Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25 июля 2013 г. N Ф06-5758/13 по делу N А12-16147/2012

г. Казань

25 июля 2013 г.

Дело N А12-16147/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Ситникова Т.Ф. по доверенности от 08.07.2013, Подлипская Т.А. по доверенности от 28.02.2013,

ответчика - Братухина Т.В. по доверенности от 08.07.2013, Мельникова Н.Б. по доверенности от 05.07.2013, Ямцова Е.В. по доверенности от 13.05.2013, Мусаева А.Г. по доверенности от 15.07.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КиноПроектВолгоград", г. Волгоград (ИНН 3443060766, ОГРН 1043400250794)

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 25.12.2012 (судья Дашкова Н.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 (председательствующий судья Цуцкова М.Г., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

и кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013

по делу N А12-16147/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "КиноПроектВолгоград" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгоград о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "КиноПроектВолгоград" (далее - ООО "КиноПректВолгоград", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгоград (далее - ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 30.03.2012 N 46 о привлечении к налоговой ответственности в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 321 462 рубля за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2010 года; в сумме 1 679 283 рубля за неполную уплату налога на имущество организаций, взыскания пеней по НДС в сумме 1 077 607 рублей; по налогу на имущество организаций в сумме 844 932 рубля, предложения уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 8 021 319 рублей; по налогу на имущество организаций за 2008, 2009, 2010 годы в общей сумме 4 769 081 рубль, уменьшения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за 2 квартал 2010 года на сумму 488 543 рубля, уменьшения убытка, исчисленного по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 127 848 499 рублей за 2008 и 2009 годы, увеличения убытка, исчисленного по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 5 285 448 рублей за 2010 год, требования о внесении необходимых изменений в налоговый учет по НДС, налогу на имущество организаций и налогу на прибыль, а также налогоплательщик просит снизить размер пеней за неполную уплату налога на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 25.12.2012 в удовлетворении заявления ООО "КиноПроектВолгоград" отказано в полном объеме. С ООО "КиноПроектВолгоград" взысканы в пользу инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда 30 000 рублей в возмещение судебных расходов по оплате судебной экспертизы по делу.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда от 30.03.2012 N 46 в части привлечения ООО "КиноПроектВолгоград" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 321 462 рубля, доначисления НДС в размере 8 021 319 рублей, пени в сумме 1 077 607 рублей. В указанной части решение инспекции от 30.03.2012 N 46 признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью, постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В кассационной жалобе (дополнениях к кассационной жалобе) общество указывает, что суды при вынесении судебных актов неправильно применили нормы материального и процессуального права, нарушили единообразие судебной практики, выводы судов не соответствуют установленным по делу обстоятельства и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган также обратился с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а постановление апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения инспекции от 30.03.2012 N 46 в части привлечения ООО "КиноПроектВолгоград" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 321 462 рубля, доначисления НДС в размере 8 021 319 рублей, пени в сумме 1 077 607 рублей.

В судебном заседании кассационной инстанции 11.07.2013 в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 18.07.2013 на 16 часов 00 минут. Информация о перерыве была размещена на официальном сайте Федерального арбитражного суда Поволжского округа.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа приходит к следующему.

По данному делу установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "КиноПроектВолгоград", по результатам которой составлен акт от 24.02.2012 N 11.

Решением от 30.03.2012 N 46 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС и налога на имущество, в виде штрафа в размере 3 000 745 рублей, на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, в виде штрафа в размере 124 586 рублей. Налогоплательщику предложено уплатить доначисленный НДС и налог на имущество в общей сумме 12 790 400 рублей и недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 622 929 рублей, пени по налогам в общей сумме 3 297 034 рубля; уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере на сумму 488 543 рублей; уменьшить убытки при исчислении налога на прибыль на сумму 127 848 499 рублей, в том числе за 2008 год на 203 433 рубля, за 2009 год на 127 645 066 рублей увеличить убытки при исчислении налога на прибыль за 2010 год на сумму 5 285 448 рублей.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области принято решение от 07.06.2012 N 465, которым решение налоговой инспекции изменено в части суммы пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, путем устранения технической ошибки, допущенной налоговой инспекцией при расчете пени.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Согласно произведенному перерасчету сумма пени, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, уменьшена на 52 344 рублей, что нашло отражение в форме N 35 "Реестра решений по результатам выездных проверок", составленной для отражения в карточке расчетов с бюджетом и принятия мер по взысканию сумм доначисленных налогов.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 30.03.2012 N 46 нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением.

Основанием для привлечения общества к ответственности явилось, по мнению налогового органа, неправомерное списание в текущие затраты расходов, связанных с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств (ТРК "ВолгаМолл" в г. Волжском Волгоградской области и ТК "Аврора" в г. Самара), которые, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом, и погашаются путем начисления амортизации в течении срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. На этом же основании налоговый орган пришел к выводу, что обществом в нарушение статьи 374 НК РФ занижена налоговая база при исчислении налога на имущество, в связи с неправомерным неотражением в составе налогооблагаемых объектов осуществленных неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества, а также в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не исчислило налог на добавленную стоимость при безвозмездной передаче арендодателям неотделимых улучшений арендованного имущества.

ООО "КиноПроектВолгоград", обосновывая свои требования, указал, что на арендованных объектах проведены ремонтные и ремонтно - отделочные работы, которые были необходимы для того, чтобы начать коммерческую деятельность в предоставленных в аренду помещениях (расходы на ремонт основных средств в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 206 НК РФ). По мнению заявителя, ни одной из перечисленной в пункте 2 статьи 257 НК РФ работы по достройке, дооборудованию, модернизации основных средств обществом на арендованных объектах выполнено не было, все произведенные улучшения относятся к отделимым, поскольку могут быть отделены от помещения без нарушения и вреда целостности конструкции здания, следовательно, расходы на их осуществление подлежат единовременному списанию на расходы по ремонту основных средств.

Принимая обжалуемые судебные акты, суды предыдущих инстанций исходили из следующих обстоятельств.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Как установлено пунктом 5 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, ООО "КиноПроектВолгоград" заключило соглашения об аренде недвижимого имущества по окончанию строительства (предварительные договоры) со следующими арендодателями:

- ООО "АТРИУМ" - Арендодатель N 1 и ООО "ПАРТНЕР" - Арендодатель N 2 соглашение от 22.03.2007 N 1 об аренде недвижимого имущества по окончании строительства в г. Самаре.

- ООО "ВИПОЙЛ-ГИПЕРЦЕНТР" - Арендодатель - соглашение от 24.01.2007 N 1 об аренде недвижимого имущества по окончании строительства в г. Волжском Волгоградской области.

Арендодатели обязались обеспечить осуществление и завершение строительства зданий торгово-развлекательных комплексов до даты доступа таким образом, чтобы к указанной дате арендуемые помещения находились в состоянии "под отделку", а также обеспечить подвод магистральных линий, систем вентиляции, отопления, кондиционирования к площадям, сдаваемым в аренду всоответствии с проектами и санитарными нормами, после чего арендодатели и арендатор обязуются подписать акты приема-передачи помещений, подтверждающие передачу помещений арендатору в состоянии "под отделку".

Проведение работ по отделке строящихся зданий, в части арендуемых помещений возложено на ООО "КиноПроектВолгоград" (арендатор), производимые обществом работы являются неотделимыми улучшениями, осуществляются за счет общества, арендодателями не компенсируются.

Согласно предварительным договорам, стороны обязались заключить в будущем краткосрочные и (или) долгосрочные договоры на аренду нежилых помещений, находящихся в ТЦ "Аврора" в г. Самаре и ТРЦ "ВолгоМолл" в г. Волжском Волгоградской области.

Между тем, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено завышение ООО "КиноПроектВолгоград", расходов, уменьшающих доходы, в результате нарушения налогоплательщиком пункта 5 статьи 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения не учитываются расходы в виде затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Данное нарушение сложилось в результате неправомерного списания в текущие затраты расходов, связанных с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств (ТРК "ВолгаМолл" в г. Волжском Волгоградской области и ТК "Аврора" в г. Самара), которые в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ признаются амортизируемым имуществом, и погашаются путем начисления амортизации в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, ООО "КиноПроектВолгоград" для выполнения проектных и строительно-отделочных работ на арендованных площадях в ТЦ "Аврора" и ТРЦ "ВолгоМолл" заключило договоры с ООО "СтандартСтрой", ООО "Тагилкоммунпроект", ООО "Компания "Деловые люди", ООО "Строительная компания "Ремэксстрой", МПФ "КОЧАК ЯТЫРЫМ ИНШААТ САНАЙИ ТУРИЗМ НАКЛИЯТ BE ТИДЖАРЕТ АНОНИМ ШИРКЕТИ", ЗАО "Новый Институт Кино Фото Индустрии" (ЗАО НИКФИ), ООО "Азия Синема", ООО "ПИОНЕР", ООО "ФОБОС", ООО "Строительство под ключ".

В подтверждение осуществления перечисленных работ на объектах в ТЦ "Аврора" и ТРЦ "ВолгоМолл" налогоплательщиком представлены справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты выполненных работ, в том числе и по форме КС-2, счета-фактуры, товарные накладные.

В представленных налогоплательщиком договорах определены понятия общестроительных и отделочных работ.

В частности, общестроительные работы определены как работы, включающие строительство каркаса здания, также наружного, теплового контура здания - строительная готовность в соответствии с проектом, а именно: ограждающие стены здания, колонны, перекрытия и кровля; отделочные работы - строительно-отделочные и инженерно-монтажные работы арендатора в арендуемом помещении.

Как отмечает налоговый орган, термин - неотделимые улучшения, в соответствии с определением, данным в заключенных ООО "КиноПроектВолгоград" договорах аренды нежилого помещения от 08.04.2008 N 08/04/08-КПВ, от 09.08.2008 N 1/1-КД и от 17.12.2008 N 1/1-ДД, означает улучшения и изменения, которые производятся в помещении и не могут быть отделены (демонтированы) без вреда помещению.

Таковыми, в частности, являются: перепланировка помещения, изменение элементов поверхности стен, полов и потолка помещения, установка дверей, дверной фурнитуры, и любого инженерного оборудования.

В соответствии с условиями договоров арендатором должен быть выполнен комплекс следующих общестроительных, инженерных и отделочных работ: бетонное основание под пол, включая "плавающие" полы в кинозалах, выравнивающая стяжка, металлические конструкции для подвесных потолков, устройство акустических конструкций по периметру площадей сдаваемых в аренду, санитарные узлы с унитазами, раковинами и аксессуарами, теплоснабжение блока кинозалов (радиаторное отопление), электроосвещение коридоров, санузлов, кинозалов, технических помещений, монтаж кино-технологического оборудования, внутренние двери, отделка стен и потолков, чистовые полы внутри кинозалов, отделка технического коридора, покрытие пола линолеумом и ковролином, керамической плиткой.

Как установлено судами, проведение строительных работ осуществлено на стадии строительства объектов. Целью проведения вышеуказанных работ является доведение объекта будущей аренды до состояния, пригодного для использования. Налоговый орган указал, что осуществление работ по обустройству площадей, которые будут переданы в аренду в целях их использования для размещения "Киноплекса" (кинотеатров, боулинга и иных зон игр и развлечений) и служб, необходимых для его функционирования, возложено арендодателем на арендатора - ООО "КиноПроектВолгоград". Арендодателями же помещений произведены только общестроительные работы по возведению новых зданий.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: обществом получены от арендодателя помещения, пока ему не принадлежащие и находящиеся в состоянии, непригодном для использования по прямому назначению без дополнительной доработки; арендатор фактически осуществлял капитальные вложения в основные средства, которые не являются его собственностью и не принадлежат ему на правах аренды; проводимые работы нельзя назвать ремонтом, поскольку в данном случае имеет место не замена или восстановление, а улучшение имущества, полученного в пользование после определенного этапа строительства - завершения общестроительных работ, с целью производства комплекса работ по планировке и отделке помещений на определенной площади, и последующей эксплуатации доведенного до состояния готовности имущества.

Предварительными договорами, договорами аренды, заключенными ООО "КиноПроектВолгоград" с арендодателями, определено, что произведенные на арендованных площадях строительные отделочные работы являются неотделимыми улучшениями, которые находятся в собственности арендатора до момента прекращения арендных отношений.

Налоговый орган, исходя из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов, пришел к выводу, что работы, проведенные обществом, не являются ремонтными.

С учетом изложенного, налоговый орган счел, что произведенные работы, в соответствии со статьей 257 НК РФ, относятся к работам по достройке и дооборудованию не готового к эксплуатации объекта и пришел к выводу о завышении обществом расходов, уменьшающих доходы, в результате нарушения им пункта 5 статьи 270 НК РФ, которое сложилось в результате неправомерного списания в текущие затраты расходов, связанных с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств.

В пункте 1 статьи 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, проанализировав фактическое содержание выполненных работ, суды пришли к правомерному выводу, что выполненный ООО "КиноПроектВолгоград" комплекс общестроительных, инженерных и отделочных работ нельзя отнести к ремонтным, отделочным, поскольку работы произведены не с целью профилактики или восстановления арендованного имущества, а с целью доведения его до состояния готовности, пригодного для последующей эксплуатации.

Выполненные работы связаны с созданием основных средств, которые формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, погашаемую путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.

При таких обстоятельствах выводы судов о завышении обществом расходов, уменьшающих доходы, в результате нарушения им пункта 5 статьи 270 НК РФ являются обоснованными.

Обоснованность данных выводов подтверждается результатами экспертизы, проведенной специализированной экспертной организацией ООО "МКВ", с которой инспекцией заключен договор от 23.11.2011 N 1-2311/2011. Данная экспертиза была проведена для установления характера осуществленных обществом работ в арендованных помещениях г. Волжского Волгоградской области и г. Самары. Согласно экспертному заключению от 01.12.2011 N 4-12/2011, представленному ООО "МКВ", все работы произведенные налогоплательщиком, являются работами, повлекшими улучшение качеств (эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих) соответствующих помещений и являются неотделимыми.

Выводы экспертизы, проведенной в ходе выездной налоговой проверки, подтверждены экспертным заключением от 06.11.2012 N 18-11/2012 по результатам экспертизы, проведенной, с учетом мнения сторон, независимой экспертной организацией ООО "Трейд-Сервис" на основании определения суда от 15.10.2012 в рамках настоящего дела.

Проведя исследование представленной архивной документации, эксперт пришел к выводу, что выполненные работы, указанные в договорах, дополнительных соглашениях, а также в актах приемки выполненных работ (форма КС-2), произведенных в период 2007-2009 г.г. в помещениях на объекте г. Самара, ул. Аэродромная, д. 47А, ТЦ "Аврора" и на объекте, расположенном по адресу: Волгоградская область, г. Волжский, ул. Александрова, д. 18 А, являются капитальными вложениями, в форме неотделимых улучшений на общую сумму 142 986 712, 86 рубля.

Таких образом в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя являются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Довод заявителя о том, что экспертное заключение не является допустимым доказательством, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку суды, оценив сведения, полученные в результате проведенной по делу экспертизы, не усмотрели оснований для назначения повторной экспертизы, предусмотренных частью 2 статьи 87 АПК РФ, так как выполненное экспертное заключение по содержанию и составу соответствует предъявляемым Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям, сомнений в обоснованности заключения экспертизы или наличия противоречий в выводах экспертизы судами не установлено.

При этом как верно отметили суды предыдущих инстанции, доводы общества, возражающего против выводов, содержащихся в экспертных заключениях по результатам экспертных исследований в рамках выездной налоговой проверки и в рамках настоящего дела, носят субъективный характер, обусловленный необоснованным несогласием с выводами специалистов, обладающих специальными познаниями и предупрежденных об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Данный довод кассационной жалобы направлен на переоценку доказательств, которым уже была дана оценка судом первой или апелляционной инстанций, что в силу норм части 2 статьи 287 АПК РФ, не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции считает необоснованной ссылку общества на отсутствие в числе документов, положенных в основу экспертного заключения, технического паспорта здания со всеми необходимыми изменениями, поскольку из экспертного заключения не следует, что представленные документы являются недостаточными для проведения экспертизы. Эксперт оценил все выполненные работы, указанные в договорах, дополнительных соглашениях, а также в актах приемки выполненных работ как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Таким образом, возражения общества о том, что произведенные работы не несут капитального характера, поскольку не являются неотделимыми улучшениями, опровергаются надлежащими допустимыми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Учитывая данные обстоятельства, суды также обоснованно пришли к выводу, что в нарушение статьи 374 НК РФ обществом необоснованно занижена налоговая база при исчислении налога на имущество.

Остаточная стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений по объектам ТЦ "Аврора" и ТРЦ "ВолгоМолл" по состоянию на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца определена как разница между первоначальной стоимостью объектов и суммой амортизации, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

В соответствии с порядком определения стоимости амортизируемого имущества согласно статьей 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со статьей 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии со статьей 375 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (отчетный), определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

При таких обстоятельствах суды правильно указали, что капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений должны быть объектами налогообложения при расчете налога на имущество.

Относительно требования заявителя о снижении размера пеней за неполную уплату налога на доходы физических лиц, и соответственно, признания оспариваемого решения недействительным при определении размера пеней в части, превышающей сумму задолженности и фактически понесенного бюджетом ущерба, суды также пришли к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для его удовлетворения, поскольку пени по налогу на доходы физических лиц начислены в порядке пункта 3 статьи 75 НК РФ в связи с несвоевременным перечислением удержанного налога, обязанность по своевременной уплате которого лежит на агенте.

Далее, как следует из материалов налоговой проверки, инспекция пришла к выводу, что ООО "КиноПроектВолгоград" в нарушение п.п.1 п.1 ст. 146 НК РФ, не исчислило налог на добавленную стоимость при безвозмездной передаче арендодателям неотделимых улучшений арендованного имущества.

Суд первой инстанции по данному эпизоду согласился с налоговым органом. Однако апелляционная инстанция данный вывод признала необоснованным.

Признавая недействительным решение налогового органа по эпизоду доначисления НДС, начисления пени и штрафа, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на статьи 606, 612, 616 Гражданского кодекса Российской Федерации и условия договора аренды от 08.04.2008 N 08/04/08-КПВ, исходил из того, что право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитальных вложений - неотделимых улучшений в объект. Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по достройке и дооборудованию не готового к эксплуатации объекта за свой счет в соответствии с условиями договора аренды, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии объекта налогообложения НДС на основании абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Между тем, судом апелляционной инстанции не было учтено следующее.

Как установлено в ходе проверки и подтверждается материалами дела, после регистрации арендодателями прав собственности на вновь построенные объекты торгово-развлекательных центров ООО "КиноПроектВолгоград" заключило договоры на аренду нежилых помещений, в том числе договор N 08/04/08-КПВ от 08.04.2008 на аренду нежилых помещений ТЦ "Аврора", находящегося по адресу: г. Самара, ул. Аэродромная, 47. литера "А", площадью 6378.36 кв.м. (у ООО "АТРИУМ" - 4784,64 кв.м. и у ООО "ПАРТНЕР" - 1593,72 кв.м).

В соответствии с пунктом 8.2. договора аренды, право собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения в помещении автоматически переходит к арендодателям после прекращения арендных отношений без возмещения их стоимости.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, сторонами договора определен правовой статус неотделимых улучшений, а именно нахождение его в собственности арендатора до момента прекращения арендных отношений.

На основании договора перенайма от 01.04.2010 и соглашения о замене стороны от 01.04.2010 ООО "КиноПроектВолгоград" передало ООО "Кафе Проект" свои права и обязанности арендатора в объеме и на тех условиях, которые возникли и существовали по состоянию на 01.04.2010 по краткосрочному договору аренды нежилого помещения от 08.04.2008 N 08/04/08-КПВ.

В связи с этим, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обществом осуществлена безвозмездная передача права собственности и на произведенные неотделимые улучшения третьему лицу - ООО "Кафе Проект", не являющемуся стороной предыдущих договоров, что свидетельствует о возникновении у ООО "КиноПроектВолгоград" налоговой базы по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе), происходит их реализация.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. При этом, согласно указанной статье НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, в данной ситуации арендатор обязан начислить НДС к уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В ходе выездной налоговой проверки рыночная стоимость неотделимых улучшений определена затратным методом, с учетом невозможности применения двух первых методов, предусмотренных статьей 40 НК РФ, что следует из ответа территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Самарской области и ответа Торгово-промышленной палаты Самарской области.

В пункте 3 статьи 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно статье 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемою имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). По указанному имуществу налоговая база равна нулю, так как рыночная цена соответствует его остаточной стоимости.

Согласно пункту 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором.

В данном случае является правомерным вывод суда первой инстанции и налогового органа относительно обязанности ООО "КиноПроектВолгоград" предъявить арендодателям к оплате соответствующую сумму НДС при передаче балансодержателям-арендодателям на безвозмездной основе неотделимых улучшений, созданных в результате работ, произведенных в арендуемых помещениях в соответствии с заключенными договорами, с согласия балансодержателей, с привлечением сторонних организаций.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения налогового органа от 30.03.2012 N 46 в части привлечения ООО "КиноПроектВолгоград" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 321 462 рубля, доначисления НДС в размере 8 021 319 рублей, пени в сумме 1 077 607 рублей подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в указанной части - оставлению без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 по делу N А12-16147/2012 в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда N 46 от 30.03.2012 в части привлечения ООО "КиноПроектВолгоград" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 321 462 рубля, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 021 319 рублей, пени в сумме 1 077 607 рублей отменить. В указанной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 25.12.2012 по данному делу оставить без изменения.

В остальной части судебные акты по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин