Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 6 июня 2013 г. N Ф06-4080/13 по делу N А65-9855/2012

г. Казань

06 июня 2013 г.

Дело N А65-9855/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 июня 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Гатауллиной Л.Р., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Далидан О.А. по доверенности от 09.01.2013,

ответчика - Сердюковой М.Ю. по доверенности от 17.01.2013 N 2.4-0-19/00259, Хамидовой Р.И. по доверенности от 28.12.2012 N 2.2-0-10/11827,

в отсутствие:

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.12.2012 (судья Хасанов А.Р.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 (председательствующий судья Холодная С.Т., судьи Засыпкина Т.С., Марчик Н.Ю.)

по делу N А65-9855/2012

по заявлению открытого акционерного общества "Татавтодор", г. Казань, (ИНН: 1660110241, ОГРН: 1081690007068) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань (ИНН: 1655048573, ОГРН: 1041621126755), при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения от 15.12.2011 N 2-20 в части,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Татавтодор" (далее - заявитель, общество, ОАО "Татавтодор") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РТ, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.12.2011 N 2-20 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 575 216 руб. за 2008 год, пени и штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предложения уплатить налог на прибыль в размере 4 870 823 руб. за 2009 год, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования, привлечено - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФАС России по РТ).

Решением суда Республики Татарстан от 07.12.2012 заявление удовлетворено.

Арбитражный суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.12.201 N 2-20 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 575 216 руб. за 2008 год, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ (пункт 1.1.3. описательной части решения по эпизоду "амортизация имущества при присоединении"), предложения уплатить налог на прибыль в размере 4 870 823 руб. за 2009 год, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ (подпункт 1.1.4, 1.1.5. решения по эпизоду "момент перехода права собственности на оборудование"), как не соответствующее требованиям налогового законодательства, и обязал Межрайонную ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РТ устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Татавтодор".

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.12.2012 оставлено без изменения.

Межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РТ не согласилась с вышеуказанными актами и обратилась с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение по основаниям, указанным в жалобе.

Заявитель отклонил доводы кассационной жалобы по основаниям, указанным в отзыве и просит оставить судебные акты без изменения.

Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, заслушав стороны, доводы кассационной жалобы, отзыва проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим выводам

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 07.10.2011 N 2-21.

Налоговый орган, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и возражения заявителя, принял решение от 15.12.2011 N 2-20 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 889 258 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль, транспортному налогу в размере 424 135 руб., предложено уплатить недоимку по транспортному налогу, земельному налогу, налогу на прибыль в размере 5 611 848 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2008 год в размере 575 216 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужило неправомерное отнесение на расходы амортизационных отчислений в общей сумме 2 396 733,20 руб. (пункт 1.1.3 решения).

Согласно позиции налогового органа амортизационные отчисления за декабрь 2008 года по имуществу, полученному заявителем в порядке правопреемства от открытого акционерного общества "Дорожный сервис Республики Татарстан" (далее - ОАО "Дорожный сервис РТ") при реорганизации в форме присоединения, не могли быть начислены и учтены при налогообложении прибыли заявителем, поскольку он не имел права собственности на это имущество до завершения реорганизации и внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц, то есть до 25.12.2008, тогда как амортизируемым имуществом в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ может быть только имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности.

Налоговым органом также вышеуказанным решением признан неправомерным учет налогоплательщиком в составе затрат по налогу на прибыль амортизационных отчислений, исчисленных в завышенном размере, в сумме 4 009 172,87 руб., что повлекло за собой доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 801 834 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (пункт 1.1.5. решения).

По мнению налогового органа, заявителем неверно определен момент, в который у него возникло право собственности на приобретенные основные средства, в связи, с чем налогоплательщиком первоначальная стоимость этих основных средств была исчислена с применением неверного, более высокого курса евро. Право собственности у заявителя возникло в момент подписания протоколов прибытия асфальтосмесительных установок в пункт назначения на территории Российской Федерации, и именно на эту дату необходимо рассчитать первоначальную стоимость установок по курсу евро, действовавшему в указанный в протоколах прибытия день.

По этим же основаниям налоговый орган указал на завышение размера амортизационной премии в сумме 20 344 946,13 руб., что повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2009 год в сумме 4 058 989 руб.

Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, в порядке, предусмотренном статьями 101.2, 137, 139 НК РФ, обратилось в УФАС России по РТ с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой УФАС России по РТ было принято решение от 16.03.2012 N 2.140-18/0043196 об оставлении решения от 15.12.2011 N 2-20 налогового органа без изменения, а апелляционной жалобы - без удовлетворения.

Заявитель, посчитав решение налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 575 216 руб. за 2008 год, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ (пункт 1.1.3. описательной части решения "амортизация имущества при присоединении"), предложения уплатить налог на прибыль в размере 4 870 823 руб. за 2009 год, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ (подпункты 1.1.4, 1.1.5. решения "момент перехода права собственности на оборудование"), незаконным, нарушающим его права и экономические интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды предыдущих инстанций удовлетворили заявленные требования, при этом правомерно исходили из следующего.

По пункту 1.1.3 обжалуемого решения суды указали, что налоговым органом неправомерно исключены расходы на амортизацию, поскольку статья 259 НК РФ не препятствует начислению амортизации по основным средствам, передаваемым в ходе реорганизации в форме присоединения, за тот месяц, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Вывод судов является правильным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Из положений пункта 6 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент реорганизации) следует, что, по общему правилу, в случае реорганизации юридических лиц амортизация не начисляется в течение месяца, когда завершена реорганизация и зарегистрировано новое юридическое лицо.

Как установлено судами, налогоплательщик является правопреемником присоединившегося к нему в 2008 году ОАО "Дорожный сервис РТ". Согласно свидетельству о внесении записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения от 25.12.2008 N 2081690915997 деятельность ОАО "Дорожный сервис РТ" прекращена 25.12.2008.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество в нарушение статьи 259 НК РФ неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за 2008 год, сумму амортизационных отчислений основных средств указанных организаций за декабрь 2008 года.

Налоговый орган счел, что в декабре 2008 года у общества такого право не возникло.

Между тем, как показывает системный анализ статей 55 и 259 НК РФ, пункта 6 статьи 259 Кодекса не применяется к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, поскольку упомянутая норма подлежит применению в случае, если в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для реорганизованной организации начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца и организация, образующаяся в результате реорганизации, требует государственной регистрации.

Таким образом, положения пункта 6 статьи 259 НК РФ не могут применяться к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, поскольку в данном случае положения статьи 55 НК РФ не подлежат применению в силу прямого указания в законе.

Так, в соответствии пунктом 3 статьи 55 НК РФ установленные данной нормой правила определения начала либо окончания налогового периода не применяются в отношении организаций, к которым присоединяются одна или несколько организаций. Это обстоятельство обусловлено тем, что для юридических лиц, реорганизация которых происходит в форме присоединения, налоговый период не начинается и не заканчивается, а продолжает течь непрерывно.

Таким образом, судами сделан верный вывод о том, что организации, реорганизация которых происходит в форме присоединения, расчет суммы амортизации должны производить с учетом требований абзаца 1 пункта 2 статьи 259 Кодекса.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент реорганизации) сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, установленном данной статьей.

Поскольку реорганизация в форме присоединения не является основанием для прекращения и последующего возобновления начисления амортизации по правилам пункта 2 статьи 259 НК РФ, статья 259 НК РФ не препятствует начислению амортизации по основным средствам, передаваемым в ходе реорганизации в форме присоединения, в том месяце, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

При таких обстоятельствах, с учетом того, что предшественниками налогоплательщика амортизация основных средств в месяце завершения реорганизации (декабрь 2008 года) также не начислялась, суды пришли к верному выводу о незаконном исключении налоговым органом данных сумм амортизации из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в связи с чем, обоснованно удовлетворили заявленные требования по данному эпизоду.

По пунктам 1.1.4. и 1.1.5. решения судебная коллегия также считает обоснованным вывод судов предыдущих инстанций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

На основании пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода

Из положении статей 253, 256 - 259 НК РФ следует, что объекты основных средств, по которым налогоплательщик начисляет амортизацию должны быть приняты к учету в качестве таковых, введены в эксплуатацию и использоваться в производственных целях.

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В рассматриваемом случае суды установили, что ОАО "Татавтодор" на основании рамочного договора от 27.06.2008/01.07.2008 N ZNK118/1 и договоров поставки, заключенных на его основании, у компании "AMMAНН Асфальт ГмбХ" были приобретены 6 асфальто-смесительных установок.

Стоимость установок согласно контракту была выражена в иностранной валюте (евро), оплата производилась также в евро-авансовыми платежами в сроки, согласованные в договоре.

Заявителем первоначальная стоимость установок была сформирована по состоянию на дату ввода их в эксплуатацию, так как эта дата, является моментом перехода права собственности, после чего применена амортизационная премия и начаты рассчитываться амортизационные отчисления.

В соответствии с пунктом 2 указанного рамочного договора продавец продает и осуществляет для покупателя поставку на условиях DDU (по Инкотермс-2000) на условиях настоящего рамочного договора и заключенных на его основе договоров поставок шести асфальтосмесительных установок "UNIVERSAL 240" производства фирмы "AMMAНН".

Согласно Инкотермс-2000 (Поставка без оплаты пошлин) продавец считается выполнившим свои обязанности с момента предоставления покупателю товара, не очищенного от таможенных пошлин, необходимых для ввоза товара, и не разгруженным с перевозочного средства, прибывшего в согласованный пункт назначения.

На продавца возлагаются все расходы и риски, связанные с передачей товара, а также оплата, если потребуется, иных сборов (сюда входит ответственность за выполнение таможенных формальностей и за риски, которые могут возникнуть в этот период, а также оплата таможенных пошлин, налогов и иных сборов), взимаемых при ввозе товара в страну назначения. На покупателя возлагаются сборы, расходы и риски, связанные с несвоевременным выполнением им таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара.

При этом суды правомерно, при определении момента перехода права собственности на товар, отклонили ссылку налогового органа на "Инкотермс 2000", поскольку в силу прямого указания правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" ими не регулируется переход права собственности.

В соответствии с пунктом 20.3 рамочного договора N ZNK 118/1, заключенного между ОАО "Татавтодор" и Фирмой "АММАНН Асфальт Гмбх", правовые отношения между сторонами договора регулируются правом Федеративной Республики Германия.

Германское Гражданское Уложение предусматривает как обязательное условие для перехода права собственности достижение соглашения сторон о том, что такой переход состоялся, а также обязательный переход на нового собственника всех рисков и правомочий, связанных с собственностью.

Суды исходя из условий договора обоснованно указали на то, что рамочным договором N ZNK 118/1 и договорами поставки предусмотрена не просто поставка оборудования в ящиках в определенный пункт прибытия, а поставка именно смонтированного и полностью готового к промышленной эксплуатации оборудования. При этом в обязанности продавца входит не только поставка установок, но и шефмонтаж, руководство и надзор за вводом установок в эксплуатацию, инструктаж и обучение персонала заявителя.

Стоимость шефмонтажа и пуска установок в эксплуатацию не выделена в отдельную услугу с отдельной стоимостью. Покупатель оплачивает полностью готовый к эксплуатации товар (установку).

Согласно пунктам 10.7-10.8. рамочного договора от 27.06.2008/01.07.2008 N ZNK118/1 готовность к эксплуатации соответствующей установки устанавливается сторонами совместно.

О готовности установки к эксплуатации составляется протокол, подписываемый обеими сторонами, с момента, подписания которого последствия использования и все риски данной установки переходят на покупателя. С этого момента покупатель может неограниченно использовать данную установку.

Таким образом, переход рисков, а также переход права неограниченного использования асфальтосмесительной установки в совокупности и характеризуют момент возникновения у приобретателя права собственности.

Следовательно, ОАО "Татавтодор" правомерно определило момент перехода права собственности и на дату подписания протоколов о готовности установки к эксплуатации, что также соответствует моменту формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества и применения амортизации определенного вышеуказанными нормами НК РФ. Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль заявитель как налогоплательщик обязан руководствоваться нормами налогового законодательства в Российской Федерации

Протокол прибытия, на который ссылается налоговый орган, как на момент перехода права собственности, не оформляет собой передачу товара от продавца к покупателю и переход права собственности.

Указанным документом стороны лишь фиксируют прибытие установок в пункт назначения, а также полноту комплектации упакованного груза.

Таким образом, суды, обоснованно применяя нормы НК РФ, положения договора признали неправомерным доначисление налога на прибыль за 2009 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, также были предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Доводы налоговых органов не опровергают сделанных судом предыдущих инстанций выводов и не могут являться основанием для изменения или отмены законного и обоснованного судебного акта по настоящему делу.

При таких обстоятельствах и правильном применении судами норм материального права, полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными.

Правовых оснований для его отмены не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.12.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 по делу N А65-9855/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

Л.Р. Гатауллина О.В. Логинов