Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 октября 2012 г. N Ф06-7839/12 по делу N А72-10627/2011

г. Казань

30 октября 2012 г.

Дело N А72-10627/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Гариповой Ф.Г., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

заявителя - Любимовой Ю.В., доверенность от 10.09.2012 N 21/180юр; Ларцевой О.А., доверенность от 29.10.2012 N 21/238юр; Дышкант И.Д., доверенность от 22.10.2012 N 21/224юр,

ответчика - Пушкаревой О.А., доверенность от 29.12.2011 N 16-03-19/07249, Штефан Ю.П., доверенность от 13.01.2012 N 16-03--19/00160,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.04.2012 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2012 (председательствующий судья Марчик Н.Ю., судьи Холодная С.Т., Засыпкина Т.С.)

по делу N А72-10627/2011

по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновский патронный завод", г. Ульяновск (ОГРН 1047301521520) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании недействительным решения от 17.10.2011 N 10 в части,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Ульяновский патронный завод" (далее - заявитель, ОАО "УПЗ", общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ульяновской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган), с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 17.10.2011 N 10 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 7 030 604 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 39 329 руб.;

- начисления пени в размере 78 294,67 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде налоговых санкций в размере 1 413 986,60 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 25.04.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2012, требования заявителя удовлетворены частично.

Признано недействительным оспариваемое решение ответчика в части начисления к уплате налога на прибыль за 2009-2010 годы, соответствующих сумм пени и санкций в результате увеличения доходов по продукции с длительным циклом производства на 1 167 166 руб. за 2009 год, на сумму 38 225 145 руб. за 2010 год; исключения из состава расходов затрат, связанных с производством и реализацией по продукции с длительным технологическим циклом производства, за 2009 год - 700 147 руб., за 2010 год - 16 762 814 руб.; исключения амортизационных начислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), за 2009 год на сумму 5 203 003 руб., за 2010 год на сумму 6 346 551 руб.; исключения из состава расходов 74 466 руб. на оплату услуг по транспортировке грузов, оказанных в 2009 году; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 39 329 руб., начисления соответствующих сумм пени и санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, заявление общества оставить без удовлетворения.

До принятия решения Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 15 часов 45 минут 30.10.2012.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной ответчиком выездной налоговой проверки деятельности ОАО "УПЗ" за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 составлен акт от 24.08.2011 N 16-07-21/0239 ДСП и 17.10.2011 принято решение N 10 о привлечении общества к налоговой ответственности, о доначислении налогов в размере 7 069 933 руб., в том числе: налога на прибыль - 7 030 604 руб., налога на добавленную стоимость - 39 329 руб., о начислении пеней по указанным налогам и по налогу на доходы физических лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 01.12.2011 N 16-1511/14447 оспариваемое решение ответчика оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с оспариваемым решением ответчика, обратилось с настоящими требованиями в арбитражный суд, которым заявленные требования удовлетворены частично.

Кассационная инстанция находит выводы судебных инстанций правомерными по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 7 030 604 руб. послужил вывод налогового органа о занижении доходов от реализации в результате неопределения доходов по продукции с длительным циклом производства (более одного налогового периода) в размере 39 392 311 руб., в том числе: за 2009 год - в размере 1 167 166 руб., за 2010 год - в размере 38 225 145 руб.

Судебные инстанции обоснованно признали указанный вывод налогового органа ошибочным.

Согласно договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ общество (поставщик) обязалось создать для открытого акционерного общества "Конструкторское бюро автоматических линий имени Л.Н. Кошкина" (далее - ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина") (генпоставщика) на объекте 8620003 участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов 7,62 мм патронов, а генпоставщик принять и оплатить следующие работы: изготовление и поставка технологического оборудования по приложению N 1 с изготовлением измерительного, рабочего инструмента в комплекте к оборудованию по приложению N 3 и вспомогательного инструмента; оснащение, предэкспортная подготовка, отладка, промышленные испытания и поставка технологического оборудования, полученного от других поставщиков; изготовление и поставка технологического оборудования для создания участка уничтожения (по приложению N 1); комплектование участков основным и вспомогательным оборудованием; приемка монтажа совместно с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина"; ввод оборудования и сдача участков в эксплуатацию; гарантийное обслуживание.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Пунктом 2.1 договора от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ предусмотрено, что работы исполняются в соответствии с техническим заданием на поставку оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов (приложение N 4). В пункте 1.3 раздел 1 технического задания "Состав оборудования и этапность выполнения работ" определены этапы создания участков на объекте 8620003: доставка оборудования в порт Санкт-Петербурга; комплектование участков технологическим и вспомогательным оборудованием и оснасткой; монтаж и наладка оборудования; производство трассирующих пуль по полному циклу; сроки выполнения этапов - по приложению N 5 к договору.

В приложении N 5 к договору "График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль" установлены этапы и сроки выполнения работ по ним: поставка технологической, нормативно-технической и эксплуатационной документации - срок выполнения работ: январь - июнь 2008 года; изготовление технологического оборудования (перечень оборудования по приложениям N 1, 3) январь-декабрь 2008 года; поставка оборудования ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина" январь-февраль 2009 года; отладка, испытания оборудования, поставляемого ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина" (перечень оборудования по приложению N 2) январь-май 2009 года; поставка оборудования ОАО "ТПЗ" январь-сентябрь 2008 года; сдача оборудования генпоставщику, ВП и заказчику 862 январь-июнь 2009 года; отгрузка и доставка технологического оборудования в порт Санкт-Петербурга июль-август 2009 года; пусконаладочные работы на объекте 8620003 январь-июнь 2010 года; производство трассирующих пуль по полному циклу июнь-ноябрь 2010 года; гарантийное обслуживание январь-декабрь 2010 года.

Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что поставщик отгрузит имущество и введет участки в эксплуатацию в соответствии с графиком по приложению 5.

Срок отгрузки имущества в порт Санкт-Петербурга - август 2009 года, но не ранее сообщения генпоставщика согласно условиям пункта 3.2.3 договора (пункт 5.2 договора).

В соответствии с пунктом 3.2.1 генпоставщик производит приемку выполненных в соответствии с настоящим договором работ, в том числе по дополнительным соглашениям.

Дополнительным соглашением от 09.07.2009 N 1 к договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ внесены изменения: указанные в приложении N 5 к договору этапы и сроки выполнения работ по графику утрачивают свою силу, и вводятся в действие приложение N 1 "График поставки оборудования для производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль, изготовленного ОАО "УПЗ" и приложение N 2 "График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль" к дополнительному соглашению от 09.07.2009 N 1 к договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ.

В указанных приложениях предусмотрены этапы и сроки выполнения и сдачи работ по каждому из них.

Приложением N 1 введены в действие этапы работ по изготовлению оборудования ОАО "УПЗ" и сроки выполнения работ по ним: поставка технологической, нормативно-технической и эксплуатационной документации апрель 2008-июнь 2009 годов; изготовление технологического оборудования и испытания апрель 2008-ноябрь 2009 годов.

Кроме того, данным приложением определены сроки сдачи оборудования генпоставщику и ВП МО РФ, заказчику 862 и сроки отгрузки оборудования в порт.

Приложением N 2 определены этапы создания участков и сроки выполнения работ по ним: отладка, испытания оборудования, поставленного ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина сентябрь-ноябрь 2009 года; пусконаладочные работы на объекте 8620003 июль 2010-апрель 2011 годов; гарантийное обслуживание май 2011-март 2012 годов.

Дополнительным соглашением от 19.02.2010 N 4 определена стоимость в размере 487 540 руб. и сроки выполнения этапа по отладке, испытаниям оборудования ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина - в течение одного месяца после получения оборудования на ОАО "УПЗ".

Дополнительным соглашением от 25.06.2010 N 5 приложение N 1 "Перечень технологического оборудования" отменяется и вводится приложение N 6 к договору, в котором определена стоимость указанных этапов в Приложениях N 1 и N 2 дополнительного соглашения N 1: изготовление, приобретение, предъявление генпоставщику и заказчику 862 для приемного контроля технологического оборудования, оформление таможенных документов и доставка оборудования в порт отгрузки - 81 726 000 руб.; оснащение, отладка и испытания оборудования ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина - 487 540 руб.

Пунктом 3.1.5 договора определено: ввести в эксплуатацию участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов на объекте 8620003 (по отдельному дополнительному соглашению в соответствии с пунктом 1.2). Для реализации данных положений договора заключено дополнительное соглашение N 6 от 14.12.2010, в котором определена стоимость последующих этапов по договору: монтаж технологического оборудования совместно с генпоставщиком, наладка для сдачи в гарантийную эксплуатацию инозаказчику технологического оборудования в соответствии с приложением N 6 к договору и поставленного рабочего и мерительного инструмента, изготовление пули - 7 674 992 руб.; наладка и ремонт оборудования в течение гарантийного периода - 8 010 691 руб.

Расчет стоимости и сроки выполнения указанных этапов оформлены в приложении N 4 к дополнительному соглашению N 6 к договору.

Данным соглашением также определена общая стоимость договора с учетом всех подписанных дополнительных соглашений - 97 899 223 руб. с НДС.

Учитывая изложенное, судебные инстанции правильно признали вывод налогового органа о том, что договором от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ, с учетом дополнительных соглашений NN 1-6, поэтапной сдачи технологического оборудования не предусмотрено, необоснованным, поскольку доходы обществом правомерно признавались в порядке, предусмотренном статьей 39 НК РФ, - по мере сдачи заказчику законченных этапов, а по незаконченным этапам в налоговом и в бухгалтерском учете оставалось незавершенное производство.

Кроме того, по данному договору общество производило и приобретало оборудование, выполняло работы по отладке и испытаниям технологического оборудования, осуществляло его хранение в течение длительного времени на складах в виде готовой продукции и приобретенных товаров до комплектования участков производства и последующей их сдаче генпоставщику (инозаказчику), что не является производством с длительным технологическим циклом, а производством при длительном (долгосрочном) сроке действия договора, с учетом разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, в связи с чем принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в учетной политике для целей налогообложения общества не утверждены, поскольку в этом не было необходимости.

Правомерно не принят довод ответчика о том, что главный бухгалтер ОАО "УПЗ" ответом на вопрос, заданный в ходе допроса свидетеля, подтвердила отсутствие этапов сдачи работ в договоре от 14.01.2008 N 7/634, поскольку фактически из приведенного ответа на вопрос следует, что речь шла только об изменении сроков изготовления технологического оборудования.

В процессе налоговой проверки обществом представлены плановые калькуляции каждого вида оборудования, изготовление которого осуществлялось в соответствии с договором от 14.01.2008 N 7/634 (без учета стоимости покупных товаров), в частности, по требованию от 20.06.2011 N 1427 были представлены копии указанных документов.

При этом сметы на изготовление оборудования и выполнение работ по его монтажу, отладке, промышленным испытаниям и т.д. инспекцией истребованы не были.

Также правомерно отклонены доводы инспекции об отсутствии поэтапной сдачи работ в связи с тем, что некоторые работы по договору выполнялись одновременно (стр. 28 решения), поскольку ответчиком не учтено, что общество является одним из соисполнителей по межгосударственному контракту, поэтому на порядок выполнения и сдачи этапов работ (последовательно или одновременно) оказывали влияние другие исполнители.

Из оспариваемого решения следует, что в ходе проверки произведен расчет дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам на основании представленных обществом регистров налогового учета (стр. 3 решения).

Однако судами установлено, что договором фактически была предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, что не позволяет применить правила о производствах с длительным технологическим циклом, следовательно, и примененная налоговым органом методика расчета дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам в данном случае применена необоснованно.

Изучив примененную инспекцией методику, суды пришли к правильному выводу о том, что данная методика не учитывает отраслевых особенностей, характерных для осуществляемых Обществом видов деятельности (производство оружия и боеприпасов, производство, передача и распределение электроэнергии, пара и горячей воды, тепловой энергии), специфики производственного процесса, усредняет расходы по отдельным видам продукции и является экономически необоснованной.

Вместе с тем обществом в налоговый орган были представлены налоговые регистры по расчету прямых расходов и бухгалтерские регистры, которые содержат информацию о суммах прямых и косвенных расходов на всю выпущенную продукцию (выполненные работы) в разрезе заказов, то есть по каждой номенклатуре продукции, работ.

Как установлено судебными инстанциями, положениями об учетной политике на 2009-2010 годы предусмотрено, что учет расходов организован по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг), оформленной заказами, в разрезе калькуляционных статей затрат, по цехам.

Кроме того, положениями об учетной политике на 2009, 2010 годы утверждено, что налоговый регистр по расчету прямых расходов составляется на основании данных бухгалтерского учета в корреспонденции Дт счета 40.01, Кт счета 20.01, 20.03 в разрезе статей затрат (основные материалы, основная заработная плата, расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с основной заработной платы производственных рабочих, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, транспортно-заготовительные расходы, расходы на продажу) ежемесячно.

То есть в данном налоговом регистре отражается полная производственная себестоимость по каждой выпускаемой продукции в разрезе статей затрат на начало месяца, за месяц, на конец месяца.

По требованию налогового органа от 20.06.2011 N 1427 обществом представлены: отчет по проводкам 40 "Выпуск продукции" - 20" Основное производство" с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 3 к настоящему отзыву); отчет по проводкам 40 "Выпуск продукции" - 23 "Вспомогательное производство" с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 4 к настоящему отзыву); оборотно-сальдовые ведомости учета готовой продукции, регистры учета прямых и косвенных расходов.

Из представленных бухгалтерских регистров учета готовой продукции, также как и из налогового регистра по расчету прямых расходов, видно, что сумма остатков готовой продукции по фактической себестоимости по договору с ОАО "КБАЛ им. Кошкина" на 31.12.2009 составляет 2 142 758,17 руб., за 2010 - 23 912 541,29 руб. (по складу 0803 и ЦИС).

Фактическая сумма косвенных расходов по договору с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина составляет за 2009 год 1 442 610,84 руб., за 2010 год - 7 149 726,57 руб., всего - 8 592 337,41 руб.

Между тем из расчетов суммы косвенных расходов, приведенных инспекцией в Приложениях N 2, N 5, следует, что косвенные расходы, приходящиеся на ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", должны составлять за 2009 год - 467 018,69 руб., за 2010 год - 21 462 330,70 руб., всего - 21 929 349,39 руб., что не соответствует фактическим данным бухгалтерских и налоговых регистров, значительно искажает фактические расходы по договору и, соответственно, налоговую базу и сумму доначисленного налога на прибыль.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган, имея налоговые и бухгалтерские регистры, в которых отражены фактические расходы, как прямые, так и косвенные в разрезе цехов, статей затрат и заказов, включая заказы, открытые для учета расходов по договору с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", неверно определил расчетным путем сумму косвенных расходов, приходящихся на договор с ОАО "КБАЛ им. Л.Н. Кошкина", значительно исказив налоговую базу за 2009, 2010 годы на сумму 13 337 011,98 руб. (21 929 349,39-8 592 337,41), а потому содержащиеся в оспариваемом решении выводы ответчика о нарушении обществом положений статей 271, 313, 316 НК РФ и о занижении доходов за 2009 год в размере 1 167 166 руб., за 2010 год - в размере 38 225 145 руб. являются несостоятельными.

По изложенным основаниям суды также признали необоснованным вывод инспекции о занижении обществом расходов, связанных с производством и реализацией по продукции с длительным технологическим циклом производства (более одного налогового периода), в размере 17 462 961 руб., в том числе: за 2009 год - в размере 700 147 руб., за 2010 год - в размере 16 762 814 руб. (стр. 4-5 решения).

Как указано выше, фактически данные расходы не являются расходами на производство и реализацию продукции с длительным циклом производства (более одного налогового периода). По данной причине оснований для списания прямых расходов до сдачи этапа работ (услуг) заказчику у общества не было.

Таким образом, требования пункта 1 статьи 272 НК РФ обществом не нарушены, неправомерного занижения расходов за 2009 год на 700 147 руб., за 2010 год на сумму 16 762 814 руб. не допущено.

Также правильно признан ошибочным вывод инспекции о занижении обществом расходов в результате неправомерного включения в косвенные расходы сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), в размере 11 549 554 руб., в том числе: за 2009 год - в сумме 5 203 003 руб., за 2010 год - в размере 6 346 551 руб., а также о нарушении статьи 318 НК РФ и завышении расходов за 2009 год в результате неправомерного включения в косвенные расходы суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), в размере 5 203 003 руб.

Общество определяет доходы и расходы по методу начисления, поэтому расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Следовательно, в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

Общество в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2008 N 993) самостоятельно определило перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к которым отнесены: сырье и основные материалы, комплектующие и полуфабрикаты, транспортно-заготовительные расходы; расходы на оплату труда, указанные в статье 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции; сумма единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Выбор обществом метода распределения прямых и косвенных расходов обоснован технологическим процессом, видами деятельности и является экономически оправданным.

Судебные инстанции установили, что ОАО "УПЗ" осуществляло разнообразные виды деятельности: производство патронов к оружию и составных частей патронов; передача и распределение электроэнергии; производство, передача и распределение тепловой энергии; оказание услуг по хранению имущества; предоставление в аренду помещений; производство работ по термической обработке и шлифовке деталей; выполнение работ по сборке и комплектации оборудования для производства патронов, составных частей патронов; услуги по стажировке иностранных специалистов.

При этом одни и те же основные средства задействованы в производстве разных видов продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также использовались для вспомогательных хозяйственных нужд. Кроме этого, основные средства в цехах основного производства используются при производстве как специальной продукции по государственному заказу, так и продукции народнохозяйственного назначения и продукции по линии военно-технического сотрудничества.

В свою очередь вспомогательные производства обеспечивают различными видами энергии и т.п. не только основное производство, но и оказывают услуги сторонним организациям.

При производстве продукции на отдельных операциях используется одно и то же оборудование, различия в геометрических размерах и технических характеристиках достигается применением разных материалов и рабочего инструмента. Отсутствие постоянного объема производства, неритмичная загрузка производства и неполная загрузка производственных мощностей не позволяют рассчитать сумму амортизации на единицу изделия для отнесения ее в прямые расходы и формирования себестоимости изделий в целях бухгалтерского и налогового учета, а потому однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции (работ, услуг) суммы амортизации невозможно. Поэтому указанные расходы отнесены обществом в соответствии с положениями налогового законодательства и учетной политикой для целей налогообложения к косвенным.

Кроме того, правомерность отнесения обществом сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг, в состав косвенных расходов подтверждается материалами двух выездных налоговых проверок организации за периоды 2004-2006 года, 2007-2008 года и камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за отчетные периоды 2010 года.

В оспариваемом решении отмечено, что в ходе проверки был произведен расчет начисленной амортизации основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства, пропорционально заработной плате основных производственных рабочих (приложение N 3 к акту проверки).

Из анализа данного расчета за 2009 год следует, что инспекция использовала в нем показатели основной заработной платы производственных рабочих (Дт 20) - 105 319 878,16 руб. и дополнительной заработной платы производственных рабочих (Дт 20) - 29 953 463,50 руб., которые не подтверждаются данными бухгалтерского учета.

Согласно журналу-ордеру по счету 20, другим регистрам учета данные показатели составили 62 820 330,76 руб. и 17 690 546,35 руб. В результате по данным регистров бухгалтерского учета сумма амортизации, неправомерно отнесенной в косвенные расходы, составляет 3 137 316,78 руб. (в расчете - 5 203 003,14 руб.), а сумма не полностью уплаченного налога - 627 463,36 руб. (в расчете - 1 040 600,63 руб.).

Аналогичным образом в расчете за 2010 год сумма амортизации, неправомерно отнесенной в косвенные расходы, по данным учета составляет 3 799 499,01 руб. (в расчете - 6 346 551,41 руб.), а сумма не полностью уплаченного налога - 759 899,80 руб. (в расчете - 1 269 310,28 руб.).

Судами правомерно отмечено, что из оспариваемого решения и акта проверки не представляется возможным установить, какие объекты основных средств, по мнению инспекции, непосредственно участвуют в процессе производства, что влечет невозможность определить и сумму начисленной по ним амортизации, которую следовало учитывать в составе прямых расходов.

Кроме этого, инспекция не произвела расчет суммы амортизации в составе прямых расходов, которые подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы по мере реализации товаров (работ, услуг), а следовательно, и суммы переплаты налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не только выявление недоимок.

Следовательно, в ходе выездной проверки налоговый орган обязан был исчислить и учесть переплату налога на прибыль организаций из-за неполного признания прямых расходов в виде амортизации при определении размера обязательств налогоплательщика по результатам проверки.

Таким образом, выводы инспекции о завышении обществом, в нарушение статьи 318 НК РФ, косвенных расходов на производство и реализацию за 2009 год - в размере 5 203 003 руб., за 2010 год - в размере 6 346 551 руб. (стр. 6 решения) являются ошибочными.

Судами также правильно признан неправомерным вывод ответчика о занижении обществом суммы НДС в размере 39 329 руб., в том числе за 2009 год - 12 972 руб., из них: за 1 квартал 2009 год - 3243 руб., за 2 квартал 2009 года - 3243 руб., за 3 квартал 2009 года - 3243 руб., за 4 квартал 2009 года - 3243 руб., за 2010 год - 26 357 руб., из них: за 1 квартал 2010 года - 4718 руб., за 2 квартал 2010 года - 7213 руб., за 3 квартал 2010 года - 7 213 руб., за 4 квартал 2010 года - 7213 руб., поскольку не соответствует установленным судом первой инстанции обстоятельствам.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом, в нарушение положений статьи 146 НК РФ, занижена налоговая база по НДС на сумму арендной платы за помещения столовой, предоставляемых обществом на безвозмездной основе, за налоговые периоды 2009 года на 72 077 руб., за налоговые периоды 2010 года - на 146 430 руб. (стр. 13 решения).

По мнению инспекции, в 2009 году и в 2010 году фактическая площадь помещения столовой, переданной заявителем в аренду ИП Люськовой Н.Л., не соответствовала арендуемой площади, предусмотренной договором аренды нежилого помещения от 30.06.2006 N 320/2006.

Между тем, данный вывод инспекции противоречит имеющимся в деле доказательствам: договору аренды, актам сдачи-приемки арендуемых помещений, счетам, платежным поручениям.

Так, договором аренды нежилого помещения от 30.06.2006 N 320/2006 определена площадь арендуемого помещения столовой - 458,5 кв.м, в т.ч. арендуемая площадь горячего цеха - 47,7 кв.м, которая определена с учетом фактической посещаемости столовой - 60-80 человек в день. При этом производственные мощности горячего цеха, площадь которого по данным технического паспорта составляет 238,2 кв.м, соответствуют посещаемости столовой 2000 человек в день. По данной причине у арендодателя не было необходимости использовать всю площадь помещения горячего цеха согласно техническому паспорту. Кроме того, на площади горячего цеха находилось оборудование, которое заявителем в аренду индивидуальному предпринимателю Люськовой Н.Л. не передавалось и, следовательно, ею не эксплуатировалось.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в объяснительной записке индивидуального предпринимателя Люськова Н.Л. подтвердила, что в своей деятельности использует только площади согласно договору как в 2009-2010 годах, так и в настоящее время. При этом влажная уборка, дезинфекция и т.п. проводится большей площади здания столовой, что вызвано только необходимостью соблюдения санитарных норм.

Данное заявление арендатора не может являться основанием для вывода о том, что фактически арендуемая площадь больше площади, указанной в договоре аренды, актах сдачи-приемки арендуемых помещений на 190,5 кв.м и была передана в аренду безвозмездно.

Как правильно указано судами, выводы инспекции о передаче в аренду площади помещения столовой на безвозмездной основе, сделанные на основании технического паспорта здания столовой и протоколов допроса свидетеля, не соответствуют фактическим обстоятельствам. Проведенная в ходе налоговой проверки фотосъемка не может являться доказательством событий 2009 и 2010 годов.

Ссылка налогового органа о передаче помещения столовой в аренду на безвозмездной основе правомерно признана несостоятельной, поскольку арендодатель согласно договору аренды уплачивал арендную плату, что свидетельствует о возмездном характере аренды всей площади столовой.

Следовательно, общество определяло объект налогообложения согласно статье 146 НК РФ, налоговая база по НДС в 2009 и в 2010 годах определена обществом в соответствии с налоговым законодательством, налог уплачен в бюджет в полном размере.

При таких обстоятельствах, судами правомерно решение налогового органа в данной части признано недействительным.

ОАО "УПЗ" оспаривает также доначисление налога на прибыль за 2010 год по эпизоду непринятия расходов по транспортировке грузов, понесенных в предыдущем налоговом периоде.

Как следует из оспариваемого решения, проверкой первичных документов налогоплательщика установлено, что передача результата оказанных услуг индивидуальному предпринимателю Макеевым П.В. от 17.06.2009 по актам N 44, от 12.03.2009 N 18, обществу с ограниченной ответственностью "Тритона" по актам от 27.11.2009 N Т0000419, от 26.02.2009 N Т0000048 на общую сумму 74 466 руб. приходилась на налоговый период - 2009 год.

Налоговым органом в оспариваемом решении зафиксировано нарушение обществом положений статьи 272 НК РФ, завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) за 2010 год, на сумму 74 466 руб.

Вместе с тем, как правильно указано судами, при наличии переплаты по налогу на прибыль вследствие завышения налоговой базы на сумму 74 466 руб. за предшествующий налоговый период (за 2009 год), входящий в общий проверяемый период, у инспекции не имелось правовых оснований для доначисления налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль за 2010 год, а также для привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса и начисления соответствующих пеней.

Судами правомерно указано на то, что обязанность налоговых органов по зачету излишне уплаченных сумм налогов, а также по отражению фактов излишнего исчисления налогов, если данные факты вызывают необходимость уменьшения дополнительно начисленных по результатам проверок платежей по отдельным видам налогов, а также уменьшения размеров налоговых санкций, в акте выездной налоговой проверки для принятия правильного решения следует из требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), а также из положений статей 32, 78, части 1 статьи 101 НК РФ.

Согласно статье 78 НК РФ налоговый орган наделен полномочиями производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения налоговой задолженности без заявления налогоплательщика.

Суды первой и апелляционной инстанций, разрешая спор, полно и всесторонне исследовали представленные доказательства, установили все имеющие значение для дела обстоятельства, сделали правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустили при этом неправильного применения норм материального права и процессуального права.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.04.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2012 по делу N А72-10627/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Ф.Г. Гарипова М.В. Егорова