О главе 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" (Л. Любомирская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2001 г.)

О главе 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых"

Федеральным законом от 8.08.01 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (далее - Закон) с 1 января 2002 г. введена в действие глава 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых". Указанной главой в налоговую систему Российской Федерации взамен трех действующих налогов (плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на нефть и стабильный газовый конденсат) вводится новый налог - на добычу полезных ископаемых.

С введением данного налога решена проблема, связанная с отсутствием определенных в законодательном порядке основных элементов налогообложения по специальным налогам при пользовании недрами. В действующем в 1992-2001 гг. законодательстве Российской Федерации о недрах раздел платности пользования недрами носит рамочный характер и не дает полного определения основных элементов налогообложения при исчислении указанных налогов. В главе 26 НК РФ определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты. Порядок исчисления налога основывается на действующем порядке исчисления всех трех перечисленных выше налогов. Вместе с тем имеются значительные отличия.

Налогоплательщики

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст.9 Закона Российской Федерации "О недрах" (в ред. Федерального закона от 2.01.2000 г. N 20-ФЗ) пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица. При ведении работ по добыче радиоактивного сырья пользователями недр могут быть только юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и имеющие лицензии на ведение работ по добыче такого сырья.

Предоставление недр в пользование оформляется лицензией. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашений о разделе продукции - с момента вступления в силу такого соглашения.

Согласно ст.17.1 Закона лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

Пользователи недр подлежат постановке на учет в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного им в пользование. Учитывая, что при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации (на арендуемых территориях или на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации) вся сумма налога зачисляется в федеральный бюджет, налогоплательщики, добывающие полезные ископаемые на данной территории, подлежат постановке на учет по месту своего нахождения.

Объект налогообложения

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и исключительной экономической зоны, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. Как правило, извлечение полезных ископаемых из отходов горнодобывающих организаций осуществляют организации, не связанные с этой горнодобывающей организацией. Не подлежат налогообложению полезные ископаемые, извлеченные из собственных отходов либо потерь добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если их добыча ранее подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

Не являются объектом налогообложения общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления. Это полезные ископаемые, не используемые индивидуальным предпринимателем для производственных и технологических нужд, а также не реализуемые на сторону. Не являются объектом налогообложения также добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Для правильного определения налоговой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в главе 26 дано как общее определение добытого полезного ископаемого, так и определение отдельных видов полезных ископаемых. Полезным ископаемым признается продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов и потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия) (далее - стандарты качества). Иными словами, это минеральное сырье, прошедшее первичную обработку, осуществляемую, как правило, в границах горного отвода и предусмотренную техническим проектом или проектом обустройства месторождения.

Видами добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу, являются:

1) товарные уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы, т.е. каменный и бурый уголь, прошедший технологические операции по породовыборке, селективной выемке, сортировке, прочие операции, необходимые для доведения его до требуемого качества;

2) торф, прошедший операции по выемке, дегидратации, фрезерованию, брикетированию и другие операции, необходимые для облегчения его хранения;

3) углеводородное сырье:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений;

газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений;

газ горючий природный из нефтяных (газонефтяных, нефтегазовых) и нефтегазоконденсатных месторождений (далее - попутный газ);

4) товарные руды черных, цветных, редких, радиоактивных металлов, а также многокомпонентные комплексные руды, прошедшие технологические операции по породовыборке, дроблению негабаритов или всей добытой из недр горной массы до требуемых размеров, размолу, грохочению, усреднению, селективной выемке, измельчению, сортировке, сушке;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел). Не может быть признана добытым полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке многокомпонентной комплексной руды в обогатительно-металлургическом производстве (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое и горнорудное неметаллическое сырье, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, битуминозные породы, сырье редких металлов (рассеянных элементов), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых, прошедшие технологические операции по доведению до требуемого стандарта качества;

7) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья, т.е. сырье, прошедшее операции по селективной выемке, обогащению, выбору кристаллосырья и его сортировке до получения кондиционного продукта (сортового сырья);

8) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь), т.е. камни, прошедшие операции по обогащению, сортировке, первичной классификации и первичной оценке;

9) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

10) соль природная и чистый хлористый натрий, прошедшие операции по выпариванию, измельчению и просеиванию;

11) подземные воды, содержащие полезные ископаемые либо используемые для получения тепловой энергии (промышленные и термальные воды), а также воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

Кроме того, к добытому полезному ископаемому относится полезное ископаемое, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Налоговая база

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого в отношении всех добытых полезных ископаемых, включая попутные компоненты. Налоговой базой является стоимость добытых полезных ископаемых. При этом ст.5 Закона предусмотрено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах нетто массы (при прямом методе определения с учетом фактических потерь полезного ископаемого) прямым или косвенным методом. Прямой метод предполагает определение количества полезного ископаемого посредством измерительных приборов. Косвенный метод применяется в том случае, когда количество добытых полезных ископаемых прямым методом определить невозможно. В этом случае количество полезного ископаемого определяется расчетно по показателям содержания добытого полезного ископаемого в извлекаемом минеральном сырье (например, по коэффициенту извлечения).

В главе 26 НК РФ установлены особенности определения количества добытого полезного ископаемого для драгоценных металлов и драгоценных камней при добыче их из коренных, россыпных и техногенных месторождений.

Для определения стоимости добытых полезных ископаемых используется также такой показатель, как стоимость единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации, установленных с учетом положений ст.40 части первой НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории России и стран СНГ), акциза и расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий договора. При этом в сумму расходов включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на обязательное страхование грузов. К расходам по доставке добытого полезного ископаемого до получателя относятся расходы по доставке магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

Цена реализации уменьшается также на суммы государственных субвенций из бюджета в том случае, если налогоплательщик получает к ценам реализации своей продукции такие субвенции.

При отсутствии у налогоплательщика реализации добытых полезных ископаемых (например, при направлении их на собственную переработку, в порядке бартерных операций и др.) налог исчисляется исходя из расчетной стоимости, учитывающей расходы налогоплательщика на добычу полезного ископаемого, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Налоговые ставки

До введения в действие главы 26 НК РФ минимальные и максимальные ставки платы за пользование недрами устанавливались Правительством Российской Федерации (постановление от 28.10.92 г. N 828), а конкретные ставки платы для каждого месторождения - органами, выдающими лицензии на пользование недрами, и фиксировались в лицензии. Ставки акцизов и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ) были установлены законодательством.

В главе 26 НК РФ установлены единые по каждому виду полезных ископаемых налоговые ставки в процентах от стоимости добытого полезного ископаемого. Статьей 5 Закона установлено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая ставка при добыче нефти составляет 340 руб. за 1 т. Это базовая ставка, которая применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, - Кц. Данный коэффициент налогоплательщик ежеквартально определяет самостоятельно по формуле:

Кц = (Ц - 8) x Р / 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России, определяемое налогоплательщиком самостоятельно как сумма значений курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. При отсутствии указанной информации в официальных источниках коэффициент принимается равным единице, т.е. применяется базовая ставка.

Из данной нормы Закона вытекает, что при среднем за налоговый период уровне цен сорта нефти "Юралс" 8 долл. США за баррель и ниже налоговая ставка равна нулю. По нулевой ставке производится налогообложение при добыче:

1) полезных ископаемых в части их нормативных потерь. При этом под нормативными потерями понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Порядок утверждения нормативов потерь, а также сами нормативы разрабатываются;

2) попутного газа;

3) попутных и дренажных подземных вод, не учитываемых на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

6) подземных вод из контрольных или резервных скважин при проведении планового контроля за их работоспособностью, наличие и обеспечение работоспособности которых устанавливаются федеральным органом исполнительной власти;

7) минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива);

8) подземных вод, используемых исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

На наш взгляд, установление льготных (нулевых) ставок за добычу подземных вод (пп.3, 6, 8) в данной главе НК РФ нецелесообразно, так как пресные подземные воды не являются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Облагаются этим налогом только термальные воды, а также промышленные воды, содержащие полезные ископаемые, и минеральные воды. Налогообложение подземных вод с 1 января 2002 г. производится согласно Федеральному закону от 6.05.98 г. N 71-ФЗ (в ред. Федерального закона от 7.08.01 г. N 111-ФЗ) "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами".

Пониженная налоговая ставка установлена для налогоплательщиков, осуществивших за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместивших все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденных по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральным законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений. Они уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, по ставке с коэффициентом 0,7.

Порядок исчисления и уплаты налога и сроки уплаты налога

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля от стоимости добытых полезных ископаемых.

С 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. сумма налога при добыче нефти исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом Кц, и налоговой базы (количества нефти в натуральном выражении - тоннах). Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала) по видам добытых полезных ископаемых. При этом налог уплачивается раздельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи, исчисляемые как одна третья общей суммы налога за предыдущий налоговый период. Разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой авансовых платежей по налогу, уплаченных в течение налогового периода, подлежит уплате в бюджет по итогу налогового периода. Положительная разница между суммой авансовых платежей по налогу, уплаченных в течение налогового периода, и общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит возврату (зачету) налогоплательщику в соответствии со ст.78 части первой НК РФ.

В силу главы 26 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, за исключением нефти, суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в течение I квартала 2002 г., исчисляются как одна третья сумм, начисленных за IV квартал 2001 г. платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

При добыче нефти суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в течение I квартала 2002 г., исчисляются как одна третья сумм, начисленных за IV квартал 2001 г. платежей за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть.

По итогам налогового периода налог уплачивается не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим кварталом. В те же сроки представляется налоговая декларация по налогу. Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает за тот налоговый период, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Авансовые платежи уплачиваются не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода.

Как уже говорилось ранее, с 1 января 2002 г. отменяется акциз на нефть и стабильный газовый конденсат. В связи с этим Федеральным законом от 8.08.01 г. N 126-ФЗ отменены нормы главы 22 "Акцизы" НК РФ, касающиеся порядка исчисления и уплаты акциза на данную продукцию. Внесены также отдельные изменения в части акциза на природный газ. Утратила силу норма, согласно которой при определении налоговой базы для исчисления акциза на природный газ, принадлежащий организациям, не являющимся субъектами естественных монополий в сфере транспортировки газа по трубопроводам (в Федеральном законе "О газоснабжении" такие организации определены как независимые), затраты на транспортировку природного газа по территории Российской Федерации включаются в налоговую базу в сумме тарифа (отпускных цен), утверждаемого для внутрисистемного потребления субъектами естественных монополий, осуществляющими производство, транспортировку и реализацию газа (п.п.4 п.2 ст.188 НК РФ).

В связи с введением в действие на территории Российской Федерации тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным газопроводам надбавка к оптовым ценам на природный газ для газораспределительных организаций с 1 июля 2000 г. в соответствии с постановлением ФЭК России от 31.03.2000 г. N 16/8 "О тарифах на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам" применению не подлежит. С учетом этого уточнена редакция п.п.2 п.2 ст.188 НК РФ. В новой редакции ст.188 (п.4 ст.1 Закона) предусмотрено, что при оплате услуг по транспортировке газа по газораспределительным сетям стоимость этих услуг и сумма тарифов не включаются в налоговую базу.

Хотелось бы также напомнить, что с 1 января 2002 г. утрачивает силу льготная (нулевая) ставка акциза на природный газ, добываемый на территории Российской Федерации организациями, для которых на 1 января 2001 г. Правительством Российском Федерации была установлена нулевая ставка акциза, и реализуемый этими организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия. Перечень таких организаций был утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 г. N 1042.

Отменен Федеральный закон "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", внесены отдельные изменения в другие законодательные акты Российской Федерации. В частности, внесены изменения в Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части дополнения перечня федеральных налогов налогом на добычу полезных ископаемых и исключения из этого перечня отчислений на ВМСБ. Кроме того, в новой редакции изложен пятый раздел Закона Российской Федерации "О недрах", включающей перечень неналоговых платежей при пользовании недрами, а также устанавливающей порядок их исчисления и внесения в бюджет. Внесены также соответствующие изменения в Федеральные законы "О континентальном шельфе Российской Федерации" и "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации".

Изменения в части распределения налога на добычу полезных ископаемых по бюджетам разных уровней внесены в Бюджетный кодекс Российской Федерации. Предусмотренный Законом Российской Федерации "О недрах" порядок распределения по бюджетам разных уровней специальных налогов на недропользователей утратил силу.

Определен порядок зачисления в бюджеты недоимки, пеней и штрафов, образовавшихся на 1 января 2002 г. по платежам за пользование недрами, отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акцизам на нефть и стабильный газовый конденсат. Установлено, что эти платежи зачисляются в доход федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим до введения в действие настоящего Федерального закона.

Л. Любомирская,

заместитель начальника отдела налогов и доходов

от использования природных ресурсов

Департамента налоговой политики Минфина России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2001 г.