Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 марта 2012 г. N Ф06-1059/12 по делу N А57-8020/2011

г. Казань

14 марта 2012 г.

Дело N А57-8020/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Логинова О.В., Гариповой Ф.Г.,

при участии представителей:

заявителя - Заточного М.С., доверенность от 20.06.2011 N 818-БМУ, Козуба А.С., доверенность от 04.08.2011 б/н, Кузнецова И.С., доверенность от 18.01.2012 N 9, Новожиловой Л.В., доверенность от 04.08.2011 б/н,

ответчика - Головиной К.Ю., доверенность от 11.11.2011 N 02-08/005439, Кузьменко А.С., доверенность от 11.11.2011 N 02-08/005438, Суховеева Е.М., доверенность от 09.02.2012 N 02-09/00557,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Хрулевой О.А., доверенность от 28.02.2011 N 05-17/20,

общества с ограниченной ответственностью "ФосАгро" - Корьевой Н.П., доверенность от 31.03.2011 N ФА-2011/02,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения", г. Балаково Саратовской области, открытого акционерного общества "ФосАгро", г. Москва

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 (председательствующий судья Акимова М.А., судьи Веряскина С.Г., Жевак И.И.)

по делу N А57-8020/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения", г. Балаково Саратовской области (ИНН 6439041043, ОГРН 1026401400343) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 06/08 в части, с участием заинтересованных лиц: Управления Федеральной налоговой службы Саратовской области, г. Саратов, открытого акционерного общества "ФосАгро", г. Москва,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" (далее - ООО "БМУ", Общество, заявитель) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, налоговый орган, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 06/08 в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 272 641 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб., а так же в части обязания ООО "БМУ" удержать с открытого акционерного общества "ФосАгро" (далее - ОАО "ФосАгро") и перечислить сумму налога на прибыль с доходов в виде дивидендов в размере 416 437 762 руб., либо, в случае невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания; о признании недействительным требования от 25.05.2011 N 10 в части уплаты налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., НДС в сумме 272 641 руб., пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 14.10.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 31.03.2011 N 06/08, требование от 25.05.2011 N 10 в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб.; пеней по налогу на прибыль в размере 113 426 176,73 руб.; штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 83 294 752 руб.; НДС в сумме 171 227 руб., а также обязании ООО "БМУ" удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организации с доходов в виде дивидендов в размере 416 473 762 руб., а в случае невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания. В остальной части заявленных требований ООО "БМУ" отказано. С налогового органа в пользу ООО "БМУ" взысканы судебные расходы по делу в размере 4000 руб.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд установил, что в нарушение положений пункта 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судом первой инстанции принято решение о правах и обязанностях ОАО "ФосАгро", не привлеченного к участию в деле, и рассмотрел дело по правилам первой инстанции.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 решение Арбитражного суда Саратовской области от 14.10.2011 отменено, принят новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ООО "БМУ" отказано в полном объеме.

ООО "БМУ" и ОАО "ФосАгро" не согласились с постановлением апелляционной инстанции и обратились с кассационными жалобами, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просят отменить вышеуказанный судебный акт, принять новый судебный акт и удовлетворить требования Общества.

Представители ООО "БМУ" поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и в дополнениях к ней.

Представитель ОАО "ФосАгро" поддержал кассационную жалобу.

Представители налогового органа и УФНС России по Саратовской области в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзывах, просили оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Проверив законность принятого по делу судебного акта, правильность применения норм процессуального права в пределах, установленных статьёй 286 АПК РФ, обсудив доводы кассационных жалоб заявителя и ОАО "ФосАгро", отзывов Инспекции и Управления на кассационные жалобы, заслушав представителей участвующих в деле лиц, судебная коллегия кассационной инстанции находит поданные по делу кассационные жалобы заявителя и ОАО "ФосАгро" подлежащими частичному удовлетворению, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ООО "БМУ" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и платежей, а так же страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 и НДФЛ за период с 16.12.2008 по 28.06.2010.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт от 04.03.2011 N 03/08.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений заявителя на акт проверки Инспекцией принято решение от 31.03.2011 N 06/08 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 34 326 973 руб., привлечь к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 83 438 415 руб., начислить пени на день вынесения решения в общей сумме 113 494 384,23 руб., удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить сумму налога в размере 416 437 762 руб., а при невозможности удержания налога в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания. Кроме того, ООО "БМУ" предложено удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика в сумме 780 руб. при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ, перечислить в соответствующий бюджет удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, а при отсутствии возможности удержания налога, налоговому агенту предлагается представить в налоговый орган сведения об отсутствии возможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ; представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, которым по результатам налоговой проверки произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, за которые сведения о доходах уже представлены в налоговый орган налоговым агентом; уменьшить и перечислить, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах, НДС в сумме 95 410 руб., в том числе за 2008 год в сумме 95 027 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 383 руб.

Решением от 20.05.2011 УФНС по Саратовской области оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, решение Инспекции от 31.03.2011 N 06/08 без изменения.

На основании решения Инспекция выставила ООО "БМУ" требование от 25.05.2011 N 10 об уплате налога, сбора, пени, штрафа на уплату недоимки по налогу на прибыль в сумме 33 140 832 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 113 426 176,73 руб., штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 83 294 752 руб., НДС в сумме 171 227 руб.

Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в судебном порядке в части доначисления налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., НДС в сумме 272 641 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., штрафных санкций в сумме 83 294 752 руб., а также в части обязания ООО "БМУ" удержать с ОАО "ФосАгро" и перечислить сумму налога в размере 416 437 762 руб., либо, в случае отсутствия возможности удержать налог в указанной сумме, представить в налоговый орган сведения о невозможности такого удержания. Кроме того, ООО "БМУ" оспорило требование от 25.05.2011 N 10 в части уплаты налога на прибыль в сумме 33 140 832 руб., НДС в сумме 272 641 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 113 426 176,73 руб., налоговых санкций в сумме 83 294 752 руб.

Налоговый орган в ходе выездной проверки установил, что ООО "БМУ" в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты по кредитам, использованным на выплату дивидендов единственному участнику Общества - ОАО "ФосАгро", в результате чего налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена в 2008 году на 1 580 328,31 руб. и в 2009 году на 163 807 764,98 руб.

Инспекция полагает, что поскольку выплата дивидендов производится за счет чистой прибыли Общества, то и проценты по кредиту, использованному на выплату таких дивидендов, должны списываться за счет чистой прибыли.

Суд апелляционной инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части, пришел к выводу о том, что при наличии у предприятия прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправданно, суммы процентов не являются расходами, связанными с получением дохода.

Судебная коллегия выводы суда апелляционной инстанции в данной части находит обоснованными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Единственным участником ООО "БМУ" принято решение от 28.10.2008 о распределении части чистой прибыли, полученной заявителем за 9 месяцев 2008 года, в размере 6 300 000 000 руб. единственному участнику заявителя - ОАО "ФосАгро".

Решением от 28.10.2008 ОАО "ФосАгро" изменило свое решение от 28.10.2008 и установило, что распределению подлежит часть чистой прибыли, полученной заявителем за 9 месяцев 2008 года, в размере 4 670 000 000 руб.

11 января 2009 года распределена часть нераспределенной чистой прибыли, полученной заявителем по состоянию на 30.09.2008, в размере 2 700 000 000 руб. единственному участнику заявителя - ОАО "ФосАгро".

Выплата дивидендов в течение 2008-2009 гг. произведена за счет чистой прибыли ООО "БМУ", сформированной за счет заемных денежных средств, поступивших на основании заключенных договоров займа с обществом с ограниченной ответственностью "ПК "Агро-Череповец" от 11.12.2008 N 1/АГЧ/БМУ/08-10-533, с открытым акционерным обществом "Аммофос" от 11.12.2008 N 1/АМ/БМУ/08-10-532, с открытым акционерным обществом "Апатит" от 29.12.2008 N 1/АП/БМУ/08-10-583.

Проценты, начисленные по договорам займа на сумму 165 388 093,28 руб., включены ООО "БМУ" в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2008-2009 гг.

Между тем осуществление выплат по распределенной общим собранием участников ООО "БМУ" чистой прибыли за счет заемных средств, с последующим уменьшением налоговых обязательств на сумму подлежащих уплате процентов по займам, является экономически не оправданным.

Таким образом, судом апелляционной инстанции сделаны обоснованные выводы о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является не целесообразным, а расходы на оплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности.

Основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции в указанной части у судебной коллегии отсутствуют.

По мнению налогового органа, ООО "БМУ" в нарушение пункта 6 статьи 6.1 НК РФ, подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, пункта 2 статьи 275 НК РФ, абзаца 1 подпункта 1 и подпункта 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, пункта 5 статьи 286 НК РФ, пункта 4 статьи 287 НК РФ неправомерно применена налоговая ставка 0 %, не исчислен и не удержан налог на прибыль в 2008 году и в 2009 году в сумме 416 473 762 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год ООО "БМУ" заявило выплату дивидендов в адрес единственного участника - ОАО "ФосАгро" в общем размере 4 700 000 000 руб., в том числе дивиденды по итогам 2007 года в размере 30 000 000 руб., промежуточные дивиденды по итогам 9 месяцев 2008 года в размере 4 670 000 000 руб.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, ООО "БМУ" применило налоговую ставку 0 %.

Суд апелляционной инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части, пришел к выводу о том, что к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0 %, при условии, что требование в отношении стоимости приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складчатом) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (более 500 миллионов руб.) должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 календарных дней до даты принятия решения о выплате дивидендов.

Судебная коллегия выводы суда апелляционной инстанции в данной части находит обоснованными.

Единственным участником ООО "БМУ" является ОАО "ФосАгро", владеющее 100 % уставного капитала, что подтверждено решением ООО "БМУ" от 26.09.2007, выпиской из единого государственного реестра юридических лиц от 25.05.2011 N 1999, договорами купли-продажи долей в уставном капитале ООО "БМУ" от 09.12.2002 N Dub/PhA-BMU/17 (размер доли - 17 %), от 09.02.2002 N Саг/Р11А-ВМи/18 (размер доли - 18 %), от 09.12.2002 N For/PhA-BMU/18-5 (размер доли - 18,5 %), от 09.12.2002 N It/PhA-BMU/14-5 (размер доли - 14,5 %), от 09.12.2002 N Kim/PhA-BMU/16-5 (размер доли - 16,5 %), а также актом приема-передачи имущества от 08.10.2001, переданного в оплату акций ОАО "ФосАгро" (размер доли - 15,5 %).

08 августа 2007 года ОАО "ФосАгро" увеличило размер уставного капитала ООО "БМУ" с 9000 руб. до 750 000 руб. за счет добавочного капитала, полученного при переоценке имущества, о чем выдано свидетельство о внесении записи в единый государственный реестр юридических лиц от 14.08.2007 номер 2076439040951.

26 сентября 2007 года ОАО "ФосАгро" приняло решение внести дополнительный вклад в уставный капитал ООО "БМУ" в размере 510 000 000 руб. При этом номинальная стоимость доли ОАО "ФосАгро" составила 510 750 000 руб. Изменения в учредительных документах ООО "БМУ" зарегистрированы в едином государственном реестре юридических лиц 02.10.2007.

Денежные средства на общую сумму 510 000 000 руб. перечислены ОАО "ФосАгро" на расчетный счет ООО "БМУ" платежным поручением от 24.07.2007 N 891 на сумму 375 000 000 руб., платежным поручением от 01.08.2007 N 907 на сумму 135 000 000 руб.

Таким образом, размер уставного капитала ООО "БМУ" увеличен в соответствии с законом на основании решений единственного участника общества, стоимость стопроцентной доли которого с 02.10.2007 составила 510 750 000 руб.

Единственным участником ООО "БМУ" 30 июня 2008 года принято решение выплатить ОАО "ФосАгро" дивиденды за счет части чистой прибыли за 2007 год в размере 30 000 000 руб. Срок выплаты установлен до 01 августа 2008 года.

Сумма дивидендов, подлежащая выплате ОАО "ФосАгро" за счет чистой прибыли заявителя, по состоянию на 28.10.2008 составила 6 300 000 000 руб. Срок распределения чистой прибыли ОАО "ФосАгро" - четыре месяца с даты принятия указанного решения.

Решением от 28.10.2008 ОАО "ФосАгро" установило, что в течение четырех месяцев с даты принятия решения подлежит распределению часть чистой прибыли, полученной заявителем за 9 месяцев 2008 года, в размере 4 670 000 000 руб.

В установленные сроки дивиденды перечислены, что подтверждено платежными поручениями.

Судом апелляционной инстанции установлено, что стоимость доли ООО "БМУ" превышала сумму в 500 миллионов руб. (510 000 000 руб.) на протяжении 290 рабочих дней.

При выплате российской организацией другой российской организации доходов в виде дивидендов сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется в соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 275 НК РФ выплачивающей дивиденды организацией - налоговым агентом. Налоговый агент обязан определить сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет (пункт 5 статьи 286 НК РФ).

Налоговые ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Налоговая ставка 0 % в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 % вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, в соответствии с которыми срок, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 284 НК РФ подлежит исчислению в календарных, а не в рабочих днях.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, правовых оснований для применения налоговой ставки 0 % при налогообложении дивидендов не имеется. В этом случае налог на прибыль с таких доходов исчисляется согласно пункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ по налоговой ставке 9 %.

В подтверждение права на применение налоговой ставки 0 %, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Судебная коллегия считает правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что исчисление 365-дневного срока в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ должно производиться в рабочих днях.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ срок непрерывного владения вкладом определен в днях.

Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", подлежат применению с 2009 года.

Таким образом, основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции в указанной части у судебной коллегии отсутствуют.

Налоговым органом установлено, что ООО "БМУ" в нарушение статей 146, 168, 169, 171, 172 НК РФ заявляет налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным в иностранной валюте (доллар США, евро), в пересчете сумм налога на курс иностранной валюты, установленный Центральным Банком Российской Федерации, действовавшим не на момент принятия товаров к учету, а на день регистрации счетов-фактур в книге покупок. В результате чего, налогоплательщиком необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС на сумму 101 413,66 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что право на налоговые вычеты возникло у заявителя в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах, и пересчитанные в рубли по курсу, действовавшим на дату принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Судебная коллегия выводы суда апелляционной инстанции в данной части находит обоснованными.

ООО "БМУ" заключило договор от 01.02.2008 N Д08-01850 с закрытым акционерным обществом "КРОК Инкорпорейтед" (далее - ЗАО "КРОК Инкорпорейтед") на поставку товара. Согласно приложению N 1 к указанному договору цена товара указана в рублях с учетом НДС. Впоследствии, стороны изменили условия договора относительно валюты расчета, указав в дополнительном соглашении к договору цену товара в долларах США, включая НДС.

В соответствии с пунктом 4.7 договора от 01.02.2008 N Д08-01850 датой поставки товара считается дата, указанная в накладной. Право собственности на поставленный товар возникает у покупателя с момента подписания накладной (пункт 4.8 договора).

На каждую произведенную поставку ЗАО "КРОК инкорпорейтед" представляло товарные накладные, в которых цена товара и НДС указаны в рублях и долларовом эквиваленте по курсу на дату составления товарной накладной: от 11.06.2009 N 2936 на сумму 26 973,86 руб., в том числе НДС - 4114,66 руб.; от 01.06.2009 N 2721 на сумму 117 058,69 руб., в том числе НДС - 17 856,41 руб.; от 28.05.2009 N 2671 на сумму 177 097,32 руб., в том числе НДС - 27 014,85 руб.; счета-фактуры, в которых суммы указаны в долларах США аналогично сумме в долларах, указанной в накладных: от 11.06.2009 N 7944 на сумму 133,04 долларов США; от 01.06.2009 N 7520 на сумму 576,31 долларов США; от 28.05.2009 N 6962 на сумму 866,29 долларов США.

Товар принимался заявителем на счет 10 "Материалы и сырье" приходными ордерами (внутризаводская унифицированная форма N М-002): от 22.06.2009 N 238269 на сумму 26 973,86 руб., в том числе НДС - 4114,66 руб.; от 10.06.2009 N 237341 на сумму 177 097,32 руб.; от 30.06.2008 N 238317 на сумму 117 058,69 руб.

Счета-фактуры от ЗАО "КРОК инкорпорейтед" включались ООО "БМУ" в книгу покупок с указанием стоимости товаров и соответствующих сумм НДС выше, чем стоимость по товарной накладной.

Так, счет-фактура от 11.06.2009 N 7944 зарегистрирована в книге покупок в сумме 27 290,24 руб., в том числе НДС - 4162,92 руб., что на 48,26 руб. больше, чем сумма НДС, указанная в товарной накладной от 11.06.2009 N 2936; счет-фактура от 01.06.2009 N 7520 зарегистрирована в книге покупок в сумме 118 653,20 руб., в том числе НДС - 18 099,64 руб., что на 243,23 руб. больше, чем сумма НДС, указанная в товарной накладной от 01.06.2009 N 2721; счет-фактура от 28.05.2009 N 6962 зарегистрирована в книге покупок в сумме 177 698,18 руб., в том числе НДС - 27 106,50 руб., что на 91,65 руб. больше, чем сумма НДС, указанная в товарной накладной от 28.05.2009 N 2671.

Закрытое акционерное общество "Алсель СПб" (далее - ЗАО "Алсель СПб") в адрес ООО "БМУ" на основании товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833, в которой стоимость товара выражена в рублях, выставило счет-фактуру от 15.02.2008 N КФ/08/023879. Счет-фактура от 15.02.2008 N КН/08/023879 выставлен в долларах США.

Товар принят заявителем на учет приходным ордером от 27.02.2008 N 182093 по стоимости в рублях, указанных в товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833 в сумме 11 018 863,84 руб., в том числе НДС - 1 680 843,63 руб.

Счет-фактура от 15.02.2008 N КН/08/023879 зарегистрирован в книге покупок в сумме 11 101 745,87 руб., в том числе НДС - 1 693 486,66 руб., что на 12 643,03 руб., больше чем НДС в товарной накладной от 15.02.2008 N КН/08/023833.

ООО "БМУ" заключило с закрытым акционерным обществом "Зульцер Насосы" (далее - ЗАО "Зульцер Насосы") договор на поставку товара от 16.01.2008 N 4006-0108. В соответствии с условиями договора обязанность продавца по своевременной отгрузке считается исполненной с момента передачи оборудования покупателю.

Счет-фактура от 05.11.2008 N 05/11-1 выставлен в сумме 68 544 евро. Заявителем товар принят приходным ордером от 28.11.2008 N 216657 в сумме 449 344 евро, что соответствует сумме, указанной в товарной накладной от 05.11.2008 N 05/11-1, также выписанной в евро.

Согласно пункту 2 дополнительного соглашения к договору от 16.01.2008 N 4006-0108 продавец передает товар покупателю на складе в г. Санкт-Петербург. В связи с чем датой признания затрат (поступление основных средств и переход права собственности) является 05.11.2008. Курс евро к рублю на 05.11.2008 составлял 34,4828 руб. за евро, и, соответственно, сумма НДС по поставленному товару должна составлять 2 363 589,04 руб.

ООО "БМУ" счет-фактуру от 05.11.2008 N 05/11-1 включило в книгу покупок в рублевом эквиваленте в пересчете на курс, действовавший на дату оплаты в сумме 16 074 068,37 руб., в том числе НДС - 2 451 976,53 руб., что на 88 387,49 руб. больше, чем указан в товарной накладной.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) имущественных прав, сумм налога к вычету в порядке, предусмотренной главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются счета-фактуры, не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Товарная накладная ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" является первичной учетной документацией по учету торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

В соответствии с подпунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 4 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с порядком применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленным статьями 171, 172 НК РФ, применение вычета сумм НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, не зависит от фактической уплаты сумм НДС. Покупатель вправе принять суммы НДС к вычету после получения товара (работ, услуг), не дожидаясь момента оплаты. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит вычету в суммах, указанных в счете-фактуре продавцом, в момент оказания услуг и не связанных с их фактической оплатой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, к которым относятся книги покупок.

Счета-фактуры, поступившие от ЗАО "КРОК инкорпорейтед", ЗАО "Ассель СПб", ЗАО "Зульцер насосы", должны были быть зарегистрированы в книге покупок по мере принятия товаров (работ, услуг) на учет по стоимости, исчисленных в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки.

Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что право на налоговые вычеты возникло у заявителя в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах, и пересчитанные в рубли по курсу, действовавшим на дату принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции в указанной части у судебной коллегии отсутствуют.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "БМУ" нарушило подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пункта 2 статьи 169 НК РФ, в результате чего завышены налоговые вычеты на суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "ФосАгро-Транс" в адрес ООО "БМУ" по возмещаемым расходам, связанным с перевозкой экспортного груза.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, указал, что в счетах-фактурах, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "ФосАгро-Транс" (далее - ООО "ФосАгро-Транс") в адрес ООО "БМУ", указана налоговая ставка 18 %, которая не подлежит применению в спорной ситуации.

Судебная коллегия считает, что выводы суда апелляционной инстанции в указанной части являются ошибочными.

Как установлено судом, 13.10.2008 между ООО "БМУ" (Продавец) и торговым частным унитарным предприятием "Гамильтон-групп" (Республика Беларусь) был заключен контракт N 112/БМУ/ГГР/08005-420. Предметом контракта явилась поставка Покупателю фосфата калия (монокальцийфосфат).

В секции товарного рынка Московской фондовой биржи между ООО "БМУ" (Продавец) и открытым акционерным обществом "Гомельский химический завод" (далее - ОАО "Гомельский химический завод") (Покупатель) 20.12.2007 был заключен договор поставки (биржевой контракт) N MFB/001/00009605. Предмет договора - передача в собственность экстракционной фосфорной кислоты.

Перевозку груза в рамках исполнения условий указанных выше договоров осуществляло ООО "ФосАгро-Транс" (Исполнитель), с которым у ООО "БМУ" (Заказчик) заключен договор от 01.01.2008 N Ф274, в соответствии с которым последний обязуется от своего имени, но за счет Заказчика, организовывать по поручению Заказчика: перевозку транспортными средствами грузов Заказчика по линиям железных дорог России, государств СНГ и других государств; перевалку грузов Заказчика в морских портах; перевозку грузов Заказчика водным транспортом в период навигации; обеспечение подвижным составом, привлеченным Исполнителем для перевозки грузов Заказчика по территории Российской Федерации, и не находящимися у Исполнителя в собственности или в аренде.

В части организации перевозки грузов исполнитель заключает от своего имени, но за счет Заказчика договоры на организацию перевозок и/или оплату перевозок грузов с организациями-перевозчиками.

Материалами дела подтверждается, что в адрес торгового частного унитарного предприятия "Гамильтон-Групп" монокальцийфосфат поставлен по железнодорожной накладной АЕ 099053.

В адрес ОАО "Гомельский химический завод" товар отправлен по железнодорожным накладным АД 225578, АД 225579, АД 225580, АД 225581, АД 225582, АД 225583, АД 225585, АД 230928, АД 230929, АД 230968, АД 231002, АД 231003, АД 231004.

ООО "ФосАгро-Транс" составил и направил в адрес ООО "БМУ" отчет агента по исполнению агентского договора от 31.01.2008 N БМУ/01/1/05/1. Провозные платежи составили 1 090 829,76 руб., в том числе НДС - 166 397,76 руб.

ООО "ФосАгро-Транс" составил и направил в адрес ООО "БМУ" отчет агента по исполнению агентского договора от 30.11.2008 N БМУ/11/1/05/1-1. Возмещаемые расходы по перевозке составили 30 410,96 руб., в том числе НДС - 4638,96 руб.

Согласно условиям договора от 01.01.2008 N Ф284, его условиями предусмотрено возмещение Исполнителем Заказчику израсходованных им на исполнение поручений по организации перевозок суммы, включая суммы провозных платежей, рассчитанных по прейскуранту 10-01.

ООО "ФосАгро-Транс" в адрес заявителя выставлены счета-фактуры от 30.11.2008 N 1421 на сумму 30 410,96 руб., в том числе НДС - 4838,96 руб. от 31.01.2008 N 100 на сумму 1 090 829,76 руб., в том числе НДС - 166 397,76 руб.

Указанные суммы расходов соответствуют суммам, указанным в счетах-фактурах, выставленных открытым акционерным обществом "Российские железные дороги" в адрес ООО "ФосАгро-Транс". В указанных счетах-фактурах НДС указан исходя из примененной ставки в размере 18%.

По мнению налогового органа, поскольку ООО "ФосАгро-Транс" осуществляло перевозку товара назначением Республика Беларусь, то в соответствии с пунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ оказанные услуги подлежат налогообложению по ставке 0 %. Счета-фактуры на основании подпунктов 10, 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, должны содержать указанную ставку НДС.

В соответствии с подпунктами 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0 % производится в отношении услуг по перевозке, перевалке, организации перевозки и иным подобным услугам, оказанным в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 14, пункта 1 статьи 60, пунктов 1, 3 статьи 124, статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) помещение товаров под таможенный режим экспорта должно осуществляться путем подачи в таможенный орган таможенной декларации, содержащей все необходимые сведения для таможенного оформления экспортируемых грузов.

Сведения о помещении товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь, под таможенный режим экспорта отсутствуют. Копии таможенных деклараций не представлены, сведения о проведении в отношении поставленных товаров операций по таможенному оформлению отсутствуют.

В соответствии с пунктом 2 Соглашения от 06.01.1995 "О Таможенном союзе между Российской Федераций и Республикой Беларусь", в рамках Таможенного союза существует единая таможенная территория России и Беларусь.

При отгрузке российских товаров в Белоруссию таможенное оформление не производится, таможенные декларации не составляются, товары не помещаются под таможенный режим экспорта, за исключением случаев, когда:

- товары вывозятся через территорию Белоруссии за пределы Таможенного Союза, то есть если страной назначения этих товаров Республика Беларусь не является;

- существует специальное правило, предусмотренное законодательством Российской Федерации и заключенными Россией международными соглашениями.

01 мая 2008 года вступил в силу протокол от 23.03.2007 "Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - протокол от 23.03.2007).

В соответствии со статьей 2 протокола от 23.03.2007 взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным протоколом.

Поскольку местом реализации оказанных ООО "ФосАгро-Транс" услуг являлась территория Российской Федерации, следовательно, подлежит применению норма законодательства, определяющая экспорт как вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, применение заявителем ставки по НДС 18 % является обоснованным.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в частности, налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (подпункты 10, 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ).

Счета-фактуры от 30.01.2008 N 100, от 30.11.2008 N 1421, выставленных ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ООО "БМУ", содержат все необходимые реквизиты, установленные статьей 169 НК РФ, в том числе, размер налоговой ставки 18 %, которая подлежит применению в спорной ситуации, и сумму НДС.

Таким образом, постановление суда апелляционной инстанции в указанной части следует отменить в связи с нарушением при принятии норм материального права, требования Общества в указанной части удовлетворить, а решение Инспекции от 31.03.2011 N 06/08 в части доначисления НДС в размере 171 227 руб. и требование от 25.05.2011 N 10 в части уплаты НДС в размере 171 227 руб. признать незаконными.

Остальным доводам Общества, изложенным в кассационной жалобе, дана надлежащая оценка судом апелляционной инстанции, в связи с чем судебной коллегией кассационной инстанции правовые основания к отмене обжалованного судебного акта в остальной части не установлены.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 по делу N А57-8020/2011 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" по эпизоду применения вычета в отношении услуг, связанных с перевозкой товаров на территорию Республики Беларусь, отменить.

В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью "Балаковские минеральные удобрения" удовлетворить.

В остальной части постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 по делу N А57-8020/2011 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

О.В. Логинов Ф.Г. Гарипова