанные суммы пени и налоговые санкции; уплатить пени по НДФЛ в сумме 38 214 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 01.03.2010 N 143 решение налогового органа оставлено без изменения.

Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам заявителю направлено требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Как следует из пунктов 1.1.1. и 1.1.2 решения налогового органа, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2008 год в размере 3 087 005 руб., соответствующих сумм пени и санкций послужило неправомерное отнесение заявителем в состав расходов затрат на капитальное строительство в общей сумме 12 862 519 руб. По аналогичным основаниям признано незаконным отнесение заявителем в состав расходов затрата в сумме 162 989 руб., что явилось основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2008 год в сумме 39 117 руб., соответствующих сумм пени и санкций.

По мнению инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, затраты заявителя являются документально неподтвержденными, в связи с чем не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Налоговый орган указал в оспариваемом решении на то, что в соответствии с учетной политикой заявителя затраты на капитальное строительство являются прямыми, в связи с чем не могут быть учтены в периоде выявления в 2008 году, а должны быть учтены по мере реализации квартир в жилых домах.

Судами установлено, что заявителем была проведена инвентаризация, в результате которой были выявлены затраты по строительству ряда жилых домов, не учтенные при налогообложении прибыли и числящиеся на бухгалтерском счете 08, в общей сумме 12 888 847 руб. по шести построенным объектам.

Данные обстоятельства были отражены в актах инвентаризации на 30.09.2008: по объекту "Магазин Гвардейская, 56" на счете 08/3-11 выявлены затраты в сумме 68 589,20 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Латышских Стрелков" на счете 08/3-5 выявлены затраты в сумме 5 090 385,31 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Патриса Лумумбы 2-я очередь" на счете 08/3-10 выявлены затраты в сумме 3 242 576,42 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Искра (Шуртыгина) 52" на счете 08/3-19 выявлены затраты в сумме 2 118 059 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Отрадная, 9, 11" на счете 08/3-18 выявлены затраты в сумме 67 120,70 руб.; по объекту "Жилой дом на ул. Отрадная, 3,5" на счете 08/3-17 выявлены затраты в сумме 2 302 116,55 руб.

Большая часть выявленных затрат в общей сумме 12 862 519 руб. была учтена заявителем в расходах 2008 года.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Заявителем на налоговую проверку представлены налоговые регистры за 2008 год, главные книги за 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 года, ведомости по списанию материалов.

Для учета затрат по строительству каждого объекта в Главной книге заявителя открыт отдельный субсчёт. Выписки из Главной книги за соответствующие годы по каждому из объектов представлены заявителем в материалы дела.

По каждому объекту заявителем была проведена инвентаризация недосписанных затрат, в ходе которой устанавливался в том числе и факт их подтверждения первичными документами. По результатам инвентаризации составлены акты, представленные налоговому органу на проверку и в материалы дела.

Заявителем представлены по каждому из объектов свод фактических затрат, выписки из главной книги, реестры затрат, копии первичных документов: договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, ведомости энергопотребления, ведомости начисления заработной платы, ведомости списания материалов в производство и т.д.

Между тем судами установлено, что первичные документы составлены в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, содержат все необходимые для налогообложения сведения - содержание хозяйственной операции, дату ее совершения, размер затрат, их связь с производственной деятельностью заявителя, в силу чего обоснован вывод судов о документальном подтверждении спорных затрат в размере 12 862 519 руб.

Экономическая обоснованность затрат и их непосредственная связь с производственной деятельностью заявителя налоговым органом не оспаривается, что усматривается из содержания решения о привлечении к ответственности и отзывов налогового органа по делу.

Довод налогового органа о возможном учете этих же затрат заявителем ранее в момент определения финансового результата по каждому из объектов, также был исследован судами и ему дана надлежащая оценка с указанием, в частности, на тот факт, что поскольку затраты числятся на счете 08, то, что они не участвовали в формировании себестоимости построенных объектов и не были списаны иным образом. В противном случае они были бы списаны со счета 08 в кредит соответствующего бухгалтерского счета.

Представленные заявителем акт выездной налоговой проверки общества за 2004-2006 года, аудиторские заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2004, 2005, 2007 года, приказы об учетной политике за 2002-2006 года в совокупности подтверждают, что затраты, числившиеся на счете 08 и списанные заявителем в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не были списаны в более ранние налоговые периоды.

Факт правильного ведения бухгалтерского и налогового учета заявителем подтверждается аудиторскими заключениями, составленными закрытым акционерным обществом "Аудиторско-консалтинговая компания "Аудэкс", а также актом выездной налоговой проверки заявителя за 2004-2006 года, которыми не установлено нарушений в ведении бухгалтерского и налогового учета заявителя, в том числе двойного учета затрат - в составе себестоимости объектов строительства с одновременным сохранением их на счете 08 в составе неучтенных затрат.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлена бухгалтерская справка от 30.07.2010, а также справка о схеме документооборота затрат СМР, досписанным в 3 квартале 2008 года, подтверждающие, что спорные затраты ранее, до 2008 года, в иных расходах заявителем не учитывались.

На основании вышеизложенного доводы налогового органа о возможном учете тех же затрат заявителем в более ранние налоговые периоды обоснованно отклонены.

Согласно пункту 9 учетной политики ОАО "Завод ЖБИ-3" на 2007-2008 года, утвержденной приказом от 30.12.2007 учет доходов по договорам на капитальное строительство производится после сдачи готового объекта. Расходы на строительство, учтенные в бухгалтерском учете по дебету счетов 08/3 признаются прямыми. В течение срока строительства до момента передачи объекта инвестору все затраты на строительство будут формировать "незавершенное производство" (в бухгалтерском учете - статью "незавершенное строительство"). Финансовый результат для целей налогообложения будет формироваться в момент передачи объектов дольщикам в виде разницы между суммой договоров на участие в строительстве (без НДС) и затраченной суммой расходов на строительство объектов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Таким образом с учетом статей 318-320 НК РФ спорные затраты заявителя должны были быть учтены им в расходной части налоговой базы налога на прибыль по мере реализации квартир в объектах капитального строительства, однако учтены не были, что было выявлено обществом при проведении инвентаризации в 2008 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Между тем суды нашли обоснованным довод общества о невозможности распределения между квартирами спорных затрат, поскольку существенная часть затрат состоит из расходов по списанию материалов в производство, заработной платы работников, отчислений с заработной платы в бюджет и внебюджетные фонды, затрат на спецодежду работников, оплату технических условий для подсоединения к сетям энергоснабжения, уплату земельного налога за участки, на которых расположены жилые дома, на оплату услуг авторского надзора за строительством, оплату замеров допустимого уровня вредных факторов и следовательно подобные затраты не могут быть идентифицированы с отдельными квартирами, в стоимости которых их необходимо учесть и в периоде продажи которых заявителю необходимо было бы уточнить свои налоговые обязательства.

На основании изложенного судами обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что спорные капитальные затраты должны быть учтены путем корректировки налоговых обязательств более ранних налоговых периодов по мере реализации квартир в жилых домах.

Из материалов дела следует, что реализация заявителем квартир в жилых домах проводилась на протяжении нескольких лет, что подтверждается копиями актов приема-передачи квартир и не оспаривается налоговым органом, из чего следует, что спорные затраты относятся одновременно к нескольким налоговым периодам.

Эти затраты невозможно соотнести с конкретными квартирами, в периоде продажи которых затраты могли быть учтены заявителем путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Спорные затраты выявлены в 2008 году, при проведении инвентаризации. Одновременно были собраны и первичные документы, подтверждающие затраты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам.

Таким образом, заявитель правомерно учел спорные затраты в 2008 году.

Довод налогового органа о том, что списанные заявителем в 2008 году затраты образовались за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежат учету, также обоснованно отклонен судами со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 01.01.2010 согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Довод налогового органа о том, что законом N 224-ФЗ новая редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ вводится в действие только с 01.01.2010 и не предусматривает придание ей обратной силы, обоснованно отклонен ввиду его противоречия пункту 3 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Судами установлено, что учет заявителем затрат в более позднем налоговом периоде не привел к возникновению недоимки по налогу на прибыль.

Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления налоговым органом налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось.

Основанием для доначисления НДС за 1 квартал 2008 года в сумме 1 373 979 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.2. решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по строительно-монтажным работам для собственного потребления в той же сумме.

Налоговый орган считает, что заявителем не подтверждено право на налоговые вычеты, поскольку не представлены документы, подтверждающие факт уплаты НДС в бюджет по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005 по 31.12.2005, а также книга продаж за 2005 год с отражением НДС в сумме 1 373 978,76 руб. и с отражением восстановленного НДС по материалам, использованным по СМР для собственного потребления, в этой же сумме. Кроме того, налоговый орган указывает, что в декларациях за 2005 год, НДС по СМР для собственного потребления не был начислен.

Согласно абзацу 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 Кодекса.

Заявителем в материалы дела представлены копии налоговых деклараций по НДС за январь-декабрь 2005 года из которых усматривается, что налог, исчисленный по строительно-монтажным работам для собственного потребления, отражался путем уменьшения налоговых вычетов по строке 310.

Судами указано, что из расшифровочных таблиц, приложенных к налоговым декларациям, а также главной книги за 2005 год прослеживаются все суммы затрат на строительство для собственных нужд, с которых исчислялся НДС, по каждому объекту строительства.

При этом судами установлено, что все суммы затрат, учтенные в расшифровочной таблице к декларации по НДС, соответствуют данным Главной книги за 2005 год по перечисленным счетам бухгалтерского учета (08/3-6, 08/3-12, 08/3-16, 08/3-20). Общая сумма налоговых вычетов по НДС за январь 2005 года составила 3 691 559,66 руб., что видно из расчета налоговых вычетов, также прилагающихся к налоговой декларации.

Заявителем представлены в материалы дела документы, подтверждающие факт исчисления НДС по выполненным в 2005 году СМР для собственного потребления, которые исследованы судебными инстанциями и им дана надлежащая оценка.

Таким образом, судами установлено и материалами дела подтверждается, что заявитель исчислил и уплатил в бюджет НДС по СМР для собственного потребления, выполненным в 2005 году, следовательно, у него возникло право на применение налогового вычета, предусмотренного абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Положениями статей 171, 172 НК РФ право на налоговый вычет не ставится в зависимость от ведения книги покупок и (или) книги продаж, на отсутствие которой ссылается налоговый орган. Основанием для принятия сумм НДС по СМР для собственного потребления помимо счета-фактуры является факт исчисления и уплаты НДС.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о необоснованности начисления заявителю 1 373 979 руб. НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.2. решения.

Довод налогового органа о том, что товары (работы, услуги), по которым заявителем были применены налоговые вычеты, стали использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС с момента ввода жилого дома в эксплуатацию и передачи квартир на реализацию путем размещения объявлений о реализации, т.е. в 3-4 квартале 2008 года, обоснованно отклонен судами.

Таким образом, факт ввода жилого дома в эксплуатацию сам по себе не свидетельствует о том, что товары (работы, услуги), использованные при его строительстве, начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

Размещение объявления о продаже квартир не может свидетельствовать о том, что они уже начали использоваться в необлагаемой НДС деятельности. Размещение объявления может свидетельствовать лишь о таком намерении налогоплательщика, которое может и не быть реализовано в случае отсутствия спроса на рынке. Кроме того, налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие размещение заявителем таких объявлений.

Следовательно, обязанность заявителя восстановить суммы НДС не может наступить ранее, чем квартиры будут переданы покупателю.

При таких обстоятельствах, довод налогового органа о необходимости восстановления НДС единовременно с момента ввода дома в эксплуатацию, без анализа фактической реализации жилых помещений является не основанным на нормах налогового законодательства.

Из материалов дела также следует, что заявитель по мере передачи квартир восстанавливал НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в процессе строительства жилого дома. Восстановление НДС отражалось налогоплательщиком в налоговых декларациях того налогового периода, в котором квартиры были переданы дольщикам либо покупателям.

В 3 и 4 кварталах 2008 года заявителем восстановлен к уплате в бюджет НДС в общем размере 1 536 638 руб. по квартирам, переданным по договорам долевого участия.

Копии актов приема-передачи квартир и налоговых деклараций представлены заявителем в материалы дела.

Передача заявителем квартир по договорам купли-продажи в 3-4 квартале 2008 года отсутствовала.

Данные обстоятельства судебными инстанциями исследованы и налоговым органом не опровергаются.

Расчет доли входного НДС, восстановленного в проверенных периодах, производился заявителем пропорционально метража переданных квартир и не оспаривается налоговым органом. Более того, такой расчет явился основой для собственных расчетов, произведенных налоговым органом и отраженных в оспариваемом решении.

В последующие налоговые периоды суммы НДС, приходящиеся на операции, освобожденные от налогообложения, восстанавливались и восстанавливаются Заявителем аналогичным образом - по мере передачи квартир, что подтверждается представленными в материалы дела заявителем налоговыми декларациями по НДС за 1-4 квартал 2009 года, 1 квартал 2010 года, ведомостями средств целевого финансирования и НДС, передаточными актами к договорам купли-продажи квартир.

Таким образом, поскольку заявителем не были нарушены положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, начисление НДС в сумме 3 006 405 руб. за 3-4 квартал 2008 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.3. решения является неправомерным.

Основанием для доначисления НДС в размере 4 664 065 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.4 решения стал вывод налогового органа о том, что заявителем не включены в налоговую базу по НДС за 3-4 квартал 2008 года доходы от выполнения работ при строительстве квартир по договорам долевого участия.

Из материалов дела следует, что заявитель в течение 3, 4 кварталов 2008 года, являясь заказчиком-застройщиком по договорам долевого участия в строительстве жилого дома по ул. Гвардейская (Ад. Кутуя - Гвардейская), передавал построенные квартиры и офисы в собственность дольщиков.

При передаче названных квартир и офисов заявитель включал в налогооблагаемую базу по НДС сумму денежных средств, определенную как разница между ценой объекта недвижимости по договорам и суммой своих затрат на выполнение данных договоров. Данный порядок определения финансового результата в целях налогообложения предусмотрен учетной политикой заявителя.

Налоговый орган считает, что в налогооблагаемую базу по НДС подлежит включению вся сумма денежных средств, полученных заявителем от дольщиков по договорам долевого участия.

Между тем налоговым органом не учтено, что в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Указанный Закон не предусматривает, что в случае если в составе цены договора отдельно сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена, то вся цена договора долевого участия является оплатой услуг застройщика.

При этом, исходя из приведенных норм Закона N 214-ФЗ, данные денежные средства, полученные от дольщиков, являются целевыми, и не могут быть признаны доходами застройщика в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Учитывая, что целевые денежные средства не признаются НК РФ в качестве дохода в целях налогообложения, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговая база по НДС при их получении отсутствует.

При таких обстоятельствах, оплатой услуг застройщика будет являться сумма денежных средств, оставшихся в его распоряжении после окончания строительства (доход, который возможно оценить), что не противоречит статье 710 Гражданского кодекса РФ, которая предусматривает оставление за подрядчиком его экономии в случаях превышения цены договора над фактическими затратами на строительство.

Довод налогового органа об отсутствии у заявителя раздельного учета дохода по услугам заказчика-застройщика опровергается материалами дела, которые подтверждают, что заявителем было обеспечено ведение раздельного учета денежных средств, поступивших от дольщиков в рамках договоров долевого участия.

Данные денежные средства учитывались заявителем на счете 86 "Целевое финансирование, что подтверждается материалами дела, в частности ведомостью учета средств целевого финансирования и соответствующих сумм НДС (с услуг застройщика) за 2007-2008 г.г. по строительному объекту "Жилой дом по ул. Гвардейская, 31/42" в разрезе дольщиков (т. 9, л.д. 47-69), что налоговым органом не опровергнуто.

Указанной ведомостью полностью подтверждаются факт поступления денежных средств от дольщиков, их объемы и учет на счете 86 "Целевое финансирование"; размер разницы между ценой договора и себестоимостью квартиры и факт отражения этой разницы на счете 91 "доходы" (Д-т 86 К-т 91); факт исчисления и уплаты суммы НДС с услуг застройщика, определенной в виде разницы между ценой договора и себестоимостью квартиры (Д-т 91 К-т 68), то есть всех обстоятельств, необходимых для налогообложения налогом на добавленную стоимость доходов, полученных заказчиком-застройщиком.

Поскольку налоговым законодательством не закреплены методы и формы раздельного учета, налогоплательщик вправе самостоятельно определять, каким образом данный раздельный учет будет им обеспечиваться. Методика раздельного учета закреплена учетной политикой заявителя.

Между тем согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Указанное правило соответствует положениям пункта 7 статьи 31 НК РФ, где, в частности, предусмотрено, что при непредставлении налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов, либо отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговым органам предоставлено право определять суммы налога расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках.

В нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка налоговый орган, посчитав, что заявителем не ведется раздельный учет доходов по услугам заказчика-застройщика, не применил вышеуказанный расчетный метод и исчислил сумму НДС иным способом, не обеспечивающим достоверность финансовых результатов деятельности заявителя.

Кроме того, как следует из условий договоров долевого участия, заключенных заявителем, их предметом являлась совместная деятельность путем объединения финансовых и иных средств по строительству объекта 1 очереди девяти-четырнадцати этажного кирпичного жилого дома с помещениями обслуживания, расположенного по адресу Республика Татарстан, г. Казань, Советский район, ул. Гвардейская (Ад. Кутуя -Гвардейская). По окончании строительства дольщикам выделяется квартира в построенном доме.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Таким образом, предмет договоров долевого участия, заключенных заявителем, соответствует предмету договора о совместной деятельности, определенному Гражданским кодексом Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со статьей 4 вышеуказанного Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Закона N 39-ФЗ.

Статьей 8 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, учитывая, что предметом заключенных заявителем договоров долевого участия, являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиком построенной квартиры взамен денежного вложения, денежные средства полученные Заявителем в рамках данных договоров имеют характер инвестиций.

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилого являются инвестициями, поэтому не подлежат обложению НДС.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции находит обоснованным вывод судов, что заявителем не допущено нарушений, повлекших неуплату налога, при определении налоговой базы НДС как разницы между ценой договора и затратами на строительство, а поэтому начисление НДС в размере 4 664 065 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1.2.4. решения налогового органа является незаконным.

Основанием для доначисления НДС в размере 128 365 руб. за 4 квартал 2008 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также пени, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет НДС в размере 3 121 545 руб. за 3 квартал 2008 года, и в размере 331 195 руб. за 4 квартал 2008 года по пункту 1.2.5 решения, стал вывод налогового органа о занижении заявителем налогооблагаемой базы по НДС вследствие невключения в нее сумм авансовых платежей по договорам долевого участия в строительстве жилого дома по ул. Гвардейская (Ад. Кутуя - Гвардейская) (т. 11, л.д. 1-55).

Налоговый орган считает, что в соответствии со статьей 154 НК РФ при получении заявителем оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи квартир налоговая база должна определяться исходя из полной суммы полученной оплаты с учетом налога.

Из материалов дела следует, что заявителем издан приказ от 22.05.2008 г. об утверждении доли услуг застройщика с получаемых от дольщиков целевых средств на строительство в размере 1%, в соответствии с которым заявителем исчислялся и уплачивался НДС лишь с соответствующей части поступающих от дольщиков средств.

Судами установлено, что денежные средства, полученные заявителем от дольщиков по договорам участия в строительстве жилого дома, являются целевыми и носят инвестиционный характер, а поэтому денежные средства, поступившие заявителю в качестве взноса дольщика в долевое строительство, являются инвестициями и не могут признаваться в качестве авансов по операциям реализации товаров (работ, услуг), включаемых в базу по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса.

Поскольку договорами долевого участия, заключенными заявителем, не определено, какая часть оплаты относится к возмещению затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, а какая - к оплате услуг застройщика, в момент поступления этих денежных средств невозможно отнести их к оплате услуг застройщика.

Все полученные денежные средства, поступившие от дольщиков, учитывались заявителем как целевое финансирование. Доход застройщика возникает только после окончания строительства.

Поскольку объект налогообложения по НДС возникнет у заявителя только тогда, когда в налоговом периоде появится положительная разница между суммой средств, полученных от дольщиков и фактическими затратами на строительство, следовательно, в момент поступления целевых денежных средств у заявителя отсутствовали основания для учета их в качестве авансов, и не возникало обязанности по исчислению и уплате НДС.

Таким образом, начисление НДС в размере 128 365 руб. за 4 квартал 2008 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также пени, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет НДС в размере 3 121 545 руб. за 3 квартал 2008, и в размере 331 195 руб. за 4 квартал 2008 года, по пункту 1.2.5. решения налогового органа является незаконным.

Основанием для доначисления 4720 руб. ЕСН за 2007 год, 6212 руб. ЕСН за 2008 год, всего 10 832 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, по пунктам 1.3.1., 1.3.2., 1.4.1., 1.4.2 решения налогового органа послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении заявителем в налоговую базу по ЕСН премий, выплаченных работникам. По тем же основаниям доначислено 2545 руб. взносов на ОПС за 2007 год, 3351 руб. взносов на ОПС за 2008 год, всего 5896 руб.

Заявителем были выплачены премии работникам на основании приказа от 07.05.2007 N 110 в сумме 20 000 руб. за активное участие в подготовке и своевременном проведении ежегодного технического осмотра автотранспортных средств завода. Кроме того, была выплачена премия главному бухгалтеру на основании приказа от 31.03.2008 в сумме 55 000 руб. за своевременную и качественную сдачу годовой бухгалтерской и налоговой отчетности.

Затраты на выплату премий не учитывались налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2 статьи 255 Кодекса).

Вместе с тем пунктом 21 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по выплате вышеназванных премий работникам не могут быть учтены заявителем для целей налогообложения прибыли, а поэтому выплаты, произведенные заявителем в пользу работников, не могут включаться в налоговую базу по ЕСН.

При таких обстоятельствах вывод о том, что начисление 4720 руб. ЕСН за 2007 год, 6212 руб. ЕСН за 2008 год, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пунктам 1.4.1, 1.4.2, 1.5.1, 1.5.2 решения налогового органа является неправомерным, суд кассационной инстанции находит правомерным.

Кроме решения о привлечении к ответственности от 29.12.2009 N 2-16 заявителем обжаловано требование N 325 по состоянию на 09.03.2010 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, предъявленное обществу ответчиком на основании вышеназванного решения.

При этом доводы, приводимые заявителем в обоснование своих требований, полностью соответствуют его доводам относительно признания незаконным решения о привлечении к ответственности, поэтому выставленное на основании указанного решения требование об уплате налогов, пени и штрафа N 325 по состоянию на 09.03.2010 также является недействительным в вышеуказанной части.

Нормы материального права судами первой и апелляционной инстанций применены правильно; нарушений норм процессуального права, являющихся, согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, безусловным основанием для отмены судебных актов, не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.11.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 по делу N А65-6652/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Т.В. Владимирская Ф.Г. Гарипова