Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 октября 2012 г. N Ф06-7161/12 по делу N А06-9078/2011

г. Казань

16 октября 2012 г.

Дело N А06-9078/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Голуб Л.Г. (доверенность от 08.10.2012 б/н),

в отсутствие:

ответчика - извещен надлежащим образом,

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Астрамоторс"

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 01.03.2012 (судья Винник Ю.А.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012 (председательствующий судья Жевак И.И., судьи Акимова М.А., Борисова Т.С.)

по делу N А06-9078/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Астрамоторс" (ИНН 3015087659, ОГРН1093015002409) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани о признании недействительным решения от 29.09.2011 N 13-35/30, при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Астрамоторс" (далее - ООО "Астрамоторс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.09.2011 N 13-35/30, в части доначисления налога на прибыль в сумме 847 220 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 516 885 руб., единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 84 769 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В качестве третьего лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 01.03.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, Общество обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса в судебном заседании был объявлен перерыв с 09 час. 00 мин. 09.10.2012 до 15 час. 00 мин. 09.10.2012.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет всех налогов в отношении ООО "Астрамоторос".

В ходе проверки налоговым органом был установлен факт неуплаты со стороны налогоплательщика сумм налогов в бюджет за период 2009-2010 годы в общей сумме 2 311 627 руб., из них: налог на прибыль (2009-2010 года) в сумме 1 709 973 руб.; НДС за 2010 год в сумме 516 885 руб., ЕНВД за 2010 год в сумме 84 769 руб.

По результатам проверки составлен акт от 01.09.2011 N 13-35/30.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 29.09.2011 N 13-35/30 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде уплаты штрафных санкций в сумме 462 326 руб., доначислены НДС за 2010 год, ЕНВД за 2010 год и налог на прибыль за 2009-2010 года в общей сумме 2 311 627 руб., пени в общей сумме 93 723, 41 руб.

Оспариваемое решение обжаловано Обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.

Решением от 09.11.2011 Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области изменило решение от 29.09.2011 N 3-35/30 в части уменьшения начисленного налога на прибыль в сумме 757 816 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, в остальной части решение Инспекции от 29.09.2011 N 13-35/30 оставлено без изменения.

Общество заявило требование о признании решения Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 847 220 руб., НДС в сумме 516 885 руб., ЕНВД в сумме 84 769 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Судебные инстанции, не соглашаясь с доводами заявителя, обоснованно указали, что ООО "Астрамоторос" неправомерно учитывало суммы затрат по гарантийному ремонту в составе расходов, уменьшающих доходы при исчислении прибыли.

При этом исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль, в силу статьи 252 НК РФ, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы по приобретению товара (работ, услуг) фактически осуществлены и направлены на получение дохода.

По настоящему делу установлено, что ООО "Астрамоторс" является официальным дилером компании-поставщика общества с ограниченной ответственностью "Ниссан Мотор Рус" (далее - ООО "Ниссан Мотор Рус").

Отношения между ООО "Астрамоторс" и ООО "Ниссан Мотор Рус" регулируются договором поставки товара (транспортных средств) от 16.11.2009 N 2081-09, гарантийными соглашениями от 16.11.2009, от 01.10.2010, гарантийными книжками.

По условиям дилерского соглашения от 01.04.2010, дилер рассматривается как внештатный продавец в форме отдельной самостоятельной организации, действующей за свой счет и от своего имени. Основной задачей дилера является выкуп товара и поиск конечного покупателя на эти товары, производимые заводом-изготовителем и реализуемым через своего уполномоченного Поставщика - ООО "Ниссан Мотор Рус". При этом соглашение допускает (в ряде случаев обязывает) для дилера создание дополнительных потребительских ценностей в виде оформления демонстрационного зала с условием использования всей его площади только для целей продажи товара, консультаций специалистов, сервисного и гарантийного обслуживания, дополнительных услуг (послегарантийное обслуживание автомобилей) и товаров (запчасти к проданным автомобилям).

На каждый проданный автомобиль завод-изготовитель устанавливает гарантийный срок, в течение которого происходит гарантийное обслуживание в случае выявления дефектов, подпадающих под гарантийный случай. Гарантийное обслуживание осуществляет дилер собственными силами. Впоследствии завод-изготовитель путем перенаправления транзитных денежных средств через своего основного Поставщика - ООО "Ниссан Мотор Рус" возмещает дилеру его затраты, понесенные на гарантийное обслуживание (Преамбула дилерского соглашения - раздел Б "Определения"; преамбула гарантийного соглашения от 01.04.2010 - раздел "Определения" - возмещение трудовых затрат дилера).

Порядок возмещения понесенных затрат изложен в гарантийном соглашении (разделы: 3,4,5, 6, 7, 8) и дилерском соглашении (раздел 8).

Восьмым разделом дилерского соглашения стороны предусмотрели, что возмещение стоимости работ по гарантийному обслуживанию, произведенных дилером осуществляет Поставщик - ООО "Ниссан Мотор Рус" в соответствии с правилами, устанавливаемыми заводом изготовителем (пункт 8.15). На дилера возложено обязательство по ведению учета всех работ, выполненных в режиме гарантийного обслуживания.

В пункте 4.3. раздела 4 гарантийного соглашения указано, что возмещение затрат на гарантийный ремонт производится на основании копий документов, подтверждающих фактически понесенные дилером затраты, такими документами признаются счета, акты сдачи-приемки, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы третьих лиц, привлеченных для осуществления гарантийного ремонта. Причем эти документы должны содержать детальное описание произведенного ремонта.

При каждом обращении конечного покупателя за гарантийным ремонтом, дилер обязан провести проверку (диагностику) автомобиля на авторизованной станции и определить гарантийный случай и перечень работ, предварительно согласовав (пре-авторизация) с основным Поставщиком (заводом-изготовителем) - раздел 5 гарантийного соглашения.

Подпунктом 5.6.1. пункта 5 раздела 5 гарантийного соглашения категорически запрещается проведение гарантийного ремонта и/или замена запасных частей без пре-авторизации компании (основного поставщика) в случае, если такая пре-авторизация требуется.

Пре-авторизация на гарантийный случай осуществляется посредством размещения соответствующей информации в единой информационной системе eNEWS.

На каждый гарантийный случай дилер оформляет рекламацию. Под термином "рекламация" стороны рассмотрели требование дилера о возмещение затрат понесенных дилером, при проведении гарантийного ремонта, включая трудовые затраты, затраты на запасные части и затраты на привлечение сторонних организаций на осуществление гарантийного ремонта (страница 5 раздел "Определения" гарантийного соглашения).

После рассмотрения рекламаций основной Поставщик принимает решение о подтверждении или отклонении рекламации. Отклонению подлежат рекламации, оформленные дилером по гарантийному ремонту не признанному таковым основным поставщиком, заводом-изготовителем (по гарантийному соглашению - компанией), по ремонту без пре-авторизации (предварительного согласования) с основным поставщиком и заводом-изготовителем, а также рекламации, оформленные с ошибками и неисправленные дилером в установленный срок (раздел 5 гарантийного соглашения). По отклоненным рекламациям компенсация понесенных дилером затрат, основным Поставщиком не выплачивается. В данном случае все работы произведенные дилером считаются выполненными за его счет и его силами.

В случае подтвержденной рекламации в адрес дилера поставщиком - ООО "Ниссан Мотор Рус" направляется сводный счет-фактура и сторонами подписывается акт выполненных работ.

Обязанность по гарантийному ремонту возложена изготовителем на заявителя согласно условиям дилерского и гарантийного соглашений. Дилер является уполномоченным лицом завода-изготовителя и основного поставщика - ООО "Ниссан Моторс Ру" в части осуществления гарантийного ремонта, на условиях установленных изготовителем, поскольку дилер в данном случае рассматривается как продавец изготовленного товара. Поэтому гарантийным является случай, который официально и документально подтвержден изготовителем либо основным поставщиком в согласовании с изготовителем.

В налоговом учете стоимость работ по гарантийному ремонту и использованных запчастей учитывается в составе прочих расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ и признается в качестве расходов в порядке подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Сумма, возмещаемая заявителю затрат должна учитываться в составе внереализационных доходов, согласно положениям статьи 250 НК РФ.

Если налогоплательщиком не создается резерв затрат, то по итогу периода сумма дохода по гарантийному ремонту, полученная как компенсация затрат должна быть равна сумме расходов, понесенных заявителем на осуществление гарантийного ремонта и подтвержденного основным Поставщиком (изготовителем).

В связи с чем суды указали, что первичными документами, подтверждены затраты понесенные по гарантийному обслуживанию только на сумму 31 879 руб. за 2009 год и на сумму 3 919 083 руб. за 2010 год.

Документальное подтверждение гарантийного обслуживания в сумме 475 933 руб. за 2009 год и 4 210 635 руб. за 2010 год заявителем не представлено.

Ссылка на технические ошибки, допущенные при составлении рекламаций, не принята судами, так как недостающие рекламации Общество могло представить, однако представлены не были.

Судебная коллегия считает обоснованным вывод судов предыдущих инстанции по эпизоду доначисления Обществу ЕНВД.

В соответствии с учетной политикой общества, а также пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ физический показатель для вида деятельности связанного с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств определен как "количество работников".

Статья 346.27 НК РФ показатель - "количество работников" рассматривает как среднесписочную (среднюю) численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указании по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденном совместным приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278.

Пунктом 82 Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденного совместным приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 регламентировано, что среднесписочная численность работников включает в себя наемных работников, работающих по трудовому договору на условиях временной, постоянной, сезонной работы, а также работающих собственников организаций, получающих постоянную заработную плату. В среднесписочную численность включаются как работающие, так и временно отсутствующие работники. Внешние совместители в среднесписочную численность работников не учитываются, а внутренние совместители, учитываются в среднесписочную численность как один человек, то есть одна полная единица.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.29 НК РФ базовая доходность корректируется на коэффициенты К 1 и К 2.

Решением Совета муниципального образования "Город Астрахань" от 24.11.2005 N 215 допускается понижающий коэффициент корректирующего коэффициента К 2, при условии, если среднемесячная заработная плата каждого работника, чей труд используется организацией на выполнение работы, облагаемой ЕНВД составляет более 8000 руб. в месяц.

Исходя из выше указанных положений законодательства о налогах и сборах определяющих порядок исчисления ЕНВД, суды правомерно указали, что при применении понижающего коэффициента К 2 во внимание принимается расчет среднемесячной заработной платы каждого работника, с оговоркой - "чей труд используется на видах деятельности, подпадающих под ЕНВД" а не категории работников, где средний размер заработной платы устанавливается путем деления фонда оплаты труда, приходящейся на эту категорию, на среднюю численность работников, отнесенных к этой категории.

Заявитель полагает, что среднемесячная заработная плата работников при исчислении ЕНВД должна учитывать общую норму рабочего времени работника, в том числе приходящегося на работу по общему режиму налогообложения.

Однако применяя пункт 84.3 приказа Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278, налогоплательщик не учитывает, что положения этого пункта свидетельствуют об исчислении среднесписочной численности работников, работающих неполное рабочее, время, для расчета среднемесячной заработной платы категории работников, но не каждого работника. Работники, работающие неполное время не являются совместителями.

Среднемесячная заработная плата совместителей объединяет в себе среднюю заработную плату по основной работе и среднюю заработную плату по дополнительной работе, оплачиваемой по отдельному договору (статья 285 Трудового кодекса Российской Федерации).

Для определения среднесписочной численности работников совместители учитываются ни от общего числа отработанных человеко-часов, а как один полный человек (целая единица) - пункт 83 приказа Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278.

Таким образом, при применении понижающего коэффициента К 2 размер средней заработной платы совместителя, учитывается только в части той, которая устанавливается за работу, приходящуюся для целей исчисления единого налога на вмененный доход.

В рассматриваемом случае суды установили, что работники - совместители, занятые на выполнении работы, попадающей под ЕНВД, имеют средний заработок ниже 8000 руб. в месяц, в связи чем, применение понижающего коэффициента К 2 равного 0,8 к таким работникам, при исчислении ЕНВД, неправомерно.

По эпизоду доначисления НДС суды предыдущих инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований, согласились с выводами налогового органа, что с суммы полученных бонусов и вознаграждений по дистрибьюторскому договору общество обязано исчислить на основании статьи 168 НК РФ и уплатить НДС в бюджет.

Из анализа норм статей 39, 146, 153, 162 НК РФ следует, что если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров, то такие денежные средства обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Премии, полученные за выполнение объемов закупки, не являются выручкой от реализации услуг, поэтому не увеличивают налоговую базу по НДС.

Материалами дела установлено, что между налогоплательщиком и поставщиком ООО "Ниссан Мотор Рус" заключены договоры поставки от 16.11.2009 N 2081-09 и от 01.01.2010 N 2081-10.

Разделом 6 данного договора определен порядок и условия выплаты бонусных вознаграждений при исполнении условий, определенных пунктом 6.9, где указано - подпунктом 6.9.1 - продавец продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком; подпунктом 6.9.2- покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за проведение пром-акций.

При этом премия выплачивается - за выполнение условия, предусмотренного в пункте 6.9.1 в фиксированном размере, установленном на каждую единицу товара, проданного покупателем по сниженной розничной цене, рекомендованной поставщиком в информационном письме, официально направленном покупателю; за выполнение условия, предусмотренного в пункте 6.9.2 в размере, установленном в виде фиксированной суммы, относящейся к заранее определенному объему продаж товара, достигнутому покупателем за период проведения промо-акций, или в виде процента от дохода, полученного покупателем от продажи товара за период проведения промо-акции, и указанном в применимом информационном письме, официально направленном поставщиком покупателю.

В связи с чем заявитель считает, что бонус за выполнение продаж неразрывно связан с договором поставки и является денежным вознаграждением за выполненный объем продаж после фактической продажи автомобиля по установленной поставщиком цене. То есть сумма бонуса никак не влияет на изменение продажной стоимости автомобиля.

Данному доводу заявителя судами оценка не дана.

Коллегия считает, что выводы по данному эпизоду судами сделаны без полного анализа первичных документов по сделкам и при не устранений противоречий в доказательствах сторон.

При таких обстоятельствах судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку доводам заявителя, изложенным в кассационной жалобе и с учетом установленных обстоятельствах вынести решение.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 01.03.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012 по делу N А06-9078/2011 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Астрамоторс" в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани от 29.09.2011 N 13-35/30 по доначислению налога на добавленную стоимость, пеней, штрафа.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Ф.Г. Гарипова О.В. Логинов