Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 апреля 2013 г. N Ф06-972/13 по делу N А12-306/2012

г. Казань

29 апреля 2013 г.

Дело N А12-306/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Гусева И.Ю. (доверенность от 14.08.2012),

ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области) - Лещенко И.А. (доверенность от 09.01.2013),

ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области) - Федотовой Е.М. (доверенность от 25.01.2013 N 05-17/19),

в отсутствие:

третьих лиц - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Вайнман Дарьи Алексеевны, г. Волгоград, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области, г. Волгоград,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 (судья Дашкова Н.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 (председательствующий судья - Смирников А.В., судьи Жевак И.И., Кузьмичев С.А.)

по делу N А12-306/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "САКСЭС-МЕТАЛЛ", г. Волгоград (ОГРН 1083461000292, ИНН 3448042383) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области, г. Волгоград (ОГРН 1043400590001, ИНН 3448202020) и Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области, г. Волгоград (ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551) о признании недействительными ненормативных актов, с привлечением третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: Вайнман Дарьи Алексеевны, Лабутина Александра Сергеевича,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "САКСЭС-МЕТАЛЛ" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление) о признании недействительными решений от 30.09.2011 N 12.2197в, от 21.11.2011 N 839; требования от 30.11.2011 N 25309.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены учредители общества Вайнман Дарья Алексеевна и Лабутин Александр Сергеевич.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 по делу N А12-306/2012 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.11.2012 г. постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, налоговый орган и Вайнман Дарья Алексеевна обратились в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просят об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции и об изменении мотивировочной части постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 соответственно.

Представители третьих лиц в судебное заседание не явились. О месте и времени рассмотрения кассационных жалоб извещены согласно требованиям статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В соответствии со статьей 156, части 3 статьи 284 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть кассационные жалобы в отсутствие представителей третьих лиц, извещенных надлежащим образом.

11 апреля 2013 года в суд кассационной инстанции поступило ходатайство Вайнман Дарьи Алексеевны об отказе от кассационной жалобы решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 по делу N А12-306/2012.

В соответствии со статьей 282 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции прекращает производство по кассационной жалобе, если после принятия кассационной жалобы к производству суда от лица, ее подавшего, поступило ходатайство об отказе от кассационной жалобы и отказ принят судом.

Поскольку заявленный отказ от кассационной жалобы не противоречит закону и не нарушает права других лиц, суд кассационной инстанции принимает отказ и прекращает производство по кассационной жалобе.

Общество в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 АПК РФ, просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Управление в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 АПК РФ, просит кассационную жалобу налогового органа удовлетворить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании был объявлен перерыв с 10 час. 00 мин. 18.04.2013 до 09 час. 15 мин. 23.04.2013.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, коллегия считает жалобу обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, в период с 05.04.2011 по 02.09.2011 налоговым органом в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, включая единый социальный налог за период с 01.02.2008 по 31.12.2010, результаты которой отражены в акте N 12-20/107в/ДСП от 05.09.2011.

На основании материалов выездной налоговой проверки руководителем

налогового органа 30.09.2011 принято решение N 12.2197в о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 3 614 775 руб.

Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций на общую сумму 18 259 107 руб., в том числе за 2008 год в федеральный бюджет 2 891 270,96 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации 7 784 191,04 руб.; за 2009 год в федеральный бюджет 465 955 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации 4 193 595 руб.; за 2010 год в федеральный бюджет 292 409 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации 2 631 686 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль на общую сумму 3 705 762,59 руб.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управлением принято решение от 21.11.2011 N 839, которым решение Инспекции от 30.09.2011 N 12.2197в оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

30.11.2011 на основании решения N 12.2197в, принятого по акту проверки от 05.09.2011 N 12-20/107в/ДСП, налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование N 25309 об уплате недоимки по налогу на прибыль в размере 18 259 107 руб., пени в размере 3 705 762,59 руб., штрафа в размере 3 614 775 руб.

Полагая, что указанные ненормативные правовые акты Инспекции и Управления не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, Общество обратилось в суд с изложенными выше требованиями.

Основанием для доначисления оспариваемых заявителем сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужили выводы налоговой инспекции о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком допущено необоснованное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ввиду не включения заявителем в состав доходов в полном объеме выручки от реализации товаров.

В частности, Общество, ссылаясь на договор от 05.05.2008 об организации предпринимательской деятельности в интересах учредителей хозяйственного общества, не включало в налогооблагаемую базу 99% полученных организацией денежных средств (дохода), которые согласно условиям указанного договора в момент их поступления на банковский счет или в кассу становились собственностью учредителей пропорционально принадлежащим им долям в уставном капитале Общества (пункт 2 договора от 05.05.2008).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, указал, что ни действительность, ни недействительность данного договора не установлена. Кроме того, признав правомерность применения налогоплательщиком условий договора при исчислении налога на прибыль, суд пришел к выводу о том, что уже в момент реализации Обществом продукции часть средств, уплаченных ему от реализации, соответствующая этой сумме, не влекла увеличение экономической выгоды Общества и увеличение его капитала, поскольку полученные денежные средства не становились собственностью Общества и не являлись его доходом.

Апелляционная инстанция отменила решение арбитражного суда и в удовлетворении заявленных требований отказала.

Кассационная инстанция постановлением от 02.11.2012 постановление апелляционной инстанции отменила. Дело направила на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение арбитражного суда, указал на необходимость проверки решения на соответствие требованиям пункта 8 статьи 101, подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ.

Апелляционная инстанция, удовлетворяя требования заявителя указала, что договор от 05.05.2008 об организации предпринимательской деятельности не противоречит ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства, направлен на распределение прав собственности на доходы от деятельности Общества, при котором получаемая выручка в полном объёме не включается в состав доходов Общества и, соответственно, в налоговую базу по налогу на прибыль, с которой подлежит исчислению налог на прибыль.

Определяя правовую природу договора от 05.05.2008, суд указал, что его конструкция сходна (хотя и не идентична) с договором агентирования, согласно которому Общество, действуя от своего имени, но в интересах и по поручению принципалов, осуществляет определённую деятельность (приобретение и реализация товаров, работ, услуг), хозяйственный результат которой частично передаётся в собственность принципалов, частично остаётся в собственности агента.

Судами не установлен факт участия налогоплательщика в схеме ухода от налогообложения, вывод налогового органа о недобросовестности налогоплательщика основан на предположениях.

Коллегия считает данный вывод необоснованным и противоречащим материалам дела.

Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью, в частности, признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с требованиями статей 247-249 НК РФ, налогоплательщик обязан исчислить сумму доходов от реализации в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, и включить в выручку от реализации, исчисленную в целях налогообложения, весь объем поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

Пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как следует из материалов дела, для целей налогообложения в Обществе приказом от 01.04.2008 N 1А утверждена учетная политика на 2008 год (приказами от 30.12.2008 N 2 и от 30.12.2009 N 3 - на 2009 и 2010 годы соответственно).

В соответствии с пунктом 3.1 приказа об учетной политике для целей налогообложения доходы определяются в соответствии со статьей 271 НК РФ, то есть по методу начисления, а не по кассовому методу.

Таким образом, исходя из указанных норм налогового законодательства и определенного налогоплательщиком метода определения доходов (метод начисления), заявитель обязан был исчислить сумму доходов от реализации и включить весь объем отгруженной продукции в выручку от реализации, исчисляемую в целях налогообложения, уже в момент отгрузки продукции, независимо от даты поступления денежных средств на его счет от покупателей.

Положения договора от 05.05.2008, заключенного в рамках гражданского законодательства, не могут освободить налогоплательщика от обязанности исчислять и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В соответствии с выбранным методом определения дохода заявитель должен был включить весь объем отгрузки продукции в выручку от реализации в момент отгрузки, независимо от даты поступления денежных средств на его счет от покупателей.

Из материалов дела усматривается, что право собственности на реализованный товар полностью принадлежало налогоплательщику и передавалось в соответствии с договорами поставки покупателям, что подтверждается первичными документами (товарными накладными). В бухгалтерском учете отгрузка товара в полном объеме отражалась на счетах реализации.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) участник ООО имеет право получать доход от долевого участия в деятельности организации только при распределении чистой прибыли между участниками общества (в виде дивидендов).

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный учредителем от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям в уставном капитале в этой организации.

При этом пунктом 1 статьи 28 Закона об ООО дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на бухгалтерском счёте 99 "Прибыли и убытки".

Доход, полученный Обществом при осуществлении деятельности по реализации товара, является финансовым результатом деятельности Общества и основой для выплаты дивидендов. Произвольное распределение средств, поступивших за реализованный товар, нарушает выше названные положения Закона об ООО.

Способ распределения денежных средств (дохода от реализации), полученных организацией по расчётам за реализованные товары, в рассматриваемом случае на основании договора от 05.05.2008, путем исключения части доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, противоречит положениям статьи 251 НК РФ, что является незаконным.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество в проверяемом периоде определяло налоговую базу по налогу на прибыль не на основании положений главы 25 НК РФ, а произвольно, в нарушение законодательства о налогах и сборах, занижая доходную часть (доходы от реализации), что в конечном итоге привело к неполной уплате налога на прибыль и получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из норм, содержащихся в статьях 247-249 НК РФ, налогоплательщик обязан исчислить сумму доходов от реализации в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, и включить в выручку от реализации, исчисленную в целях налогообложения, весь объем поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Положения договора от 05.05.2008, заключенного Обществом с учредителями организации, не могут освободить налогоплательщика от обязанности исчислить и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в противном случае нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения закрепленный пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Общество в проверяемом периоде определяло налоговую базу по налогу на прибыль не на основании положений главы 25 НК РФ, а произвольно. Также произвольно на счетах бухгалтерского учета отражалась кредиторская задолженность организации перед учредителями, которые прямо не участвовали в хозяйственной деятельности организации (что подтверждается и положениями пункта 5 договора от 05.05.2008 об организации предпринимательской деятельности). В нарушение законодательства о налогах и сборах в данном случае организация занижала доходную часть (доходы от реализации), что в конечном итоге привело к неполной уплате налога на прибыль и получению организацией необоснованной налоговой выгоды.

Более того, Общество, как плательщик НДС, в полном объеме исчисляло и уплачивало названный налог при реализации товаров и нарушений в этой части при проведении проверки установлено не было (пункт 2.3 акта проверки от 05.09.2011 N 12-20/107в). Разделение налоговых обязанностей Общества по уплате НДС на иных лиц в ходе проверки установлено не было.

Договор от 05.05.2008 г. об организации предпринимательской деятельности, заключенный директором и учредителями Общества, не соответствует, как нормам налогового законодательства, так и положениям Закона об ООО и соответственно, в силу статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации является ничтожным без признания его таковым судом.

Что касается выводов апелляционной инстанции о нарушениях допущенных налоговым органом при проведении проверки, коллегия также считает необоснованными.

Расчёты суммовых расхождений между заявленными в декларациях и фактическими, установленными при проверке, данными включены в акт проверки и в решение. Ссылки на первичные бухгалтерские документы с указанием проводок по счетам также содержатся как в акте проверки, так и в решении. Изложенное подтверждает соответствие акта проверки от 05.09.2011 N 12-20/107в требованиям, содержащимся в подпунктах "б" и "в" пункта 2 части 6 приложения N 6 к приказу Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Факт проверки налоговым органом первичных документов Общества в ходе налоговой проверки подтверждается и самим налогоплательщиком. В ответ на требование Инспекции от 02.08.2011 N 12-17/3/143-9 налогоплательщик письмом от 02.08.2011 N 08/29, подписанным директором организации подтвердил, что в ходе выездной налоговой проверки были предоставлены подлинники накладных и иных сопроводительных документов. Таким образом, налоговым органом в ходе проверки исследовались подлинники первичных документов на основании пункта 12 статьи 89 НК РФ.

Также в ответ на требование налогового органа от 14.07.2011 N 12-17/3/143-6 Общество письмом от 01.08.2011 N 08/28 были представлены отчёты по товарным накладным (первичным документам), которые были проверены налоговым органом в ходе проверки. Отчёты представлены за весь проверяемый период с 2008 по 2010 годы и содержат сведения по всем товарным накладным составленным Обществом за названный период. Данные отчёты являются приложениями к акту проверки от 05.09.2011 N 12-20/107в N 8, 21, 26.

О приобщении данных отчётов и других документов к материалам судебного дела Инспекцией было заявлено ходатайство в ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции 18.12.2012 (ходатайство от 14.12.2012 N 04-15/1/23814 содержится в томе 5 дела), мотивированное тем, что в суде первой инстанции спора по соблюдению процедуры проверки у сторон не было. Суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства отказал, но приобщил к материалам дела копию реестра к акту выездной налоговой проверки от 05.09.2011 N 12-20/107в, где имеется указание на отчёты по товарным накладным в качестве приложений к акту проверки N 8, 21, 26.

В ходе налоговой проверки ревизии подвергся порядок исчисления налога на прибыль организацией за весь проверяемый период, то есть 2008, 2009, 2010 годы, поэтому указание на отдельные и единичные первичные документы не соответствовало бы выводам сделанным инспекцией по итогам проверки, так как нарушения были установлены именно в способе исчисления налога, а не в арифметических действиях.

Выводы Инспекции по результатам проверки первичных документов подтверждены результатами проверки регистров бухгалтерского учёта, так как финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учёта (пункт 9 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148).

Объектом исследования в ходе налоговой проверки явились первичные документы, регистры бухгалтерского учёта, налоговые декларации, представленные только самим налогоплательщиком - Обществом. При этом налогоплательщиком ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не было представлено никаких иных первичных документов и регистров бухгалтерского учёта, не было представлено расчётов, которые каким-либо образом опровергали достоверность материалов, использованных Инспекцией для доначисления организации налога на прибыль. Соответственно не было установлено таких обстоятельств и судом.

Оценка товарных накладных, которые были предметом исследования в ходе налоговой проверки, в совокупности с другими документами позволила в итоге сделать вывод о том, что Общество 99% налогооблагаемой прибыли выводило из-под налогообложения, ссылаясь на гражданско-правовой договор, заключённый с учредителями организации.

При таких обстоятельствах коллегия считает судебные акты подлежащими отмене.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 282, пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 18.04.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 по делу N А12-306/2012 отменить, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области - удовлетворить.

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "САКСЭС-МЕТАЛЛ" отказать.

Производство по кассационной жалобе Вайнман Дарьи Алексеевны на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2012 по делу N А12-306/2012 прекратить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Ф.Г. Гарипова О.В. Логинов