Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 августа 2013 г. N Ф06-7214/13 по делу N А06-7786/2012

г. Казань

29 августа 2013 г.

Дело N А06-7786/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Мордасова Д.А., доверенность от 06.11.2012, Шендо В.Г., доверенность от 06.11.2012,

ответчика - Богдановой А.А., доверенность от 13.08.2013 N 02-10/10804,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "АСК", г. Астрахань (ИНН 3016048363, ОГРН 1063016004721), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, г. Астрахань,

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 06.03.2013 (судья Плеханова Г.А.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 (председательствующий судья Пригарова Н.Н., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

по делу N А06-7786/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АСК" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 35,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "АСК" (далее - ООО "АСК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 35 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - Управление) от 08.10.2012 N 210-Н (за исключением эпизода доначисления единого социального налога в сумме 5 289 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций).

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества вынесено решение от 27.07.2012 N 35 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) с доначислением к уплате в бюджет, в том числе налога на прибыль в сумме 2 637 908 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 1 354 364 руб., начислением соответствующих сумм пеней.

Решением Управления от 08.10.2012 N 210-Н решение налогового органа от 27.07.2012 N 35 по апелляционной жалобе налогоплательщика изменено путем уменьшения произведенных доначислений по налогу на прибыль на 494 610 руб., НДС на 3 999 руб., начислений соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая решение налогового органа в части не соответствующим законодательству о налогах и сборах и нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 06.03.2013, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013, заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа от 27.07.2012 N 35 в части доначисления НДС в размере 1 195 918 руб., налога на прибыль в размере 2 416 659 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 16 400 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

ООО "АСК" не согласившись с принятыми судебными актами, обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявления (эпизод приобретения сжиженного газа) по основаниям, изложенным в жалобе.

В свою очередь, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебный акты в части удовлетворения заявления общества, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права.

В судебном заседании 15.08.2013 по инициативе суда кассационной инстанции в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 14 часов 45 минут 22.08.2013.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, дополнение к кассационной жалобе налогового органа, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа приходит к следующему.

Инспекция по результатам проверки привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком необходимых для проверки документов.

Суды, признавая в указанной части решение инспекции недействительным, исходили из того, что оснований для привлечения к ответственности не имелось, поскольку инспекцией не установлено наличие у общества истребованных документов и возможность их представления, вина общества в непредставлении документов, а также событие налогового правонарушения отсутствуют.

Выводы судов являются правильными, соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Судами установлено, что общество истребуемые документы не представило ввиду их отсутствия на момент проверки, поскольку документация им утрачена вследствие пожара.

В случае, если истребуемые документы отсутствуют у налогоплательщика, то он не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, так как отсутствует такой необходимый элемент состава правонарушения как вина.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали недействительным решение инспекции и по эпизоду, связанному с неуплатой обществом НДС с выручки от реализации товаров индивидуальному предпринимателю Амерханову Э.А.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Судами установлено, что занижение налоговой базы в результате невключения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в книгу продаж по индивидуальному предпринимателю Амерханову Э.А. в размере 2 966 101 руб. у ООО "АСК" отсутствует, так как реализация изделий из ПВХ была осуществлена на сумму 7 300 000 руб., а не на - 10 800 000 руб. Данное обстоятельство подтверждается товарной накладной от 30.06.2009 N 145, актом сверки взаимных расчетов за 2009 год.

Поскольку налоговый орган не доказал занижение налогоплательщиком выручки от реализации товаров, соответственно, и объекта обложения НДС, доначисление налога в сумме 533 899 руб., начисление соответствующих сумм пеней и штрафа является неправомерным.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неуплата ООО "АСК" налога на прибыль в сумме 1 700 961 руб. за 2009-2010 годы в связи с неправомерным исключением расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затрат на формирование резервного фонда по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 8 538 364,45 руб. По мнению налогового органа, общество не представило документы, подтверждающие осуществление гарантийного ремонта.

Признавая данные доводы налогового органа необоснованными, суды правомерно исходили из следующего.

Пунктом 1 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Из смысла вышеизложенной правовой нормы следует, что никаких ограничений на создание резерва, связанных с тем, кто непосредственно выполнял гарантийный ремонт (сам продавец или иное лицо), не установлено, как и не указан перечень таких расходов.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК РФ).

В соответствии со статьей 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 Кодекса).

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (пункт 4 статьи 267 НК РФ).

Как установлено судами, обществом на основании приказов от 31.12.2009 N 2-УП-НУ/10 и от 31.12.2010 создан резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию с предельным размером отчислений 5% от выручки от реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Согласно представленному расчету резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогового учета ООО "АСК" на 2010 год сумма резерва составила 8 538 364,45 руб.

ООО "АСК" на реализуемый товар установлен гарантийный срок от 1 года до 5 лет в зависимости от вида товаров. Учетной политикой на 2010 год установлено, что общество формирует резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 5% от выручки.

Пунктом 5 статьи 267 НК РФ определено, что сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Из анализа указанной правовой нормы следует, что резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) может быть создан налогоплательщиком за счёт отчислений при осуществлении реализации гарантийных товаров (работ) или за счёт переноса неиспользованного в прошлом периоде резерва. При этом состав внереализационных доходов корректируется только в случае, если размер вновь созданного резерва меньше размера перенесенного резерва прошлого периода.

Суды, исследовав материалы дела, пришли к выводу о невозможности установить себестоимость работ, сданных заказчикам в 2009-2010 годах с условием о предоставлении гарантии, и, следовательно, установить допустимую сумму резерва в эти периоды.

Материалами дела подтверждается, что общество в отношениях с контрагентами выступает продавцом, в связи с чем при возникновении гарантийного случая обязано произвести либо замену некачественных запчастей, либо возвратить стоимость некачественного товара в полном объеме. Размер возмещения стоимости некачественного товара дилеру не может быть ниже цены его приобретения у общества.

Следовательно, общество вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах. Налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что ООО "АСК" на основании статьи 267 НК РФ правомерно были учтены в составе расходов по налогу на прибыль расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в сумме 8 538 364,45 руб.

Доводам налогового органа о том, что обществом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете начисление резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не производилось судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Относительно довода налогового органа о документальном неподтверждении расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, суды обоснованно пришли к выводу, что налоговый орган должен был определить размер налоговых обязательств, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ, поскольку ООО "АСК" неоднократно в ходе проверки и в ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля указывало на невозможность представления документов в связи с их утратой в результате пожара.

Вместе с тем, налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие фактическое выполнение работ по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а именно, копии нарядов-заказов и отчеты о проделанной работе по сервису.

Установленные судами обстоятельства дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом в кассационной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные документы, имеющиеся в материалах дела.

Согласно оспариваемому решению общество неправомерно включило в состав затрат и предъявило налоговые вычеты по эпизоду, связанному с проведением капитального ремонта арендуемого помещения.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты (статья 171 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Суды установили, что между Ильмамбетовым Н.А и Амерхановым Э.А. (арендодатели) и ООО "АСК" (арендатор) заключены договоры от 01.01.2009 и соглашения о пролонгации от 01.11.2010, согласно которым арендатору передано в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Астрахань, Трусовский район, ул. Керченская, дом. 57 (для использования в качестве склада для отпуска изделий и для использования в качестве производственного цеха).

Указанными договорами предусмотрена обязанность арендатора производить текущие ремонтные работы и нести соответствующие расходы, как необходимые условия осуществления им своей предпринимательской деятельности.

Судами установлено, что произведенные обществом ремонтные работы не относятся к работам по модернизации, реконструкции, техническому перевооружению, так как в результате проведенного ремонта изменений технологического или служебного назначения объекта не последовало.

Судами обеих инстанций также установлено и материалами дела подтверждается, что ремонт арендованных помещений вызван необходимостью проведения текущего ремонта, спорные работы произведены обществом для обеспечения нормального функционирования производственного комплекса, а затраты на проведение этих работ правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и предъявлены к вычету сумм НДС, уплаченных подрядчикам за выполнение текущего ремонта помещений.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права, поэтому оснований для удовлетворения жалобы инспекции по данному эпизоду не имеется.

Возражения налогового органа о том, что судами не исследованы все обстоятельства дела, не дана надлежащая правовая оценка представленным по делу доказательствам, а выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нарушают действующие нормы права, не нашли своего подтверждения.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган отказал обществу в применении налоговых вычетов по НДС, заявленных по приобретению сжиженного газа,

Отказывая в удовлетворении заявления общества по эпизоду приобретения сжиженного газа, суды признали обоснованным исключение налоговым органом из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также непринятие налоговых вычетов по НДС в связи с неподтвержденностью производственного характера произведенных расходов. По мнению судов, обществом не представлены документы, подтверждающие факт использования транспортных средств для предпринимательской деятельности, из которых можно установить маршрут следования, километраж и расход горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) при использовании автотранспортных средств.

Между тем, судебными инстанциями не учтено следующее.

Во-первых, сделав вывод о том, что представленные обществом договоры не могут являться документами, подтверждающими несение спорных расходов обществом на ГСМ, суды не дали надлежащей оценки данным договорам и в нарушение статьей 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не привели мотивов, по которым они не были приняты в качестве доказательств в подтверждение обоснованности понесенных расходов.

Во-вторых, суды не учли то обстоятельство, что в соответствии с дилерскими договорами на поставку товара, заключенными между ООО "АСК" и его покупателями, доставка товара до склада дилера осуществлялась ООО "АСК" собственным транспортом, управление которым осуществляли водители, предоставленные ООО "АСК" по договорам о предоставлении персонала. При этом ООО "АСК" в спорном периоде не пользовалось транспортными услугами сторонних организаций. Налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались.

Кроме того, вывод судов о документальном неподтверждении затрат на приобретение ГСМ противоречит установленным в ходе рассмотрения дела обстоятельствам о том, что часть документов, в том числе путевые листы, не были представлены обществом в связи с их утратой при пожаре, произошедшем 21.07.2010.

Вместе с тем, налоговый орган, не отрицая факт наличия у ООО "АСК" автотранспортных средств, исполнение договорных обязательств обществом в части доставки товара (продукции) до покупателя, отсутствие услуг сторонних организаций по доставке товара (продукции), полностью исключил из состава затрат по налогу на прибыль расходы на приобретение ГСМ и вычетов по НДС по приобретению ГСМ в связи с непредставлением первичных документов, не принял во внимание то обстоятельство, что в ходе проверки большая часть документов обществом была восстановлена.

Так, в частности, были восстановлены документы на отгрузку готовой продукции покупателям, документы на приобретение товаров (работ, услуг) у поставщиков.

Как указывает общество, путевые листы не были восстановлены в силу специфики данного документа, так как не представляется возможным (спустя два года) восстановить полностью весь маршрут, движение транспортного средства и его километраж.

Однако, судами не учтено, что данные обстоятельства обязывали налоговый орган определить сумму расходов по налогу на прибыль и размер налогового обязательства расчетным методом, предусмотренным пунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в его распоряжении, так из документов, находящихся у контрагентов общества.

Нельзя также согласиться с позицией судов в отношении отказа в применении вычетов и, как следствие, доначисления к уплате спорной суммы налога на добавленную стоимость и связанных с ним налоговых обязательств.

Общество считает, что отказ в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретению ГСМ полностью неправомерен, поскольку суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные продавцу, подтверждены счетами-фактурами, результатами встречной налоговой проверки, ГСМ приняты на учет, следовательно, ООО "АСК" полностью соблюдены требования статей 171, 172 НК РФ.

Данному обстоятельству судами оценка не дана, выводы судебных инстанций по данному эпизоду сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.

При таких обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует устранить допущенные нарушения, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно и всесторонне исследовать и оценить в совокупности доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно применив нормы материального права и не нарушив нормы процессуального права, вынести законный и обоснованный судебный акт, а также распределить судебные расходы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 06.03.2013 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 по делу N А06-7786/2012 об отказе в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области от 27.07.2012 N 35 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду приобретения сжиженного газа отменить.

Дело N А06-7786/2012 в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Астраханской области от 06.03.2013 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 по данному же делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Ф.Г. Гарипова О.В. Логинов