Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 июля 2013 г. N Ф06-4926/13 по делу N А65-28773/2011

г. Казань

16 июля 2013 г.

Дело N А65-28773/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Далидан О.А. по доверенности от 09.01.2013,

ответчика - Файзрахманова М.И. по доверенности от 16.01.2013, Олехнович А.М. по доверенности от 24.01.2013,

в отсутствие:

третьих лиц - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.01.2013 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2013

по делу N А65-28773/2011

по заявлению закрытого акционерного общества "ТЕКО", г. Казань, (ИНН 1657029505, ОГРН 1021603270908) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани, г. Казань, с участием третьих лиц: закрытого акционерного общества "Научно-технический центр "ТЕКО", г. Казань, общества с ограниченной ответственностью "Сирокко", Республика Татарстан, г. Казань, об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "ТЕКО" (далее - ЗАО "ТЕКО", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани Республики Татарстан (далее - ИФНС России по Московскому району г. Казани Республики Татарстан, ответчик, налоговый орган) о признании незаконным решения от 02.02.2011 N 2.11-0-39/20

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены закрытое акционерное общество "Научно-технический центр "ТЕКО" (далее - ЗАО "ТЕКО", третье лицо) и общество с ограниченной ответственностью "Сирокко" (далее - ООО "Сирокко", треть лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.03.2012 по данному делу заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 решение Арбитражного суда Республики Татарстан оставлено без изменения.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 02.10.2012 решение Арбитражного суда Республики Татарстан и постановление Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда отменены, в связи с тем, что доказательства, имеющиеся в материалах дела, носят противоречивый характер, обстоятельства спора, связанные с размером подлежащего применению при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя, не выяснены судами надлежащим образом. Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Направляя дело на новое рассмотрение, коллегия кассационной инстанции указала, что суду необходимо исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, с учетом доводов участвующих в деле лиц, имеющихся в деле и дополнительно представленных сторонами доказательств, после чего дать правовую оценку установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, правильно применив нормы материального и процессуального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.01.2013, оставленным постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2013, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции от 31.01.2013 и постановлением суда апелляционной инстанции от 02.04.2013, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассмотрено в порядке статей 156 и 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие третьих лиц, надлежащим образом извещенных о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы.

Проверив законность принятых по делу судебных актов, правильность применения норм материального и процессуального права в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, судебная коллегия не находит правовых оснований для удовлетворения поданной по делу кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, ответчиком была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По окончании выездной налоговой проверки ответчиком был составлен акт налоговой проверки от 20.05.2011 N 2.11-0-38/11, на который заявителем были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки ответчиком было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.06.2011 N 2.11-0-36/46.

По окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком составлен акт о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля в отношении ЗАО "ТЕКО" от 29.07.2011 N 2.11-0-38/22. По итогам рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, ответчиком было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2011 N 2.11-0-39/20. Указанным решением налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимку в общей сумме 18 563 337 руб.; штрафы в общей сумме 3 490 844 руб.; пени в общей сумме 4 143 876,54 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан. Решением от 01.11.2011 N 689 Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения, решение ответчика без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением о привлечении к ответственности, обратился в суд с настоящим заявлением.

При новом рассмотрении дела, суды, удовлетворяя заявленные требования общества, исходили из следующих обстоятельств.

Основанием для доначисления 3 536 718 руб. налога на прибыль за 2008-2009 годы, 10 916 314 руб. НДС за 2-4 квартал 2008 г., 1-4 квартал 2009 г., 4 058 210 руб. ЕСН за 2008-2009 г.г., 52 098 руб. налога на имущество за 2008-2009 г.г., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций, послужило неправомерное, по мнению ответчика, применение заявителем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход в отношении магазина "ТЕХНИКА КОТОРАЯ ОХРАНЯЕТ", расположенного по адресу: г. Казань, проспект Победы, д. 19.

В обоснование своей позиции ответчик указывает, что согласно техническому паспорту БТИ площадь торгового зала магазина по адресу: г. Казань, проспект Победы, д. 19, по состоянию на 01.04.2008 составляла 165,9 кв.м., то есть более 150 кв.м.; выделение в приложении к договору аренды штриховкой площадей, якобы занятых третьим лицом, ЗАО "НТЦ "ТЕКО", не доказывает, что указанные площади действительно не использовались заявителем для ведения торговли; соответствующие изменения не были внесены в технический паспорт помещения, внеплановая техническая инвентаризация не проводилась; уменьшение площади торгового зала на произвольно выделенные площади сделано с целью доведения торговой площади до величины не выше 150 кв.м.; ЗАО "ТЕКО", ЗАО "НТЦ "ТЕКО" и ООО "Сирокко" являются взаимозависимыми лицами; доходы ООО "Сирокко" состоят исключительно из платежей единственного арендатора - заявителя; отношения между перечисленными организациями могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности для целей налогообложения; договоров аренды между ООО "Сирокко" и ЗАО "НТЦ "ТЕКО" не заключалось; согласно показаний свидетелей Ефремова С.А. (старшего инженера-консультанта ЗАО "ТЕКО") и Ахманова О.А. (инженера-консультанта ЗАО "ТЕКО") в конце 2006 года ЗАО "НТЦ "ТЕКО" разместило в торговом зале магазина заявителя выставочные стенды в виде металлоконструкций треугольной формы с пластиком, закрепленным на лицевой стороне, в первой половине 2008 года данный стенд был демонтирован, вместо него были установлены приблизительно три выставочных стенда плоской конструкции, располагавшиеся вдоль стены и не мешавшие проходу покупателей, следовательно, ЗАО "ТЕКО" использовалась для торговли вся площадь торгового зала.

Отклоняя доводы налогового органа, суды пришли к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Решением Представительного органа муниципального образования г. Казани от 29.11.2005 N 3-3 "О едином налоге на вмененный доход" на территории муниципального образования г. Казани введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в том числе для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6 пункта 2 Решения N 3-3).

Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абзац 12 части 1 статьи 346.27 НК РФ).

Площадью торгового зала признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац 22 части 1 статьи 346.27 НК РФ).

При этом в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (абзац 24 части 1 статьи 346.27 НК РФ).

Таким образом, исходя из содержания вышеприведенных норм НК РФ, обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, заявителем в период с 01.01.2007 по 31.12.2009 осуществлялось ведение розничной торговли в магазине по адресу: г. Казань, пр. Победы, д. 19. Торговый зал арендовался налогоплательщиком у ООО "Сирокко", являющегося собственником помещения, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права собственности. В период с 01.04.2008 по 31.12.2009 были заключены договоры аренды от 01.04.2008 б/н; от 01.01.2009 б/н; от 01.12.2009 б/н.

К каждому из договоров аренды сторонами было составлено приложение - схема помещения, арендованного налогоплательщиком у ООО "Сирокко", представляющая собой копию поэтажного плана помещения, где стороны штриховкой выделили арендуемую часть нежилого помещения с указанием ее площади. Приложения к договорам содержат ссылку на соответствующий договор, подписи и печати сторон, а также копию штампа ОТИ Приволжского района г. Казани.

Площадь арендуемого торгового зала в соответствии со всеми тремя договорами аренды составляла менее 150 кв.м. (а именно 148 кв.м.), в связи с чем налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде ЕНВД.

При новом рассмотрении дела суды обоснованно сочли заключенные налогоплательщиком договоры аренды части нежилого помещения и приложения к ним - планы-схемы арендуемой части помещения допустимыми доказательствами по делу, надлежащим образом подтверждающими площадь торгового зала.

Руководствуясь положениями, установленными в пункте 3 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"", в письме Министерства экономического развития Российской Федерации от 04.08.2011 N Д23-3287, статье 346.27 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу, что соблюдение ЗАО "ТЕКО" и ООО "Сирокко" общих требований гражданского законодательства путем выделения арендуемой части помещения на выкопировке плана этого помещения (выкопировке из технического паспорта) с указанием площади арендуемой части помещения является достаточным основанием для определения площади торгового зала. Возложение на налогоплательщика обязанности дополнительного подтверждения размера арендуемой площади торгового зала иными документами, не требующимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, означало бы возложение на него дополнительных, не предусмотренных законодательством, обязанностей, что не допускается.

Так, из содержания пункта 3 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) следует, что при аренде части помещения эта часть должна быть обозначена на поэтажном плане здания (сооружения) либо кадастровом плане здания (сооружения) с указанием размера арендуемой площади.

Иных требований к заключению договора аренды неизолированной части помещения и порядку определения размера и места нахождения этой арендуемой части помещения действующим законодательством не предъявляется

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено каких-либо иных, специальных требований к заключению договора аренды неизолированной части помещения под торговый зал, нежели содержатся в Гражданском кодексе Российской Федерации и в Законе N 122-ФЗ.

Статья 346.27 НК РФ устанавливает лишь, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При этом в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает перечень инвентаризационных и правоустанавливающих документов, устанавливая лишь требования к их содержанию.

При этом суды обоснованно указали, что налогоплательщик не имел правовой возможности получить и представить налоговому органу технический либо кадастровый паспорт нежилого помещения с обозначенной на нем принятой в аренду неизолированной частью этого помещения, выполненный предприятиями государственного технического учета и технической инвентаризации.

В соответствии с пунктом 6 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 N 921 (в редакции, действовавшей по состоянию на 01.04.2008 и на 01.01.2009 - даты заключения первого и второго за спорный период договоров аренды) техническая инвентаризация объектов учета подразделяется на первичную, плановую и внеплановую.

Первичной технической инвентаризации подлежат все объекты учета, техническая инвентаризация которых ранее не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, форма которого и состав включаемых в него сведений устанавливаются Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Объектам учета в установленном порядке присваиваются инвентарный и кадастровый номера (пункт 7 Положения N 921).

Плановая техническая инвентаризация объектов учета проводится в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в технических паспортах и иных учетно-технических документах. Плановая техническая инвентаризация проводится не реже одного раза в пять лет (пункт 8 Положения N 921).

Внеплановая техническая инвентаризация объектов учета проводится при изменении технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос), а также в случае представления плана объекта учета для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со статьей 17 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 9 Положения N 921).

Так, судами установлено, что при передаче в аренду части указанного объекта по договору аренды от 01.04.2008 б/н и от 01.01.2009 б/н проведение первичной технической инвентаризации было невозможно, поскольку данный объект ранее, до заключения договоров аренды, уже прошел первичный государственный технический учет, ему в установленном порядке были присвоены инвентарный и кадастровый номера, что усматривается из технического паспорта, выданного ОТИ по Приволжскому району г. Казани 15.02.2008.

Не имелось оснований и для проведения плановой технической инвентаризации при заключении договоров аренды от 01.04.2008 и от 01.01.2009, поскольку предыдущая техническая инвентаризация объекта договора аренды проведена 15.02.2008.

При передаче собственником помещения, ООО "Сирокко", части этого помещения в аренду ЗАО "ТЕКО" по договорам от 01.04.2008 и от 01.01.2009, каких-либо изменений технических или качественных характеристик помещения, указанных в пункте 9 Положения N 921 и являющихся основанием для проведения внеплановой технической инвентаризации, не происходило. Следовательно, внеплановая техническая инвентаризация также проведена быть не могла.

Иных случаев проведения технической инвентаризации объектов капитального строительства законодательство, действовавшее по состоянию на 01.04.2008 и на 01.01.2009, не предусматривало.

Кроме того, с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.04.2009 N 388 в Положение N 921, суды также верно указали, что по состоянию на 01.12.2009 (дату заключения третьего договора аренды) оснований для проведения первичной технической инвентаризации либо технической инвентаризации изменений характеристик объекта капитального строительства не имелось.

Более того, суды верно указали, что в соответствии с Градостроительным кодексом Российской федерации и Правилами ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства, утвержденными Приказом Минэкономразвития России от 08.09.2006 N 268, неизолированная часть помещения не относится к объектам капитального строительства и поэтому не подлежит технической инвентаризации вообще, а отраслевое законодательство, регулирующее порядок проведения измерений объектов капитального строительства, не предусматривают проведение измерений организацией по технической инвентаризации части объекта капитального строительства, не огороженной стенами (перегородками).

Данное обстоятельство подтверждается также письмом от 18.12.2012 N 01-09/4149 РГУП "Бюро технической инвентаризации" МСАЖКХ РТ, которое на запрос заявителя сообщило, что оно осуществляет техническую инвентаризацию исключительно в отношении объектов капитального строительства, имеющих физические границы. Никакой документации РГУП БТИ на часть(и) нежилого помещения не выдает и в 2008-2009 гг. не выдавало.

Порядок аккредитации организаций технической инвентаризации объектов капитального строительства Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии установлен Положением, утвержденным Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 05.04.2005 N 70. При этом все организации технической инвентаризации объектов капитального строительства, аккредитованные Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии, руководствуются в своей деятельности едиными нормами и требованиями. Следовательно, не только РГУП БТИ, но и любые иные организации технической инвентаризации объектов капитального строительства, аккредитованные Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии, не осуществляли в 2008-2009 г.г. и не осуществляют в настоящее время техническую инвентаризацию неизолированной части помещения и не выдают никакой документации на такой объект.

Поэтому возложение на налогоплательщика налоговым органом обязанности по проведению технической инвентаризации части помещения, принимаемой в аренду, и представления документов о технической инвентаризации с целью подтверждения арендованной площади торгового зала, является возложением на налогоплательщика заведомо неисполнимой обязанности, что не допускается в соответствии с действующим законодательством.

При таких обстоятельствах, суды предыдущих инстанций обоснованно пришли к выводу о том, что при передаче в аренду неизолированной части помещения не требуется внесения каких-либо изменений в технический либо кадастровый паспорт объекта, а для заключения и, более того, для государственной регистрации договора аренды части нежилого помещения согласно пункта 3 статьи 28 Закона N 122-ФЗ, статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонам договора необходимо лишь составить план нежилого помещения с обозначением на нем арендуемой части и указанием площади этой части.

Таким образом, выводы судов о том, что указанный выше план арендуемой части помещения является допустимым доказательством по делу, в том числе в споре об определении площади торгового зала, является правильным.

Кроме того, являются правомерными выводы судов о том, что неотражение в планах-схемах - приложениях к договорам аренды особенностей планировки арендуемых помещений (проходов для покупателей, площади, занятой оборудованием, стеллажами, витринами и т.д.), не имеет значения для налогообложения и не может привести к признанию планов-схем недопустимым доказательством.

Суды обоснованно указали, что у заявителя отсутствовала законодательно обоснованная необходимость отражения на поэтажном плане-схеме к договору аренды особенностей планировки арендуемых помещений (проходов для покупателей, площади, занятой оборудованием, стеллажами, витринами и т.д.). Действующим законодательством не предусмотрено отражение в техническом паспорте места расположения в помещении стеллажей, витрин и тому подобных нестационарных объектов.

Суды верно отметили, что закрепление мест расположения стеллажей, витрин на плане-схеме к договору аренды является не только ненужным в соответствии с требованиями законодательства, но и нецелесообразным, поскольку потребовалось бы постоянное изменение планов-схем к договорам по мере того, как менялось место расположения каждого отдельного стеллажа. Судами также учтено то обстоятельство, что площади, занятые оборудованием, стеллажами, витринами и проходами между ними в любом случае включаются в площадь торгового зала, вне зависимости от конфигурации расстановки указанных объектов в помещении.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадью торгового зала признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Следовательно, от того, обозначат ли стороны договора аренды на плане-схеме место расположения конкретных стеллажей и проходов между ними внутри торгового зала, площадь самого торгового зала и, как следствие, размер налоговой базы и уплачиваемого налога каких-либо изменений не претерпевает.

При новом рассмотрении дела судами также исследованы и проанализированы в совокупности доказательства фактического использования заявителем для торговли площади нежилого помещения

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, заявитель в период с 2006 года по январь 2010 года не имел возможность использовать для обслуживания покупателей всю площадь торгового зала магазина по адресу: г. Казань, проспект Победы, д. 19, поскольку часть площади данного торгового зала была занята имуществом (стенды) ЗАО "НТЦ "ТЕКО".

Данное обстоятельство судами установлено из протоколов опроса свидетелей Башарова Ф.Р., Хаметовой Ф.Р., Морозова А.В., Киселева Д.В.

Однако налоговый орган, ссылаясь на показания свидетелей Ефремова С.А. и Ахманова О.А., полагает, что заявитель использовал всю площадь торгового зала.

Между тем, как установлено судами, из протоколов допроса Ефремова С.А. и Ахманова О.А., не следует, что площадь, занятая имуществом ЗАО "НТЦ "ТЕКО", использовалась заявителем для торговли либо могла использоваться в этих целях.

Кроме того, налоговый орган при рассмотрении дела в суде не смог пояснить, каким именно образом площадь 17,9 кв.м., занятая имуществом третьего лица, использовалась либо могла использоваться налогоплательщиком для торговли, доказательств такого фактического использования инспекцией в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что отсутствие между ООО "Сирокко" и ЗАО "НТЦ "ТЕКО" договора аренды на часть помещения площадью 17,9 кв.м., занятой стендами, не может явиться основанием для включения этой площади в площадь торгового зала заявителя ввиду отсутствия фактического использования ее последним для ведения торговли.

Довод ответчика о взаимозависимости заявителя, ЗАО "НТЦ "ТЕКО" и ООО "Сирокко" и о возможности совершения ими действий, направленных на умышленное доведение площади торгового зала до площади менее 150 кв.м., судами также был обоснованно отклонен, о чем полно отражено в обжалуемых судебных актах.

Так, суды по данному доводу указали, что ЗАО "ТЕКО", ЗАО "НТЦ "ТЕКО", ООО "Сирокко" не являются участниками друг друга, им не принадлежат доли в уставном капитале друг друга, поэтому они не могут быть признаны взаимозависимыми лицами на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Основания, предусмотренные подпунктами 2-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, относятся к физическим лицам и являются основаниями для признания взаимозависимыми именно этих физических лиц, а не организаций, ими руководимых.

Кроме того, сам по себе факт взаимозависимости не может являться основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной, что было отмечено Пленумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 N 53.

Наличие взаимозависимости может являться основанием лишь для проверки правильности применения цен между участниками сделки в порядке статьи 40 НК РФ. Однако данным правом ответчик не воспользовался.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что материалами дела, в том числе надлежащими правоустанавливающими документами на помещение, подтверждается, что площадь торгового зала магазина по адресу: г. Казань, проспект Победы, д. 19, в период с 01.04.2008 по 31.12.2009 составляла 148 кв.м., а часть помещения площадью 17,9 кв.м. налогоплательщиком для ведения розничной торговли не использовалась ввиду того, что была занята имуществом третьего лица - ЗАО "НТЦ "ТЕКО".

Кроме того, судами учтено, что ответчиком при расчете сумм налогов, подлежащих взысканию с налогоплательщика, допущен ряд нарушений налогового законодательства, ввиду чего начисленные суммы налогов, пеней и штрафов являются необоснованными.

В частности, при расчете суммы НДС, не исчисленного с розничной реализации, ответчиком неправильно определена налоговая база, за которую принята выручка от реализации товаров в розницу в магазине, расположенном по адресу: проспект Победы, д. 19, в полном объеме. Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога (НДС) включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах, сумма налога не выделяется.

Факт включения НДС в цену розничной реализации подтверждается действующими утвержденными прайс-листами заявителя, где четко указана цена реализуемого товара "розничные, вкл. НДС".

Кроме того, обществом представлены документы, подтверждающие, что аналогичный товар, реализуемый заявителем юридическим лицам по общей системе налогообложения, продавался по таким же ценам, что и в розницу в магазине, расположенном по адресу: проспект Победы, д. 19, - товарные чеки на розничную реализацию, товарные накладные на оптовую реализацию.

Поэтому выручка от реализации товаров в розницу в полном объеме не может являться налоговой базой для исчисления НДС, поскольку уже включает в себя сумму НДС.

В связи с этим ответчиком излишне начислен заявителю НДС в сумме 1 665 200 руб., а также соответствующие суммы пеней и налоговых санкций. Расчет указанной суммы представлен заявителем, ответчиком не опровергнут, контррасчет не представлен.

В части права заявителя на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, суды установили, что все суммы вычетов НДС обществом были задекларированы в установленном порядке в соответствующих налоговых периодах, требования главы 21 НК РФ выполнены.

Налоговый орган фактов неправомерного применения вычетов НДС не выявила, каких-либо претензий в этой части не предъявила, что следует из содержания пункта 2.2. акта проверки.

В то же время, в связи с выводом налогового органа о том, что выручка от розничной реализации товаров в магазине по адресу: г. Казань, проспект Победы, д. 19, подпадает под общую систему налогообложения, необходимость в восстановлении НДС к уплате отпадает. Следовательно, восстанавливать налог ЗАО "ТЕКО" не было обязано. В таком случае предприятие ранее правомерно использовало право на налоговые вычеты со стоимости реализованных в рознице товаров, и заявляло его в поданных ранее налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость.

Суммы восстановленного НДС, подлежащего сторнированию, в таком случае составили за 2008 год 3 326 492 руб.; за 2009 год - 4 258 954 руб., всего 7 585 446 руб. Расчет указанной суммы представлен заявителем, ответчиком не опровергнут, контррасчет не представлен.

Эта сумма должна была уменьшить сумму доначисленного заявителю НДС, соответственно должны были уменьшиться суммы начисленных пени и налоговых санкций.

Кроме того, судами установлено и подтверждается материалами дела, что при расчете подлежащей начислению суммы налога на добавленную стоимость ответчиком не был пересчитан процент НДС, подлежащий принятию к вычету, в связи с изменением пропорции облагаемых и необлагаемых НДС операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Поскольку вся реализация через магазин, расположенном по адресу: проспект Победы, д. 19, признана ответчиком облагаемыми НДС операциями, то, следовательно, в налоговых периодах 2 квартал 2008 - 4 квартал 2009 г.г. у заявителя должна была измениться пропорция облагаемых и необлагаемых НДС операций в сторону увеличения доли облагаемых операций.

Соответственно, должна увеличиться доля НДС, подлежащего принятию к вычету заявителем по приобретенным товарам, работам, услугам. Однако ответчиком данная пропорция пересчитана не была, сумма налоговых вычетов, на которые заявитель приобрел право в связи с отказом в применении ЕНВД, при вынесении решения инспекцией не учтена.

Эта сумма, на которую должна быть увеличена сумма вычетов (раздел 3 строка 220 деклараций), составила за 2008 год 46 020 руб., за 2009 год - 107 106 руб., итого 153 126 руб. Расчет указанной суммы представлен заявителем, ответчиком не опровергнут, контррасчет не представлен.

Эта сумма должна была уменьшить сумму доначисленного заявителю НДС, соответственно должны были уменьшиться суммы начисленных пени и налоговых санкций.

Судебными инстанциями также установлено, что ответчиком при начислении налога на прибыль за налоговую базу была взята вся сумма выручки магазина, расположенного по адресу: проспект Победы, д. 19, без исключения содержащегося в ней НДС, что является неправомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Кроме того, судами установлено, что при исчислении налога на прибыль ответчиком при расчете налоговой базы не учтены в составе косвенных расходов суммы доначисленных ЕСН и налога на имущество; при расчете налога на прибыль инспекцией неверно определена покупная стоимость товаров, реализованных заявителем в розницу в магазине по проспекту Победы, д 19, в связи с чем при расчете налоговой базы занижены расходы налогоплательщика; при расчете суммы единого социального налога инспекцией не применены налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период); при расчете суммы единого социального налога инспекцией неправильно отражена сумма налоговой декларации (расчета) за 2008 г. по ЕСН, представленной заявителем; при расчете суммы единого социального налога инспекцией в налогооблагаемую базу за 2008 год включена выплата, не подлежащая налогообложению. Это сумма компенсации за неиспользованный отпуск, связанный с увольнением работника, в сумме 10 904,59 руб.; при расчете суммы единого социального налога инспекцией неверно распределена налоговая база по ЕСН на суммы, определенные пунктом 1 статьи 241 НК РФ; при расчете суммы единого социального налога в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, инспекцией неверно исчислена сумма по строке "До 280 000 руб." в Приложениях N 6,7 к решению.

Данные выводы судов подтверждаются материалами дела.

Ответчик указывает, что заявитель вправе подать уточненные налоговые декларации с отражением в них перечисленных выше сумм налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, а также затрат по налогу на прибыль, так как, по мнению ответчика, налоговый орган при проведении проверки не была обязана самостоятельно учитывать указанные суммы.

Данный довод судами обоснованно был отклонен как не соответствующий НК РФ.

Суды верно указали, что налоговым органом проводилась выездная, а не камеральная налоговая проверка.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Предмет проверки, проведенной налоговым органом, определен как вопросы правильности исчисления и уплаты в бюджет, в том числе, НДС и налога на прибыль.

Статьей 17 НК РФ установлены следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Только при условии наличия всех вышеперечисленных элементов налог считается установленным. В пункте 2 статьи 17 НК РФ отражено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Из указанной нормы следует, что, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет НДС, налог на прибыль налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая расходы и налоговые вычеты.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, что подтверждает правомерность доводов о том, что налоговый орган должен был самостоятельно уменьшить начисленную сумму НДС на соответствующую сумму налоговых вычетов. Данные выводы судов согласуются с позицией, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.11.2012 по делу N А72-1712/2012.

На необходимость определения налоговым органом при проведении выездной проверки реальных налоговых обязательств налогоплательщика указано и Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Таким образом, судебная коллегия находит правомерным вывод судов, что в результате того, что ответчиком не были определены реальные налоговые обязательства заявителя, доначисленные оспариваемым решением налогового органа суммы налогов, пени и штрафов не могут быть признаны обоснованными, что является самостоятельным основанием для удовлетворения требований общества.

В части привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 68 400 руб., начисленного за представление обществом с нарушением срока документов истребованных в порядке статьи 93 НК РФ по требованиям от 14.12.2010 N 2.11-0-27/87 и от 23.12.2010 N 8499, суды правильно установили, что оснований для привлечения заявителя к данной ответственности у налогового органа не имелось, поскольку требования о представлении документов не содержат сведений о количестве запрашиваемых налоговым органом документов и, кроме того, срок исполнения требования о представлении документов N 8499 от 23.12.2010 приходился на период приостановления проверки.

При таких обстоятельствах, суды, оценивая в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи все обстоятельства и имеющиеся в материалах дела доказательства, правомерно удовлетворили заявленные требования общества.

Все доводы кассационной жалобы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. В соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационной жалобе не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены обжалуемых судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31.01.2013 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2013 по делу N А65-28773/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин