О положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (приказ Минфина России от 2.08.01 г. N 60н) (И. Ложников, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2001 г.)

О положении по бухгалтерскому учету
"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)
(приказ Минфина России от 2.08.01 г. N 60н)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином России утвержден приказ от 2.08.01 г. N 60н "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (далее - Положение). Указанный нормативный акт устанавливает правила, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением займов, кредитов, размещением заемных обязательств и расходами по их обслуживанию. Рассмотрим важнейшие нормы, содержащиеся в Положении.

Прежде всего в Положении определен момент принятия к бухгалтерскому учету задолженности по полученным займам и (или) кредитам - основной суммы долга. Таковым признается дата фактической передачи денег или других вещей, что соответствует требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а именно ст.807 ГК РФ: "Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей".

В Положении предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения займодавцем или кредитором договора займа и (или) кредитного договора. С этой целью заемщик в пояснительной записке будет приводить информацию о конкретных случаях нарушений займодавцами своих обязательств, в том числе сроках задержки, суммах недополученных кредитов и займов и других сведений.

Положением устанавливается дифференцированный подход к учету задолженности по полученным кредитам и займам, обусловленный временем наступления момента возврата основной суммы долга, согласно условиям договора. При этом если срок погашения задолженности не превышает 12 месяцев, то указанная задолженность квалифицируется как краткосрочная, а при превышении 12 месяцев - как долгосрочная.

Организация-заемщик может предусмотреть перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную. Такой перевод осуществляется в день, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 (для високосного года - 366) дней. В бухгалтерском учете указанная операция должна отражаться на счетах учета кредиторской задолженности (дебет счета "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредит счета "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"). Организации, не осуществляющие перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, учитывают полученные кредиты и займы в составе долгосрочной задолженности до момента их погашения. Решение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную или о выборе варианта учета полученных кредитов и займов в составе долгосрочной задолженности закрепляется в учетной политике организации.

Положением в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводятся категории срочной и просроченной задолженности. Срочной признается задолженность, по которой по условиям договора срок возврата (погашения) кредита и (или) займа не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В бухгалтерском учете перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга, и показывается на отдельном субсчете "Расчеты по просроченной задолженности" к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и (или) счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Значительное место в Положении уделено вопросам состава и порядка признания (включения в расходы) затрат, связанных с обслуживанием полученных кредитов и займов. Согласно п.11 Положения затраты заемщика, связанные с использованием кредитов и займов, сгруппированы по четырем видам, в том числе:

проценты, причитающиеся к оплате займодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Рассмотрим более подробно механизм начисления и признания в бухгалтерском учете (включения в состав расходов) указанных затрат.

Проценты по полученным займам и кредитам

Проценты начисляются, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета от 26.06.98 г. N 39-п, п.3.9).

Как уже было отмечено, организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, т.е. систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.п.

Пример. Организация-заемщик (кредитор) привлекла по кредитному договору денежные средства в сумме 260 тыс. руб. на период с 15 сентября по 15 октября по ставке 35% годовых. Договором способ начисления процентов не оговорен.

Организация-кредитор обязана применить при начислении процентов формулу простых процентов. Полный срок кредита составит (с 15.09 по 15.10) 31 календарный день. Период начисления процентов по полученному кредиту составит (с 15.09 по 14.10) 30 дней, в том числе в сентябре (с 15.09 по 30.09) - 16 дней и в октябре (с 1.10 по 14.10) - 14 дней.

Сумма начисленных процентов вычисляется по формуле:

               /                 \

               |          Пр/100 |

       С = П х |(Н - 1) х ------ |,

               |            365  |

               \                 /

где С - сумма денежных средств по начисленным процентам, руб.;

П - сумма привлечения денежных средств, руб.;

Н - количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов, сутки;

Пр - годовая процентная ставка, %.

Подставляя в формулу известные величины, получим

                   /                  \

                   |           35/100 |

     С = 260 000 х |(31 - 1) х ------ |

                   |             365  |

                   \                  /

В примере общая сумма процентов составит 7479 руб. 42 коп., в том числе в сентябре - 3989 руб. 2 коп. и в октябре - 3490 руб. 40 коп.

Начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как операционные расходы. В бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 и 67 в зависимости от видов и сроков, предоставленных кредитов и займов.

Из данного правила имеется два исключения. Первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг.

В этой ситуации начисляемые заемщиком проценты за использованные таким образом заемные средства относятся на увеличение дебиторской задолженности (дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счетов 66 и 67 учета задолженности по полученным кредитам и займам). При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ и оказании услуг стоимость последних увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. Дальнейшие начисления процентов за полученные кредиты и займы будут осуществляться в общем порядке, т.е. включаться в состав операционных расходов.

Второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования "инвестиционных активов". Под инвестиционным активом в Положении понимается "объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени". В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете указанная операция будет отражаться по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

Применение данного режима отнесения затрат (процентов) по полученным кредитам и займам начинается при возникновении фактических расходов, связанных с формированием инвестиционных активов, например оплатой строительно-монтажных работ, оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету строительства), оплатой расходов по подготовке и набору кадров для строительства и т.п. Следует отметить, что застройщик может включать указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционных активов при условии фактического начала работ по формированию инвестиционных активов и наличии обязательств перед займодавцем по оплате причитающихся ему платежей (процентов) за использование заемных средств.

В этой связи важной является норма о приостановлении заемщиком режима включения затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше 3 месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные затраты должны включаться в состав операционных расходов (дебет счета 91). После возобновления строительных работ расходы по обслуживанию полученных займов и кредитов вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Принципиально новым в Положении можно считать порядок использования доходов от размещения временно свободных заемных средств, предназначенных на цели формирования инвестиционных активов. Дело в том, что заемщик сталкивается с ситуацией, когда часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.п.). В этом случае заемщик вправе использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить указанные средства в депозитные вклады). Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов. В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету счетов учета денежных средств и расчетов (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и др.) и кредиту счета 08.

К существенным новациям Положения можно отнести и разработку механизма исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованным на эти цели. При этом речь идет об определении не средней процентной ставки по расчетам с займодавцами, так как размер процентной ставки устанавливается в договоре займа или кредитном договоре, а средневзвешенной ставки для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Алгоритм расчета приведен в приложении к Положению. Суть его заключается в следующем. Во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов. Данная величина вычисляется как разница между фактической величиной заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов, на начало отчетного периода плюс займы и кредиты, предоставленные в течение отчетного периода на эти цели. Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель). В-третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Включение затрат по обслуживанию займов и кредитов в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно прекращаться начиная с месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, а также в случае, если на нем начат серийный (предназначенный для продажи) выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг. В дальнейшем затраты по займам и кредитам, полученным на инвестиционные цели (при их наличии), будут включаться в операционные расходы организации-заемщика.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям
и облигациям и иным выданным заемным обязательствам

В соответствии с действующим законодательством одной из форм привлечения заемных средств является размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи векселей и выпуска облигаций.

Как известно, векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к его номинальной стоимости цене, т.е. с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму, большую, чем полученную по векселю.

Из данного условия вытекают определенные последствия:

в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности, т.е. с учетом причитающегося дисконта или процента;

собственно дисконт и (или) процент будут являться элементом затрат по обслуживанию долга.

Пример. Векселедатель продал вексель номинальной стоимостью 100 тыс. руб. со сроком погашения 6 месяцев за 94 тыс. руб. В бухгалтерском учете заемщика данная операция будет проведена по дебету счетов 51 и 91 в суммах 94 тыс. руб. и 6 тыс. руб. соответственно и кредиту счета 66 в сумме 100 тыс. руб.

Кроме того, с целью равномерного отнесения расходов по данному векселю (дисконта или процента) векселедатель вправе предварительно учесть указанные затраты как расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") с последующим их равномерным списанием на операционные расходы организации (счет 91). В приведенном примере сумма 6 тыс. руб. может первоначально быть показана на счете 97 с последующим ежемесячным отнесением 1 тыс. руб. в дебет счета 91. Решение о применении варианта аккумулирования расходов первоначально в качестве расходов будущих периодов закрепляется в учетной политике заемщика.

Порядок учета операций, связанных с размещением заемщиком облигаций, аналогичен операциям по размещению векселей.

Помимо операций по непосредственному привлечению заемщиком денежных средств под выданный вексель могут осуществляться и операции по "вторичному" размещению ранее полученных векселей. В данном случае речь идет о привлечении векселедержателем заемных средств, в обеспечение которых займодавцу (кредитной организации) передается ранее полученный вексель (в частности, за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, проданные товары). Полученный таким образом банковский кредит будет отражаться организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 или счета 67 на сумму номинальной стоимости векселя и дебету счетов учета денежных средств (счета 51 и 52) в сумме фактически полученного кредита и счета 91 на сумму причитающего кредитной организации дисконта. Погашение задолженности по полученному кредиту производится векселедержателем (операции учета (дисконта) векселей) на основании извещения кредитной организации об уплате векселедателем (иным плательщиком) суммы долга.

В бухгалтерском учете векселедержателя данная операция найдет отражение по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Дополнительные затраты, произведенные в связи
с получением займов и кредитов, выпуском и размещением
заемных обязательств

Данные затраты включают расходы организации-заемщика, непосредственно связанные с получением указанных заемных средств. В частности, это могут быть расходы по исследованию рынка кредитных услуг (юридические и консультационные услуги), оплата услуг типографий (специализированных организаций) по размещению тиража облигаций, оплата регистрационных сборов, расходы по проведению экспертиз, оплата нотариальных услуг (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), услуг связи, а также других подобных расходов. Дополнительные затраты являются операционными расходами организации-заемщика и относятся ею в бухгалтерском учете на счет 91 в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.

Если дополнительные затраты составляют значительный объем (например, при эмиссии выпуска облигаций) и их одномоментное включение в текущие расходы приведет к существенному ухудшению финансового положения организации эмитента (заемщика), то последний вправе предварительно учесть эти затраты в составе дебиторской задолженности по счету 76 на отдельном субсчете. В последующем организация-заемщик в течение срока погашения соответствующих заемных обязательств равномерно списывает "отложенные" дополнительные затраты на операционные расходы (дебет счета 91 и кредит счета 76).

Решение об использовании счетов дебиторской задолженности для предварительного аккумулирования дополнительных затрат закрепляется в учетной политике организации-заемщика.

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся
к оплате проценты по полученным займам и кредитам

Как известно, организации в некоторых случаях испытывают потребность в дополнительных валютных ресурсах. В этой ситуации кредитный договор или договор займа заключается на привлечение иностранной валюты. По условиям указанных договоров возврат основной суммы долга и начисление причитающихся займодавцу процентов производятся, как правило, в той же валюте. Несовпадение по времени момента (отчетного периода) начисления процентов по займу или кредиту с периодом их фактического перечисления приводит к возникновению курсовых разниц. В зависимости от динамики изменения курса валюты расчетов данные курсовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. В бухгалтерском учете исчисление курсовых разниц должно производиться в момент совершения операции (т.е. фактического перечисления процентов) и на дату составления бухгалтерской отчетности и относиться в качестве затрат по обслуживанию основной суммы долга на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 66 или счета 67.

Аналогичная ситуация имеет место и при заключении договоров займа или кредита, выраженных в иностранной валюте (или условных денежных единицах), когда предоставление займа или кредита, как и возврат основной суммы долга и процентов по ней, производится в рублях.

Рассматривая вопросы учета курсовых разниц по начисленным процентам за использованные заемные средства, нельзя забывать и о необходимости пересчета организациями-заемщиками основной суммы долга. Курсовые разницы, связанные с текущим изменением курса иностранной валюты, на основную сумму долга подлежат также отнесению на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов 66 и 67 в зависимости от положительного или отрицательного их значения.

В заключение хотелось бы отметить, что Положение вступает в силу с 1 января 2002 г. Это, по нашему мнению, позволит своевременно внести необходимые изменения и дополнения в рабочие документы организаций.

И. Ложников,

заместитель руководителя Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2001 г.