Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 ноября 2012 г. N Ф06-8436/12 по делу N А12-22363/2011

г. Казань

21 ноября 2012 г.

Дело N А12-22363/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Сабирова М.М., Мухаметшина Р.Р.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием системы видеоконференц-связи помощником судьи Сунгатуллиной Э.М.,

при участии в Федеральном арбитражном суде Поволжского округа представителя:

заявителя - Богданович Е.А. (доверенность от 19.11.2012),

при участии в Арбитражном суде Волгоградской области представителя:

ответчика - Аврамчук М.П. (доверенность от 10.01.2012 N 2),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области, г. Волгоград,

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 (председательствующий судья Цуцкова М.Г., судьи Комнатная Ю.А., Пригарова Н.Н.)

по делу N А12-22363/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВолгаТехстрой", г. Волгоград (ИНН 3442062231, ОГРН 1023402642031) о признании недействительным ненормативного акта Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области, г. Волгоград,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ВолгаТехстрой" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (далее - Инспекция) от 09.09.2011 N 12-18/4727 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявление Общества мотивировано неправомерностью выводов Инспекции о необоснованном отнесении Обществом затрат на расходы ввиду их нецелесообразности, отнесённые Обществом на расходы затраты полностью соответствуют требованиям налогового законодательства.

Инспекция в отзыве на заявление просила отказать в удовлетворении требований Общества, поскольку не обоснована необходимость осуществления расходов и не доказана взаимосвязь между переданным давальческим сырьём и производственной деятельностью Общества, с контрагентами по муниципальным контрактам Обществом не согласовывалось увеличение стоимости работ.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 20.03.2012 в удовлетворении заявления Общества отказано.

Решение суда первой инстанции мотивировано следующими обстоятельствами: стоимость выполненных работ подлежит определению в соответствии со справкой о стоимости выполненных работ, в указанной справке подлежат отражению все, в том числе дополнительные, затраты, дополнительные затраты Общества, отражённые в расходах, не были отражены в справках о стоимости работ, увеличение стоимости ремонтных работ с заказчиком не согласовывалось, затраты в части, превышающей сметную стоимость произведённых работ, не могут быть связаны с деятельностью по выполнению подрядных работ, данные затраты не соответствуют критериям экономической оправданности.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 решение суда первой инстанции от 20.03.2012 отменено, заявление Общества удовлетворено.

В обоснование принятого по делу судебного акта апелляционный суд указал на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. По мнению апелляционного суда судом первой инстанции не учтено следующее: повышение стоимости работ было обусловлено целью выполнения обязательств по муниципальным контрактам, затраты, связанные с привлечением субподрядчика, документально подтверждены и оплачены, у Общества отсутствует обязанность по требованию пересмотра сметы, удорожание строительства без перевыставления сумм заказчику не требует согласования, деятельность Общества была направлена на получение дохода, Инспекцией не доказана необоснованность расходов Общества.

Не согласившись с выводами апелляционного суда, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление апелляционного суда отменить.

В обоснование поданной по делу кассационной жалобы Инспекция ссылается на неправильное применение апелляционным судом норм процессуального и материального права, несоответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам. Апелляционным судом не учтено следующее: Обществом не обоснована необходимость осуществления расходов и не доказало взаимосвязь между давальческим сырьём и собственной производственной деятельностью, подрядчик должен осуществлять работы в соответствии со сметой, увеличение сметной стоимости работ требует согласования с заказчиком, сверхнормативный расход материалов отнесён в расходы, в актах выполненных работ сверхнормативный расход материалов не отражён, договор на сверхнормативные материалы представлен не был, на момент подписания документов в отношении контрагента было ведено конкурсное производство в рамках процедуры банкротства, судебным актом установлено отсутствие финансово-хозяйственной деятельности контрагента с 01.01.2008, документы от имени контрагента подписаны лицом, не имевшим права на их подписание.

Общество в отзыве на кассационную жалобу просило оставить обжалованный судебный акт без изменения, поскольку факт выполнения работ и наличия затрат не оспаривается, увеличение или изменение количества работ не произошло, изменения касались только количества, вида или стоимости использованных материалов, Общество самостоятельно определяет эффективность своей деятельности, действия Общества были направлены на сохранение отношений с заказчиком.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержала доводы, изложенные в кассационной жалобе. Обратила внимание судебной коллегии на непредставление Обществом доказательств обоснованности сверхсметных расходов, необходимости дополнительных материалов для выполнения обязательств перед заказчиками, согласования увеличения материалов с заказчиками не производилось. На вопрос судебной коллегии пояснила, что разногласий по сумме с Обществом не имеется.

Представитель Общества в судебном заседании просила оставить обжалованный судебный акт без изменения по мотивам, изложенным в отзыве на кассационную жалобу. Обратила внимание судебной коллегии на наличие претензий не по всем контрактам, у Общества отсутствовало право требования изменения цены контракта, поскольку превышение сметной стоимости составляло не более 10%, сверхсметные расходы влекли убытки для Общества, введение процедуры банкротства в отношении субподрядчика не может повлиять на права Общества на получение налоговой выгоды.

Проверив законность обжалованного по делу судебного акта, правильность применения норм материального и процессуального права в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обсудив доводы кассационной жалобы Инспекции, отзыва Общества на кассационную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, судебная коллегия кассационной инстанции находит поданную по делу кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, исходя из нижеследующего.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой Инспекцией 06.07.2011 составлен акт выездной налоговой проверки N 12-18/3250дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией 09.09.2011 вынесено решение N 12-18/4727 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 72 362 руб. 02 коп. данным же решением Обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 368 811 руб., начислены пени по налогу на прибыль в размере 82 349 руб. 17 коп.

Основанием для применения налоговых санкций послужило не соответствие учтённых Обществом сверхсметных затрат критериям экономической оправданности, в связи с чем данные затраты в силу пункта 1 статьи 252 Кодекса не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу Общества по налогу на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 25.10.2011 N 752 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с указанными актами налогового органа послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Отменяя решение суда первой инстанции, и удовлетворяя требования Общества, апелляционный суд исходил из следующего.

В соответствии со статьёй 247 Кодекса прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами, уменьшающими полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, установленных статьей 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Предметом спора по настоящему делу является учёт Обществом "сверхсметных" затрат при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при исполнении договоров на выполнение подрядных работ.

В соответствии со статьёй 763 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу статьи 768 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям по государственным или муниципальным контрактам на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим Кодексом, применяется закон о подрядах для государственных или муниципальных нужд.

В рамках выполнения государственных и муниципальных контрактов по ремонту кровли, Общество привлекало субподрядчика - общества с ограниченной ответственностью "ГазСтройСиб" (далее - Контрагент), обеспечивая его необходимыми для производства работ материалами. Суммы, уплаченные продавцу при приобретении данных материалов, Общество включало в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) цена государственного или муниципального контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения, за исключением случаев заключения контракта на основании пункта 2.1 части 2 статьи 55 настоящего Федерального закона, а также случаев, установленных частями 4.2, 6, 6.2-6.4 настоящей статьи. Оплата поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг осуществляется по цене, установленной государственным или муниципальным контрактом. Расчеты за выполненные работы осуществляются в пределах твердой договорной цены в порядке, установленном государственным (муниципальным) контрактом.

Выполнение дополнительных работ, изменение стоимости используемых материалов, оплата которых превышает твердую цену контракта, является изменением условий муниципального контракта по сравнению с условиями первоначальных документов, составляющих контракт.

Как установлено судами, как первой, так и апелляционной инстанций, Обществом не представлены доказательства, подтверждающие согласование с заказчиками сверхнормативного использования стройматериалов, не отражено использование сверхсметных материалов в актах приемке работ.

Апелляционный суд, устанавливая правомерность действий Общества, исходил из следующего.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П указано, что суды при принятии решений не оценивают экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своём постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" так же указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По мнению апелляционного суда, Общество, преследуя цель выполнения обязательств по муниципальным контрактам, и обеспечивая сохранение предприятию производственного потенциала, привлекло Контрагента для выполнения работ, обеспечило его необходимыми для производства работ материалами. Затраты Общества, связанные с привлечением Контрагента документально подтверждены, полностью оплачены Обществом.

На основании представленных в материалы дела доказательств, апелляционный суд пришёл к выводу, что деятельность Общества по исполнению контрактов была направлена на получение дохода, в связи с чем любые расходы, непосредственно связанные с объектом подрядных работ, также направлены на получение дохода, независимо от того, были ли они предъявлены заказчику или нет.

Предъявленные Обществу счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. Претензий к оформлению и содержанию этих счетов-фактур у Инспекции не имеется. Оказанные услуги приняты к учету и оплачены в полном объеме.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Инспекцией не представлено в материалы дела доказательств, подтверждающих необоснованность спорных расходов Общества.

Опровергая довод Инспекции о том, что в спорный период в отношении Контрагента была введена процедура наблюдения, апелляционный суд исходил из того обстоятельства, что введение процедуры наблюдения не свидетельствует о невозможности исполнения работ в рамках субподряда, поскольку решения о приостановлении хозяйственной деятельности Контрагента в материалы дела не представлено.

Суд первой инстанции, устанавливая отсутствие оснований для удовлетворения заявления Общества, указал следующее.

В соответствии со статьей 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена работы может быть определена путем составления сметы.

Согласно положениям статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации, подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. В соответствии с пунктом 3 этой же статьи подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

Законодательство не ставит освобождение подрядчика от исполнения обязанности по уведомлению заказчика в случае отсутствия у него намерения требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков.

С учётом положений гражданского законодательства, подрядчик обязан осуществлять работы по строительству объекта в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работы, и сметой, являющейся важным экономическим документом строительства, который определяет цену объекта, поскольку смета учитывает не только стоимость работ, но и стоимость приобретаемого оборудования, материалов, энергоисточников и других затрат.

Смета вместе с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, образует проектно-сметную документацию, являющуюся неотъемлемой частью договора строительного подряда. При этом предполагается, что технической документацией учтен весь комплекс работ, а в согласованной сторонами смете учтены все затраты по предстоящим работам.

Заказчик вправе знать обо всех отклонениях от проектно-сметной документации при исполнении работ, в том числи об экономии подрядчика, поскольку это может повлиять на качество выполняемых работ.

Необходимость соблюдения технических регламентов при строительстве зданий и сооружений обусловлено, прежде всего, не договоренностью сторон и не стремлением выиграть конкурс на подрядные работы, а требованиями, формирующими правовое регулирование отношений в области установления, применения и исполнения обязательных требований к процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки и т.п. (техническое регулирование).

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" техническое регулирование осуществляется в соответствии с принципом применения единых правил установления требований к продукции или к связанным с ними процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнению работ или оказанию услуг, а также в соответствии с принципом единства применения требований технических регламентов независимо от видов или особенностей сделок.

Указанные выше положения гражданского законодательства свидетельствуют о том, что Общество обязано было известить заказчика о проведении дополнительных работ, не предусмотренных проектно-сметной документацией и с его участием составить промежуточные акты по приему результатов проведения скрытых работ, если такие имели место.

Судом первой инстанции установлено, что увеличение стоимости ремонтных работ, сверх сметы, утверждённой договорами (контрактами), Обществом с заказчиками не согласовывалось. В актах выполненных работ сверхнормативный расход материалов не отражался. Данное обстоятельство не опровергнуто апелляционным судом и материалами дела. В то же время при отсутствии предусмотренного законодательством согласования, сверхнормативный расход стройматериалов был отнесен Обществом в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал на недоказанность Обществом того, что приобретение строительных материалов в части суммы, не вошедшей в сметную стоимость произведенных работ, не связано с деятельностью по выполнению подрядных работ. Доказательства использования данных материалов на иных объектах Обществом не представлено.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришёл к выводу, что сверхсметные расходы Общества не соответствуют критериям экономической оправданности затрат и могут быть произведены только за счет полученной Обществом прибыли.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявление Общества, фактически переоценил выводы суда первой инстанции при отсутствии для этого достаточных оснований.

Доказанность налогоплательщиком факта наличия затрат, связанных с привлечением субподрядчика, не может являться достаточным основанием для получения налоговой выгоды, исходя из установленных по настоящему делу обстоятельств.

Утверждение апелляционного суда о том, что любые расходы, непосредственно связанные с объектом подрядных работ, направлены на получение дохода, независимо от того, были ли они предъявлены заказчику или нет, является ошибочным.

Сверхсметные затраты Общества при выполнении подрядных работ не были ни согласованы с заказчиком, не возмещены последним. Приобретение материалов по более повышенной цене, чем предусмотрено сметой, не может свидетельствовать о направленности действий на получение дохода от предпринимательской деятельности.

При применении в работах материалов, предусмотренных проектно-сметной документацией, и имеющих цену меньшую по сравнению с фактически приобретёнными материалами, обществом доход от исполнения контрактов был бы получен в том же размере.

При изложенных выше обстоятельствах судебная коллегия считает неправомерным указание апелляционного суда на наличие оснований для удовлетворения требований Общества, поскольку, как правомерно указано судом первой инстанции, приобретение Обществом строительных материалов в части превышающей сумму, предусмотренную проектно-сметной документацией, не может быть связано с деятельностью по выполнению подрядных работ, указанные расходы Общества не могут быть признаны обоснованными, в связи с чем обжалованный в порядке кассационного производства судебный акт подлежит отмене.

Поскольку выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела и представленным доказательствам, судебная коллегия считает необходимым оставить решение суда первой инстанции в силе.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение кассационной жалобы судебная коллегия в силу положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относит на Общество.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 286, 287, 288, 289, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 по делу N А12-22363/2011 отменить.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 20.03.2012 по тому же делу оставить в силе.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "ВолгаТехстрой", г. Волгоград, в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

М.М. Сабиров Р.Р. Мухаметшин