Вопрос: Организация в период с 1996 по 2001 год построила магазин. Общие расходы по строительству составили 2150 тыс. руб., в том числе НДС - 305 тыс.руб. (из них 2 тыс.руб. - по стоимости строительно-монтажных работ, выполненных и оплаченных в 2001 году). Организацией магазин не эксплуатировался, а был реализован. Правильно ли мы сделали, предъявив сумму НДС, уплаченную с начала строительства, к зачету? ("Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.)

Организация в период с 1996 по 2001 год построила магазин. Общие расходы по строительству составили 2150 тыс. руб., в том числе НДС - 305 тыс.руб. (из них 2 тыс.руб. - по стоимости строительно-монтажных работ, выполненных и оплаченных в 2001 году). Организацией магазин не эксплуатировался, а был реализован. В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 1845 тыс.руб. - на сумму первоначальной стоимости магазина без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 08 и

дебет счета 68 кредит счета 19 - 305 тыс.руб. - на сумму НДС;

дебет счета 62 кредит счета 47 - 1900 тыс.руб. - на сумму стоимости магазина по цене реализации с учетом НДС;

дебет счета 47 кредит счета 68 - 316,7 тыс.руб. - на сумму НДС по стоимости реализации;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 1845 тыс.руб. - на сумму первоначальной стоимости проданного магазина.

Правильно ли мы сделали, предъявив сумму НДС, уплаченную с начала строительства, к зачету?

Судя по редакционной почте, ситуация, описанная в вопросе, после введения в действие части второй НК РФ (глава 21 "Налог на добавленную стоимость"), становится все более распространенной. Поэтому, имеет смысл разобраться в ней подробнее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Указанные в настоящем пункте суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства.

Вместе с тем пунктом 43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации) разъяснено, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями после 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных строительством объектов производственного назначения.

В предыдущем абзаце выделено ключевое слово, из которого следует, что вычету подлежат не все суммы налога, уплаченные с начала строительства и даже не те, которые оплачены после 1 января 2001 года (как известно из практики, наибольший удельный вес традиционно занимают строительно-монтажные работы, выполненные в декабре, а принятые и оплаченные в следующие месяцы), а только те, которые выполнены после вступления в силу части второй НК РФ. Фактически это означает, что вычету подлежат суммы НДС по стоимости работ, принятых и оплаченных после 31 января 2001 года.

Таким образом, в описанной ситуации налогообложению подлежит только 2 тыс. руб. - НДС, оплаченный в 2001 году (предположим, что этот НДС относится к работам, выполненным в этом году). Остальная сумма налога подлежит включению в первоначальную стоимость законченного строительством объекта.

В 2001 году должны быть сделаны следующие бухгалтерские проводки (стоимость строительно-монтажных работ определена расчетным путем):

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 тыс.руб.

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 2 тыс.руб. - на сумму НДС;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - 2 тыс.руб. - на сумму НДС, предъявленную к вычету (вторая проводка оформляется после ввода объекта);

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 2 148 тыс.руб. - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта.

Теперь рассмотрим вопрос определения налоговых обязательств организации при реализации таких объектов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Пунктом 33.2 Методических рекомендаций разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относятся:

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Таким образом, в общем случае, налоговая база по реализации определяется как разница между ценой продажи и первоначальной (в случае реализации основных средств, бывших в эксплуатации - остаточной) стоимостью объектов.

Нетрудно убедиться, что в описанной ситуации налоговой базы не возникает - объект продается с убытком. Однако, учитывая то, что статья 154 НК РФ имеет недвусмысленную ссылку на статью 40 НК РФ, с большой долей уверенности можно утверждать, что налоговая база (и, соответственно, размер налоговых обязательств) будет скорректирован при первой же налоговой проверке.

Для методических целей уточним условия примера и рассмотрим отражение операций по реализации объекта в бухгалтерском учете в том случае, если бы цена реализации была бы определена правильно - например, 2410 тыс.руб.

Особенность (и определенная сложность) здесь в том, что фактически объект на балансе продавца с учетом НДС отражается лишь частично. К сожалению Методические рекомендации не разъясняют такой ситуации. Поэтому, сформулируем наше мнение по этому поводу.

Так как различные части стоимости реализуемого объекта облагаются налогом по разным правилам, наиболее простым и логичным будет отражение в учете списания этих сумм по различным схемам (напоминаем, что стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в 2001 году равна 10 тыс.руб. без учета НДС):

дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" кредит счета 01 - 2 138 тыс.руб.;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 10 тыс.руб.;

дебет счета 47 кредит счета 68 - 2 тыс.руб. (по стоимости работ, реализованных в 2001 году);

дебет счета 47 кредит счета 68 - 45 тыс.руб. ((2 410 - 2 - 2 138) х 16,67%) - на сумму НДС по части стоимости объекта, учитываемого с учетом НДС;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 47 - 215 тыс.руб. - на сумму финансового результата от продажи объекта.

Предвидим возражения, что третья проводка (на сумму 2 тыс.руб.) не совсем корректна, так как налог начисляется на первоначальную стоимость, а не на продажную без учета НДС. По нашему мнению, здесь занижения базы быть не может, так как налоговая база по другой части определяется из цены реализации за минусом суммы налога, начисленного ранее. Разумеется, можно было бы привести достаточно сложную алгебраическую формулу расчета (правда, без применения элементов высшей математики, но с использованием показательной функции). Однако, расхождения с приведенными суммами в данном случае будут минимальными, причем большая часть расхождений будет обусловлена необходимостью округления получаемых промежуточных величин.

1 июля 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2001 г.