Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 марта 2012 г. N Ф06-879/12 по делу N А55-6333/2011

г. Казань

05 марта 2012 г.

Дело N А55-6333/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Сабирова М.М.,

при участии представителей:

заявителя - Сутягиной Е.С., доверенность от 24.02.2012 N 02/02,

Живоглядова И.А., доверенность от 24.02.2012 N 02/02,

ответчика - Овчарова Е.Н., доверенность от 25.01.2012 N 02-04/000519,

Куликовой М.Е., доверенность от 27.02.2012 N 02-04/001632,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Самарской области

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Захарова Е.И., Семушкин В.С.)

по делу N А55-6333/2011

по заявлению закрытого акционерного общества "Санаторий Циолковский" (ИНН 6376012086, ОГРН 1026303800016) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Самарской области о признании незаконным решения от 24.12.2010 N 10-06/017705,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Санаторий Циолковский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Самарской области (далее - инспекция) от 24.12.2010 N 10-06/017705 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Самарской области от 22.08.2011 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 решение суда первой инстанции отменено, заявление общества удовлетворено.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятый судебный акт, мотивируя неправильным применением судом норм материального права, оставить в силе решение суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 28.02.2012 до 13 часов 45 минут 01.03.2012.

Проверив законность обжалуемого акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит его подлежащим отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки составлен акт от 29.10.2010 N 10-06/1557дсп и принято решение от 24.12.2010 N 10-06/017705 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 1 685 659 рублей штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, доначислено 8 428 297 рублей названного налога и 2 364 889 рублей пеней.

Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о занижении обществом при исчислении налога на добавленную стоимость налогооблагаемой базы в результате необоснованного применения льготы, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Кодекса и не включение в неё сумм частичной оплаты, полученной от общества с ограниченной ответственностью "Крафт" (далее - общество "Крафт"), по договорам об оказании услуг по организации отдыха. По мнению налогового органа, форма путевок в отношении услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, не соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 04.03.2011 N 03-15/05038, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции исходил из нереальности оказанных заявителем услуг. Суд указал, что в рассматриваемом периоде путевка или курсовка должна быть оформлена по форме, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". Исследовав и оценив представленные обществом путевки, бланки строгой отчетности, суд признал, что данные документы обществом оформлены с нарушением действующего в проверяемом периоде порядка. Допрошенный учредитель и руководитель общества "Крафт" Харисов Руслан Фаритович отрицает факт учреждения, регистрации данной организации и осуществление от имени организации какой-либо финансово-хозяйственной деятельности. С 27.09.2008 Харисов Р.Ф. находился в колонии-поселении N 45 п. Аксариха Свердловской области, а с 10.12.2009 по настоящее время отбывает наказание в Федеральном бюджетном учреждении "Исправительная колония N 62 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Свердловской области за совершение преступления, предусмотренного пунктом "г" части 2 статьи 161 Уголовного кодекса Российской Федерации "Грабеж, совершенный с применением насилия, не опасного для жизни или здоровья, либо с угрозой применения такого насилия". Согласно заключению эксперта Экспертно-криминалистического центра при Главном управлении внутренних дел по Самарской области N 9410 подписи от имени директора общества "Крафт" Харисова Р.Ф. на копиях заявок на бронирование услуг по организации отдыха выполнены не Харисовым Р.Ф., а иным неустановленным лицом.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции признал, что вышеуказанный приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н в данном случае применению не подлежит, реализованные путевки по форме и содержанию соответствуют требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2007 N 60н "Об утверждении формы бланка строгой отчетности", которым утверждена форма бланка строгой отчетности "Туристическая путевка". При этом используемые обществом бланки путевок утверждены Положением об учетной политике заявителя на 2008 год и содержат реквизиты, позволяющие определить наименование организации, выдавшей путевку, сроки предоставления услуг, лицо, получившее путевку, стоимость услуг, ответственное лицо, подписаны руководителем и скреплены печатью общества, имеют номера. Как отметил суд, факт нахождения руководителя общества "Крафт" в местах лишения свободы с 27.09.2008 не является доказательством недействительности его подписи и договоров от 01.01.2008 N 1/П/08, от 01.02.2008 N 1/08 и от 01.04.2008 N 9. Выводы, содержащиеся в заключение эксперта Экспертно-криминалистического центра при Главном управлении внутренних дел по Самарской области N 9410, являются вероятными, так как в ходе экспертизы исследовались копии заявок на бронирование.

Кроме того, по мнению суда, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку общество было лишено возможности представления налоговому органу в разумный срок возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Между тем судебная коллегия считает, что судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Из материалов дела следует, что между обществом "Крафт" (заказчик) и заявителем (исполнитель) заключены договора об оказании услуг по организации отдыха от 01.01.2008 N 1/П/08, от 01.02.2008 N 1/08 и 01.04.2008 N 9.

Предметом договоров является оказание исполнителем услуг по организации отдыха для работников заказчика. Оказываемые услуги по организации отдыха, их стоимость, место отдыха, а также условия их размещения и обслуживания указываются в путевках, выданных заказчику (пункты 1.2 названных договоров).

Согласно представленным на проверку документам, заявитель в 2008 году оказал обществу "Крафт" услуги по организации отдыха на общую сумму 34 624 106 рублей. Оказанные услуги по организации отдыха оформлены бланками путевок, в связи с чем налогоплательщик стоимость данных услуг не включил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Оплата на расчетный счет заявителя поступила от общества "Крафт" в размере 41 207 939 рублей без налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции признал, что в рассматриваемом случае необходимо применять бланк строгой отчетности "Туристическая путевка", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2007 N 60н "Об утверждении бланка строгой отчетности".

Согласно статье 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туристская путевка - документ, содержащий условия путешествия, подтверждающий факт оплаты туристского продукта и являющийся бланком строгой отчетности.

Статьей 10 Закона N 132-ФЗ установлено, что реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, к существенным условиям договора о реализации туристского продукта относится информация о потребительских свойствах туристского продукта - о программе пребывания, маршруте и об условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, об условиях проживания (месте нахождения средства размещения, его категории) и питания, услугах по перевозке туриста в стране (месте) временного пребывания, о наличии экскурсовода (гида), гида-переводчика, инструктора-проводника, а также о дополнительных услугах. Условия путешествия и общая цена туристского продукта указываются в туристской путевке, являющейся неотъемлемой частью договора о реализации туристского продукта.

Следовательно, данные бланки применяются в туристской деятельности, осуществляемой на основании вышеуказанного закона.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что реализованные путевки по форме и содержанию соответствуют требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2007 N 60н, они утверждены Положением об учетной политике общества на 2008 год.

Вместе с тем данные выводы противоречат фактическим обстоятельствам и материалам дела. В возражениях на акт проверки налогоплательщик сам указывает на то, что услуги по организации отдыха, оказанные обществу "Крафт", оформлены путевками на бланках по форме, утвержденной приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н, и именно вышеуказанная форма бланка путевки указана в учетной политике предприятия на 2008 год. Кроме того, как усматривается из материалов дела, между заявителем и налоговым органом не было спора по поводу правомерности применения бланков строгой отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Удовлетворяя заявление общества, суд апелляционной инстанции также исходил из того, что факт оказания заявителем услуг по организации отдыха налоговым органом не оспаривается.

Между тем данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам и материалам дела, поскольку, как усматривается из материалов дела, в основу принятого решения положены обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о не оказании налогоплательщиком сотрудникам общества "Крафт" услуг по организации отдыха и неправомерности освобождения размера выручки от уплаты налога. Инспекцией приведены доводы, свидетельствующие о нарушениях законодательства при создании и осуществлении деятельности данной организации, об отсутствии численности работников (всего один человек), основных и оборотных средств, подписание документов от имени общества не руководителем, а иным лицом.

Основанием для признания недействительным решения инспекции послужил также вывод суда апелляционной инстанции о нарушении процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной проверки инспекцией было принято решение от 25.11.2010 N 10-06/015868 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Материалы дополнительно проведенных мероприятий рассмотрены 23.12.2010 в присутствии представителя общества, о чем свидетельствует протокол от 23.12.2010 и по материалам налоговой проверки принято решение инспекции от 24.12.2010.

Признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной, суд апелляционной инстанции исходил из того, что ознакомление представителя общества с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, за день до вынесения решения лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное пунктом 6 статьи 100 Кодекса, на предоставление (при их наличии) возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам таких дополнительных мероприятий.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Налоговый орган выносит решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Это решение не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом. Однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 15726/10)

Как отмечает налоговый орган, проведение данных мероприятий было вызвано необходимостью исследования и анализа заявок на бронирование услуг по организации отдыха от общества "Крафт", представленных налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки и которые в ходе проверки не представлялись. Все остальные дополнительные мероприятия проводились для закрепления уже изложенных в акте проверки выводов и доказательств. Новым доводом, подтверждающим изложенные в акте проверки выводы налогового органа, для налогоплательщика явилось лишь Заключение о проведенной почерковедческой экспертизе, с которым он был ознакомлен 16.12.2010 (протокол от 16.12.2010 N 16). Доначислений сумм налогов, отличных от отраженных в акте выездной налоговой проверки, по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией произведено не было.

При рассмотрении материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, участвовали директор и представитель общества. В ходе рассмотрения налогоплательщиком представлены возражения на доводы налогового органа.

Таким образом, общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами и представление возражений относительно установленных фактов.

В силу требований пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Судебная коллегия считает, что выводы, содержащие в постановлении суда апелляционной инстанции, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить отмеченные недостатки, обеспечить предусмотренные процессуальным законодательством требования о всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств и фактических обстоятельств дела.

Кроме того, при новом рассмотрении суду также необходимо учесть следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

Налоговый орган считает, что в рассматриваемом случае факт оказания услуг обществом не доказан, следовательно, реализация услуг не произведена. При этом в судебном заседании представитель инспекции пояснил, что поступившие денежные средства отражены налогоплательщиком в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, с них уплачен налог на прибыль, претензий у налогового органа по названному налогу не имеется.

Вместе с тем, принимая решение, инспекция не проверила определение заявителем налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, а самостоятельно исчислила налогооблагаемую базу расчетным путем только исходя из неправомерного применения обществом льготы по услугам на санаторно-курортное лечение.

Судом апелляционной инстанции не учтено и в обжалуемом постановлении не отражено то обстоятельство, что определение инспекцией объекта налогообложения, исходя лишь из данных, отражающих получение выручки за реализацию услуг по санаторно-курортному лечению, не соответствует положениям статей 101, 146, 154, 167 Кодекса.

При таких обстоятельствах судебный акт не может быть признан законным и обоснованным, подлежит отмене, а дело направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное и принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2011 по делу N А55-6333/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин М.М. Сабиров