Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (А.В. Манасуев, В.В. Гондусов, "Законодательство", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.)

Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения
в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий*(1)

I. Введение

Двойное налогообложение является одной из центральных проблем, с которой хозяйствующие субъекты сталкиваются в процессе осуществления международной экономической деятельности, и государства - члены Европейского союза (ЕС) не являются в этом смысле исключением. Именно поэтому государства - члены ЕС на протяжении многих лет разрабатывают различные меры, нацеленные на решение указанной проблемы. Эти меры можно разделить на две большие группы: двусторонние и предпринимаемые на уровне сообщества.

Следует отметить, что наибольший прогресс достигнут в принятии мер двустороннего характера. К настоящему моменту в основном между всеми государствами - членами ЕС заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Кроме того, в течение нескольких десятков лет Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) создаются рекомендации, типовые конвенции и комментарии, призванные устранить или минимизировать негативный эффект двойного налогообложения*(2).

Большой интерес представляют шаги, предпринятые в рамках законодательства ЕС. Совместные усилия двенадцати государств-членов*(3), стремившихся решить проблему двойного налогообложения на уровне сообщества, привели к подписанию ими Европейской конвенции об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий*(4) (далее - Конвенция об арбитраже)*(5).

Конвенция об арбитраже призвана решить проблему двойного налогообложения, возникающую при осуществлении финансовых или иных переводов между взаимосвязанными компаниями и предприятиями, находящимися в разных государствах - членах ЕС, если такие переводы рассматриваются налоговыми органами одного из государств как вывоз прибыли из страны, в которой она была получена, и, следовательно, подлежат налогообложению. Рассматриваемый документ был подписан 23 июля 1990 г., в день принятия директив о материнских и дочерних компаниях*(6) и о слияниях*(7). Конвенция об арбитраже была заключена на пять лет с автоматическим продлением при отсутствии возражений подписавших ее стран; она вступила в силу в первый день третьего месяца, следующего за ратификацией последним из подписавших ее государств-членов, т.е. 1 января 1995 г. По истечении пятилетнего срока в 1999 г. срок ее действия был продлен до 31 декабря 2004 г.*(8)

Настоящая статья ознакомит российского читателя с историей принятия Конвенции об арбитраже и ее основными положениями, будут рассмотрены возможные последствия действия данного документа для российских предпринимателей, имеющих деловые связи в странах ЕС. В рамках анализа положений Конвенции об арбитраже будет уделено внимание некоторым общетеоретическим вопросам международного налогового права.

II. Проблемы международного налогового права

1. Двойное налогообложение

Прежде чем приступить к рассмотрению Конвенции об арбитраже, попытаемся разобраться, что же такое двойное налогообложение. Это позволит более четко определить предмет исследования данной статьи.

Как известно, понятие "двойное налогообложение" можно истолковать как с юридических, так и с экономических позиций. С точки зрения налогового права речь идет о ситуации, при которой два государства облагают налогом один и тот же доход (объект) одного и того же лица за один и тот же период (например, налогом облагается доход, полученный резидентом одного государства в связи с его трудоустройством в другом государстве). Об экономическом двойном налогообложении говорят, когда оба государства облагают налогом один и тот же доход, но полученный разными лицами (например, налогом облагается доход на уровне предприятия и затем на уровне акционеров либо двух ассоциированных предприятий)*(9).

Предметом типовых конвенций ОЭСР является в большей степени устранение юридического двойного налогообложения, в то время как соглашения об избежании двойного налогообложения между отдельно взятыми странами, напротив, в большей степени предусматривают меры, направленные на устранение экономического двойного налогообложения. Конвенция об арбитраже, рассматриваемая в настоящей статье, содержит предложения по разрешению споров, вытекающих из экономического двойного налогообложения.

2. Трансфертное ценообразование

Ассоциированные предприятия (компании)*(10) вправе определять порядок проведения финансовых операций, осуществляемых между ними, а следовательно, цену и иные условия сделок, заключаемых в рамках группы. В действительности при передаче товаров или услуг одним ассоциированным предприятием другому нелегко определить истинную цену, которая была бы назначена, если бы подобная сделка совершалась между независимыми лицами, действующими в рыночных условиях. Ситуация особенно усугубляется при предоставлении внутрифирменных кредитов или лицензий на право использования объектов интеллектуальной собственности (например, патентов).

Особый механизм ценообразования (его называют трансфертным ценообразованием)*(11), широко применяемый внутри группы компаний для снижения налогового бремени, вынуждает налоговые органы государств, в которых располагаются такие компании, производить так называемые корректировки (adjustments). Последние ставят основной целью максимальное приближение уровня цен, действующего между ассоциированными компаниями, к рыночному, что, естественно, отражается на налогообложении прибыли по указанным сделкам. В результате транснациональные группы компаний постоянно сталкиваются с проблемой двойного налогообложения, возникающего вследствие произведения налоговыми органами корректировок в отношении трансфертных цен на товары (услуги), когда связанные предприятия расположены в разных странах.

Итак, трансфертную цену (transfer price, Verrechungspreis, prix de transfer) можно определить как цену, по которой товары (услуги) поставляются одним лицом другому, при том что одно из них контролирует другое или оба находятся под одним и тем же контролем (т. е. являются родственными). Обычно такая трансфертная цена назначается в рамках группы компаний в целях перевода дохода в юрисдикцию с более низкими налогами.

Например, для получения налоговых преимуществ материнская компания в Германии, производящая промышленное оборудование, отказывается от осуществления полного производственного цикла и налаживает производство отдельных деталей и частей. Последние экспортируются в Ирландию, где учреждается дочерняя компания, осуществляющая сборку. В условиях, когда ставка корпорационного налога в Германии равна 50%, а в Ирландии для предприятий обрабатывающей промышленности - 10%, немецкая материнская компания продает продукцию ирландской дочерней компании по цене издержек, не получая какой-либо прибыли и не подвергаясь при этом обложению корпорационным налогом в Германии. При этом ирландская компания впоследствии устанавливает цены на свою продукцию с тем расчетом, чтобы извлечь прибыль, достаточную для покрытия расходов не только самой ирландской компании, но и материнской, так как ирландская будет обязана уплатить лишь 10-процентный корпорационный налог. Кроме того, ирландская компания может финансировать материнскую компанию путем предоставления кредитов, проценты по которым будут вычитаться из налогооблагаемой базы материнской компании при уплате корпорационного налога*(12).

По мере углубления интеграции проблема трансфертного ценообразования становится все более трудноразрешимой. Существенные различия в структуре корпорационного налогообложения в государствах - членах ЕС приводят к тому, что от выбора варианта распределения доходов между компаниями одной группы, находящимися в разных государствах-членах, может в значительной степени зависеть совокупный объем налогового бремени всей группы. Поэтому ассоциированные предприятия стремятся осуществлять ценообразование в рамках межфирменных связей таким образом, чтобы наиболее выгодно разместить прибыль - например, обеспечить ее аккумулирование в одной из компаний группы, находящейся в юрисдикции с низким уровнем налогообложения или обладающей иными налоговыми преимуществами.

Следует отметить, что в России законодательство о трансфертном ценообразовании появилось сравнительно недавно. Новые принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (законодательство о трансфертном ценообразовании) были введены первой частью Налогового кодекса РФ и вступили в силу 1 января 1999 г. Они заменили прежний порядок корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации товаров (работ или услуг) по ценам не выше себестоимости, при их безвозмездной передаче и бартерных операциях*(13).

3. Принцип "вытянутой руки"

Чтобы регулировать и по возможности предотвращать использование трансфертных цен, с помощью которых компании, входящие в группу, обходят или занижают налоги, налоговые органы большинства государств разработали немало методов, самые популярные из которых основаны на принципе "вытянутой руки" (arm's length principle, Fremdvergleichsprinzip, principle des enterprises indepentendantes)*(14). Названный принцип используется в налогообложении для определения реальной цены сделок, которые могут осуществляться между родственными компаниями по заведомо низким тарифам для снижения налогооблагаемой суммы. В соответствии с указанным принципом налоговые власти считают ценой сделки ту, которая была бы назначена на свободном рынке в сделке между независимыми сторонами.

В Великобритании, например, ст.770 закона "О налогообложении доходов и корпораций" (1988) предусматривает, что когда одна группа лиц продает имущество другой группе лиц, которая контролируется первой или находится под тем же контролем, что и первая, и цена отличается от той, которую можно было бы ожидать в рамках сделки, совершаемой между независимыми лицами, в отношениях между собой основывающихся на принципе "вытянутой руки", финансовые результаты покупателя и продавца подлежат исчислению на основе данного принципа. Статья 773(4) данного акта распространяет сферу действия приведенной нормы на аренду имущества, передачу прав и лицензий, а также лизинг. Кроме того, указанная норма также применяется Службой внутренних доходов к процентам по кредитам.

Принцип "вытянутой руки", являющийся одним из наиболее часто применяемых критериев при выявлении трансфертных цен, не всегда легко использовать на практике. В основном для определения цены в соответствии с данным принципом применяются три метода: а) сравнимой рыночной цены; б) цены последующей реализации; в) затратный.

В соответствии с методом сравнимой рыночной цены (comparable uncontrolled price, vergleiche unkontrollierte Preis-Methode) при определении цены в операциях между двумя сторонами, находящимися под единым контролем, в качестве ориентира используются свободные цены в схожих или идентичных операциях между сторонами, не связанными между собой.

В рамках метода цены последующей реализации (resale price method, Wiederverkaufspreis-Methode, prix de revente) при определении подлинной цены сделки таковой считается цена, по которой данные товары или услуги были затем перепроданы третьей стороне за вычетом торговой маржи.

Затратный метод (cost-plus method, Kostenaufschlagsmethode, methode de la marge beneficiare sur le prix de revient) используется для расчета размера налога на прибыль в тех случаях, когда невозможно соотнести данную сделку со сделками, совершаемыми между не связанными между собой компаниями. Цена сделки в этом случае определяется путем сложения себестоимости товара (услуги) и коэффициента прибыльности.

4. Корректировка прибыли ассоциированных предприятий

Если налоговые органы одного из государств, в которых находятся взаимосвязанные компании, считают, что в рамках той или иной сделки были установлены цены, отклоняющиеся от рыночных, они в соответствии с национальным налоговым законодательством имеют право произвести корректировку суммы прибыли в целях получения той суммы, которая подлежала бы уплате, если бы сделка совершалась между независимыми компаниями. Таким образом, снижается негативный эффект, который возникает вследствие использования трансфертных цен, и в бюджет поступает вся сумма налога.

Однако в результате произведенной корректировки у налоговых органов другого государства, взимающего налог с ассоциированного предприятия, не возникает обязательства произвести соответствующую корректировку. Отсутствие такого обязательства влечет двойное налогообложение, так как одни и те же доходы облагаются налогом в обоих государствах. Даже если корректировка проводится налоговыми органами на основе положений соглашения об избежании двойного налогообложения, это не является гарантией того, что в результате будет получена цена, удовлетворяющая заинтересованные стороны.

В соответствии со ст.9(1) Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала*(15) налоговые органы вправе произвести корректировку в случае, когда условия торговли, существующие между ассоциированными компаниями, отличаются от тех, которые существовали бы в отношениях между независимыми компаниями. Если одно государство производит такую корректировку, ст.9(2) названной Типовой конвенции устанавливает требование к налоговым властям другого государства произвести соответствующую корректировку. Статья 7(2) упомянутой Типовой конвенции содержит схожее положение в отношении налогообложения постоянных представительств.

Однако даже если налоговые органы обоих государств применяют принцип "вытянутой руки", вполне возможно, что в результате они получат разные значения трансфертной цены, которую, на их взгляд, можно будет считать приемлемой для целей налогообложения. Это объясняется тем обстоятельством, что налоговые органы того или иного государства в соответствии с конкретными обстоятельствами выбирают один из рассмотренных ранее методов*(16). И даже в случае применения одного и того же метода вычисления приемлемой трансфертной цены результат не обязательно будет одинаковым. В подобных случаях Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала предусматривает проведение переговоров в целях определения единой цены на основе принципа "вытянутой руки", однако предусмотренная процедура не обеспечивает обязательного достижения конечного результата. Кроме того, не установлены временные ограничения для подобных переговоров. Наконец, как уже отмечалось, пока не существует законченной системы соглашений об избежании двойного налогообложения между государствами - членами ЕС*(17).

III. Европейская Конвенция об арбитраже

1. История принятия Конвенции

В целях решения указанных проблем в 1976 г. Комиссией Европейского Союза на рассмотрение Совета был направлен проект Директивы об избежании двойного налогообложения в связи с корректировкой перевода прибыли между ассоциированными предприятиями (арбитражная процедура)*(18). Данный документ основывался на ст.100 Маастрихтского договора о Европейском Союзе (далее - Договор) и был нацелен на то, чтобы обеспечить компаниям, которые подверглись двойному налогообложению, получение компенсации. Проект устанавливал процедуру, в соответствии с которой налоговые органы государств-членов в случае возникновения разногласий относительно приемлемой трансфертной цены обязаны были в одностороннем порядке или в соответствии с двусторонним соглашением вынести вопрос на рассмотрение арбитражного суда, решение которого имело обязательную силу. Проект был тесно связан с Предложением по Директиве о взаимной помощи по вопросам прямого налогообложения*(19). Однако система, в рамках которой арбитражному решению придавалась обязательная сила, не встретила поддержки государств-членов, вероятно, прежде всего потому, что грозила значительно ограничить их налоговый суверенитет. Кроме того, высказывались мнения о том, что наличие в Договоре положения, специально предусматривающего заключение конвенций, направленных на устранение двойного налогообложения*(20), предполагает, что такая правовая форма является более предпочтительной, нежели предусмотренная в ст.100 Договора общая гармонизация.

Позднее, когда в процессе подготовки к созданию единого рынка вновь возник интерес к гармонизации прямого налогообложения в рамках Сообщества, на рассмотрение Совета был вынесен проект нового документа, который, хотя и унаследовал основные черты упомянутого Предложения по директиве о корректировке прибыли, имел правовую форму многосторонней конвенции. За основу, помимо директивы, была взята Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала. Данная правовая форма имеет существенные недостатки, которые будут рассмотрены далее.

2. Основные положения Конвенции

Конвенция об арбитраже предусматривает использование принципа "вытянутой руки" и раздельной бухгалтерии*(21). Прибыль ассоциированных предприятий*(22), а также их филиалов и головных офисов должна определяться так, как если бы такие предприятия действовали независимо друг от друга. Конвенция однако не устанавливает, какой из методов определения цены на основе принципа "вытянутой руки" должен применяться.

Кроме того, для предотвращения двойного налогообложения необходимо, чтобы за корректировкой международной трансфертной цены, произведенной одним государством-членом, следовала соответствующая корректировка, производимая налоговыми органами другого государства-члена. Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала четко устанавливает такое требование*(23). В силу непонятных причин требование о произведении соответствующей корректировки прямо не предусматривается Конвенцией об арбитраже. По мнению специалиста в области налогового права ЕС Л. Хиннекенса, такой пробел можно считать "небрежностью текста"*(24).

Конвенция об арбитраже содержит два требования, имеющих основополагающее значение для гармонизации прямого налогообложения в ЕС: требование применять принцип "вытянутой руки"*(25) и обязательство государств устранять двойное налогообложение*(26). Остальные нормы, по существу, регламентируют лишь соответствующие процедуры. Принципиально новым и важным фактом стали готовность и согласие государств-членов обязать себя решением Совещательной комиссии, пусть даже и с временными ограничениями.

Предприятия, понесшие ущерб в результате корректировки, Конвенция об арбитраже наделяет правом подавать жалобы на действия налоговых органов. Далее она устанавливает процедуру достижения государствами - членами Сообщества взаимного согласия. На случай неудачи предусмотрено применение арбитражной процедуры, нацеленной на урегулирование возникших разногласий для устранения двойного налогообложения. Статья 14 Конвенции об арбитраже четко определяет, в каком случае двойное налогообложение считается устраненным.

3. Сфера применения Конвенции

Сфера применения Конвенции об арбитраже по объектному признаку тесно связана с принципом "вытянутой руки". В частности, Конвенция прямо указывает, что она подлежит применению в случае возникновения двойного налогообложения, когда прибыль предприятия одного договаривающегося государства, включенная в налогооблагаемую базу налоговыми властями данного государства, также учитывается при исчислении налогооблагаемой базы предприятия в другом договаривающемся государстве, основанием к чему служит несоблюдение участвующими предприятиями принципа "вытянутой руки"*(27). Таким образом, двойное налогообложение, возникшее в результате действия каких-либо иных факторов, не охватывается Конвенцией.

Субъектный состав сферы действия Конвенции об арбитраже определен менее четко - нет определения понятия "предприятие договаривающегося государства". Однако анализ текста документа позволяет заключить, что данный термин охватывает и филиал (постоянное представительство) предприятия одного государства-члена в другом государстве-члене.

Что касается налогов, в отношении которых может быть применена предусмотренная Конвенцией процедура, то ст.2(2) Конвенции содержит перечень всех форм налогов на доходы физических и юридических лиц. Кроме того, предусматривается, что действие данного акта распространяется также на любые заменяющие их или дополнительные, идентичные или схожие налоги*(28). Например, в Великобритании и Ирландии такими налогами являются income tax и corporation tax, в Германии - Einkommensteuer, Koerperschaftsteuer и Gewerbesteuer в части обложения прибыли от торговли.

С точки зрения территориального охвата сфера действия Конвенции об арбитраже совпадает со сферой действия Договора об учреждении ЕЭС (определение которой содержится в ст.227(1) Договора), за исключением заморских территорий Франции, островов Фаэро и Гренландии*(29).

4. Основания применения Конвенции об арбитраже

Юридическое основание, являющееся условием применения Конвенция об арбитраже, состоит из двух элементов: а) установленный факт несоблюдения участвующими предприятиями принципа "вытянутой руки", б) проведение в результате такого несоблюдения соответствующей корректировки налоговыми органами.

4.1. Несоблюдение предприятиями принципа "вытянутой руки"

Конвенция применяется в ситуациях, когда "принцип вытянутой руки" не был соблюден, что привело к включению одной и той же прибыли в финансовые результаты двух или более компаний, находящихся в разных договаривающихся государствах. Конвенция устанавливает процедуру разрешения споров между налоговыми органами государства-члена и предприятием, которое полагает, что корректировка была произведена неверно, в результате чего возникло двойное налогообложение.

Несмотря на то что Конвенция (как и Предложение по директиве в ее первоначальном варианте) исходит из предположения о том, что в рассмотрении дел могут участвовать только два предприятия и два государства-члена, не исключены и более сложные ситуации. Компания может, например, осуществлять поставки товаров и оказание услуг по трансфертным ценам (которые, по мнению налоговых органов, являются заниженными) двум или более зависимым компаниям (следует упомянуть, что определение "ассоциированного предприятия" представляется достаточно широким и охватывает практически любое участие в акционерном капитале), также может быть произведен ряд операций, в которых участвуют компании нескольких государств - членов ЕС.

4.2. Корректировка цен

В соответствии со ст.4 Конвенции она применяется в случае проведения корректировок цен, используемых в рамках сделок между ассоциированными предприятиями (а также между предприятием в одном государстве-члене и его филиалом - в другом). Статья 4(1) Конвенции об арбитраже, буквально повторяя формулировку ст.9(1) Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала, содержащей определение "ассоциированного предприятия", устанавливает два критерия для установления ассоциированных отношений:

а) предприятие одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства; или

б) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства или предприятия другого договаривающегося государства.

Согласно Совместной декларации, в отношении ст.4(1), содержащейся в Приложении к Конвенции, указанная норма применима не только к прямым сделкам между двумя юридически независимыми предприятиями, но также и к сделкам между предприятием и постоянным представительством другого предприятия в третьем государстве.

В соответствии со ст.4(2) прибыль иностранного филиала (постоянного представительства) в третьем договаривающемся государстве подлежит оценке так, как если бы такой филиал являлся отдельным предприятием, осуществляющим деловые контакты с компанией, которой он принадлежит, на независимой основе. Данная норма о филиалах представляется отнюдь не лишней в свете ст.1(2) Конвенции об арбитраже, согласно которой постоянное представительство рассматривается в качестве предприятия, осуществляющего свою деятельность в соответствии с законодательством государства, в котором оно расположено. Статья 4 почти слово в слово повторяет ст.9(1) и 7(2) Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения дохода и капитала.

5. Арбитражная процедура, предусмотренная Конвенцией

При условии, что та или иная сделка подпадает под сферу действия Конвенции и имеют место юридические и фактические действия, которые могут служить основанием для применения Конвенции, вступает в действие процедура, нацеленная на разрешение споров, возникающих между предприятиями и налоговыми органами государств - участников Конвенции.

Арбитражную процедуру, предусмотренную Конвенцией, можно условно разделить на пять этапов: 1) внесение жалобы, 2) достижение взаимного соглашения, 3) учреждение Совещательной комиссии, 4) рассмотрение дела и вынесение заключения, 5) вынесение решения компетентными органами государства - члена ЕС.

5.1. Внесение жалобы

Согласно ст.5 Конвенции, когда налоговые органы договаривающегося государства А намереваются произвести корректировку прибыли компании А, ввиду того, что часть этой прибыли была переведена зависимой компании Б в нарушение "принципа вытянутой руки", они обязаны предварительно уведомить компанию А, чтобы та могла проинформировать компанию Б, а последняя в свою очередь сообщить об этом налоговым органам договаривающегося государства Б.

Если заинтересованное предприятие считает, что корректировка, производимая налоговыми органами, нарушает "принцип вытянутой руки", оно имеет право подать жалобу в компетентные органы своего государства*(30), исчерпывающий список которых содержится в Конвенции*(31). При наличии филиала предприятие вправе подать жалобу на рассмотрение налоговых органов государства-члена, где расположен филиал. При этом на предприятие возлагается обязанность по уведомлению компетентных органов своего государства об участии другого договаривающегося государства.

Конвенция устанавливает трехлетний срок для подачи соответствующей жалобы.

Данный срок начинает исчисляться с момента уведомления налоговыми органами соответствующего предприятия. Под уведомлением подразумевается, видимо, направление налоговыми органами в адрес предприятия информации о намерении произвести корректировку в соответствии с требованием ст.5 Конвенции.

Однако Конвенция не требует от налоговых органов государства-члена, в котором расположено предприятие, ждать ответа предприятия или налоговых органов другого договаривающегося государства, т. е. корректировка может быть произведена немедленно.

5.2. Достижение взаимного соглашения

Если компетентные органы государства А не в состоянии предложить односторонний вариант решения возникшей проблемы, Конвенция требует инициировать процедуру по достижению взаимного соглашения с другим участвующим государством*(32).

Если заинтересованные предприятия и компетентные органы приходят к соглашению относительно размера корректировки (что, предположительно, должно повлечь за собой соответствующую корректировку в договаривающемся государстве Б, хотя прямо об этом нигде не сказано), дело не получает дальнейшего развития и арбитражная процедура, предусмотренная Конвенцией, не применяется. Конвенция, однако, не предписывает какой-либо конкретной формы, в которой такое соглашение должно быть достигнуто и зафиксировано.

При этом ст.6(2) Конвенции наделяет компетентные органы государств-членов дискреционными полномочиями уже на стадии возбуждения процедуры по достижению взаимного соглашения: компетентные органы обязаны начинать указанную процедуру, только если "жалоба обнаруживает достаточные основания". Конвенция об арбитраже не определяет, какие основания могут считаться "достаточными" - представляется, что в данном случае налоговые органы каждого государства-члена будут руководствоваться собственными соображениями и практикой. Это может привести к дальнейшим расхождениям в правоприменительной практике. Указанный пробел в регулировании Конвенции может восполнить лишь Суд ЕС.

5.3. Учреждение Совещательной комиссии

Конвенция отводит два года для достижения соглашения относительно корректировки трансфертных цен, которые подлежат исчислению с момента подачи дела на рассмотрение компетентных органов. Двухлетний срок, однако, может продлеваться в случае, если одна из участвующих в разбирательстве компаний подала иск в национальный суд или трибунал в соответствии с применимыми нормами национального законодательства.

Если в конечном итоге такое соглашение не достигнуто, заинтересованные органы сформируют совещательную комиссию в целях выработки заключения по вопросу об устранении двойного налогообложения в данном конкретном деле*(33).

Совещательная комиссия формируется из двух представителей каждого из заинтересованных компетентных органов (или одного из них, если органы приходят к такому соглашению) и независимых членов, избранных из постоянного списка, включающего пять кандидатов, предложенных каждым из государств - членов ЕС.

Возглавляет Комиссию председатель, избираемый членами Комиссии из того же списка независимых лиц. Председатель должен обладать качествами, необходимыми для выполнения служебных обязанностей на высших судебных должностях в своей стране, или должен являться юридическим экспертом высокой и общепризнанной компетенции*(34).

5.4. Рассмотрение дела совещательной комиссией и вынесение заключения

Участвующие в арбитражной процедуре предприятия вправе, а компетентные налоговые органы обязаны передавать Комиссии любые документы или иные свидетельства, которые они сочтут полезными.

Налоговые органы не обязаны, однако, предпринимать какие-либо административные меры, противоречащие их национальному законодательству или обычной административной практике, а также требовать от предприятий предоставления информации, которая не подлежит раскрытию в соответствии с национальным законодательством или административной практикой, раскрытия коммерческих секретов или предоставления информации, раскрытие которой противоречит общественным интересам*(35).

Хотя второе изъятие попросту означает, что Конвенция не накладывает на налоговые органы обязательства по получению информации, не подлежащей раскрытию в соответствии с национальным законодательством, оно не должно интерпретироваться как разрешение удерживать информацию, которой они фактически обладают к моменту затребования такой информации. Заинтересованные предприятия наделены правом выступать перед совещательной комиссией лично или через представителей. Кроме того, Комиссия при необходимости вправе вызывать стороны для дачи разъяснений.

В течение шести месяцев со дня внесения дела на рассмотрение совещательная комиссия обязана вынести заключение, основанное на "принципе вытянутой руки"*(36).

Решение принимается простым большинством членов*(37). Конвенция об арбитраже не предусматривает требования к Комиссии обосновывать данное ею заключение, однако в силу того, что такое заключение должно основываться на принципах, о которых говорится в ст.4 Конвенции, представляется разумным, что хотя бы минимальное обоснование мотивов и оснований для вынесения именно такого решения будет необходимо.

5.5. Вынесение решения налоговыми органами

Заключение совещательной комиссии не носит обязательного характера, и последнее слово остается за компетентными органами соответствующих государств - членов Союза.

Так, ст.12(1) Конвенции устанавливает, что компетентные органы, действуя в соответствии с общим согласием, в течение шести месяцев с момента вынесения Комиссией заключения должны принять решение, позволяющее устранить двойное налогообложение. При принятии окончательного решения они вправе отступить от заключения Комиссии, хотя решение компетентных органов при этом должно в любом случае соответствовать "принципу вытянутой руки", как он представляется ст.4 Конвенции.

Если налоговые органы не достигли единогласия по поводу решения, не совпадающего с заключением Комиссии, применяется заключение Комиссии. Такое императивное требование вызывало нарекание со стороны государств-членов, так как является до определенной степени ограничением их фискального суверенитета.

Двойное налогообложение, согласно ст.14 Конвенции, считается устраненным в двух случаях:

а) если прибыль включена в налогооблагаемую прибыль предприятия только в одном государстве-члене (т. е. использован "метод освобождения") или

б) если налог, подлежащий уплате в одном государстве-члене, сокращается на сумму налога на данную прибыль, взимаемого в другом государстве-члене ("метод налогового кредита").

Второй вариант устранения двойного налогообложения на настоящий момент не может в полной мере удовлетворять предприятия, так как он не позволяет им переносить убытки в счет следующего финансового года. Кроме того, "метод налогового кредита" также наносит ущерб предприятиям, находящимся в государствах - членах Союза, где установлены высокие ставки корпорационного налога, так как в результате уплаченная ими сумма налога выше, чем при использовании "метода освобождения".

IV. Анализ конвенции об арбитраже

После краткого анализа содержания основных положений представляется целесообразным представить общий анализ Конвенции об арбитраже с точки зрения ее положительных и отрицательных черт, а также рассмотреть последствия принятия рассматриваемого акта именно в форме конвенции, а не в какой-либо иной форме, предусмотренной системой европейского права.

1. Недостатки Конвенции об арбитраже

1.1. Возможности обхода арбитражной процедуры

Несомненно, Конвенция об арбитраже предоставляет предприятиям-налогоплательщикам определенную степень защиты в случае, если налоговые органы отступают от "принципа вытянутой руки" при осуществлении корректировки. Однако в тексте документа содержится достаточное количество "лазеек", которые могут быть использованы налоговыми органами государств-членов для обхода процедуры, предусмотренной Конвенцией.

Во-первых, налоговые органы, на рассмотрение которых в соответствии со ст.6 было вынесено дело, обязаны производить дальнейшее рассмотрение дела только в случае, если "жалоба обнаруживает под собой веские основания"*(38). Хотя такая норма предназначена для отсеивания уже на предварительном этапе очевидно безосновательных претензий, налоговые органы в результате получают достаточно широкие полномочия по вынесению предварительного заключения, которое, по сути, ничем не ограничивается. Таким образом, не исключена ситуация, когда в число не имеющих "веских оснований" жалоб могут быть зачислены любые претензии по усмотрению налоговых органов и соответственно арбитражная процедура не будет инициирована.

Во-вторых, согласно ст.7(3) Конвенции об арбитраже, в случае, если законодательство договаривающегося государства не позволяет налоговым органам отклоняться от решения судебного органа, налоговые органы не обязаны инициировать арбитражную процедуру до истечения срока, отведенного национальным законодательством государства-члена для подачи апелляционной жалобы, или (если компания уже внесла на рассмотрение апелляционную жалобу) до вынесения решения апелляционной инстанцией.

Соответственно невозможно предсказать, как долго может затянуться рассмотрение апелляционной жалобы, что позволит налоговым органам существенно отсрочить применение арбитражной процедуры, тем самым снизив ее эффективность. Франция и Великобритания уже заявили о своем намерении применять данную норму*(39).

Наконец, согласно ст.8(1) Конвенции, налоговые органы вообще могут не инициировать процедуру по достижению взаимного соглашения в случае, когда в результате судебного или административного расследования обнаружилось, что одна из участвующих компаний подлежит серьезному наказанию за те действия, которые повлекли за собой произведение налоговыми органами корректировки прибыли. Эту норму можно подвергнуть критике с двух точек зрения.

Во-первых, в результате применения данной статьи компания, помимо штрафа за действия, которые рассматриваются как попытка обхода налогов, будет вынуждена все же уплатить налог, что приводит к двойному налогообложению. Таким образом, в подобной ситуации двойное налогообложение используется в качестве дополнительной санкции, что противоречит самому духу и основным целям Конвенции.

Во-вторых, односторонние декларации договаривающихся государств в отношении ст.8, содержащиеся в приложении к Конвенции, свидетельствуют о значительных расхождениях в отношении того, что рассматривается как серьезное наказание. В Германии, например, такое наказание подразумевает любое задержание, уголовный, административный штраф за нарушение налогового законодательства; во Франции - штрафы за "отсутствие доброй воли"; в Великобритании - административные санкции за предоставление недостоверной отчетности, претензий или налоговых деклараций вследствие умысла или небрежности. Люксембург заявил о своем намерении придерживаться принципа взаимности и рассматривать в качестве серьезного наказания то, что считается таковым в другом договаривающемся государстве. Таким образом, во многих государствах - членах ЕС фактически любое нарушение налогового законодательства будет лишать компании права требовать устранения двойного налогообложения.

1.2. Толкование терминов, используемых в Конвенции

Вероятным источником сложностей в процессе применения Конвенции об арбитраже является отсутствие в ней какого-либо положения относительно толкования терминов. Единственным термином, четкое определение которого содержится в тексте Конвенции, является понятие "компетентные органы"*(40). В то же время не содержится определения таких основополагающих понятий, как "предприятие" или "прибыль".

В целях определения и толкования остальных понятий необходимо обращаться к тексту иных международных документов, регулирующих вопросы прямого налогообложения.

Так, одним из вариантов может быть толкование терминов в соответствии с положениями конвенций об избежании двойного налогообложения, подписанных заинтересованными государствами-членами. Однако данный механизм имеет существенные недостатки.

Во-первых, такая отсылка оказывается абсолютно бесполезной в случае отсутствия налогового соглашения между конкретными государствами-членами. Во-вторых, даже если такие соглашения подписаны, непонятно, какому из соглашений следует отдавать приоритет в случае, если в арбитражной процедуре участвует более двух государств-членов и соответственно участвующие стороны обращаются к нескольким соглашениям.

Более того, большинство двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, существующих в настоящее время между государствами-членами, основываются на Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР. В такой ситуации отсылка опять "не срабатывает", так как текст Типовой конвенции ОЭСР сам содержит недостаточное количество определений и в свою очередь отсылает к национальному законодательству государства, применяющего данную Конвенцию. Помимо возможных проблем с определением приоритета норм Конвенции об арбитраже и двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения государств-участников между собой, может также возникнуть вопрос о соотношении Конвенции и типовых конвенций ОЭСР и комментариев к ним. Несмотря на то что документы ОЭСР носят рекомендательный характер, они тем не менее служат достаточно серьезным руководством к действию для налогоплательщиков. Кроме того, государственные налоговые органы в некоторых случаях прямо рекомендуют предприятиямналогоплательщикам руководствоваться документами ОЭСР при решении тех или иных вопросов*(41).

2. Положительные стороны (черты) Конвенции

Несмотря на указанные недостатки, подписание Конвенции об арбитраже явилось принципиально важным шагом в процессе гармонизации прямого налогообложения Европейского союза. Кроме того, с точки зрения юридической техники Конвенция об арбитраже является более совершенной по сравнению с классическими соглашениями об избежании двойного налогообложения.

В числе положительных моментов следует отметить, что, во-первых, Конвенция обеспечивает непосредственное участие всех заинтересованных сторон (т. е. не только налоговых органов, но и предприятий-налогоплательщиков). Во-вторых, Конвенция предусматривает независимое арбитражное разбирательство, нацеленное на устранение в конечном итоге двойного налогообложения, т. е. предлагается вариант решения, который не зависит от дискреционного рассмотрения налоговых органов.

Установление ограничения в отношении срока для вынесения решения, устраняющего двойное налогообложение, также является важным для налогоплательщика, так как дает ему представление о временных рамках арбитражного разбирательства и предоставляет определенные гарантии против затягивания разбирательства на неопределенный срок.

3. Выбор правовой формы - конвенция или директива?

Для специалистов в области европейского права несомненный интерес как с теоретической, так и с практической точки зрения представляет вопрос о том, какая правовая форма является наиболее приемлемой при принятии того или иного документа в рамках Европейского союза.

Этот вопрос вызывает еще более жаркие споры, если избранная правовая форма документа, как в нашем случае, является многосторонней конвенцией. Во-первых, конвенция не является обычной для Сообщества формой материального закрепления правовых норм (хотя существуют и другие документы, принятые государствамичленами в форме конвенции)*(42), а во-вторых, в рамках ЕС разработана собственная система так называемого "вторичного права", позволяющего достаточно эффективно регулировать различные сферы деятельности Сообщества*(43).

Предложение Комиссии 1976 г. предусматривало принятие директивы в соответствии со ст.100 Римского договора, на том основании, что последствия корректировок трансфертных цен оказывают негативное влияние на "создание или функционирование общего рынка". Несмотря на несогласие Комиссии с заключением Совета о предпочтительности правовой формы многосторонней конвенции в целях урегулирования данного вопроса согласно ст.220 Договора, она все же не отозвала свое предложение, которое, как уже отмечалось, предусматривало принятие директивы.

Одной из возможных причин выбора правовой формы конвенции, а не директивы, могло служить осознание того, что процедура арбитражного разбирательства, в результате которого выносится решение, имеющее обязательную силу для заинтересованных сторон (прежде всего национальных налоговых органов), представляет собой ощутимое вторжение в фискальный суверенитет государств-членов. Соответственно принятие такого документа требовало большей степени участия (в том числе и национальных органов власти) государств-членов, что скорее достигается благодаря принятию международно-правового акта именно в форме конвенции.

Выбор правовой формы конвенции вместо директивы, однако, имеет и свои существенные недостатки, которые становятся особенно ощутимы в процессе применения положений Конвенции. В отличие от директивы, конвенция не является частью системы законодательства Европейского союза.

Такое "изъятие" рассматриваемого документа из правового массива Сообщества в результате приводит к негативным последствиям, затрагивающим действие документа, его применение, а также роль органов Союза, прежде всего Суда ЕС, в правоприменительной практике.

Во-первых, принятие рассматриваемого документа в форме конвенции существенно затянуло процесс его введения в действие. В соответствии с нормами европейского права директива вступает в силу автоматически по истечении определенного периода (как, например, Директива о материнских и дочерних компаниях или Директива о слияниях) и не зависит от ратификации парламентами всех государств - членов ЕС*(44). Директива подлежит немедленному применению вновь принятыми государствамичленами без проведения каких-либо переговоров и подписания дополнительных соглашений*(45). В той степени, в которой положения директивы достаточно ясны и недвусмысленны, они обладают прямым действием, благодаря чему предприятияналогоплательщики были бы вправе ссылаться непосредственно на ее положения в национальных судебных органах.

Однако избрание правовой формы конвенции привело к тому, что условием вступления ее в силу являлась ратификация всеми государствами - членами ЕС, на что потребовалось почти четыре с половиной года (с 23 августа 1990 г. до 1 января 1995 г.). В результате предприятия государств-членов смогли воспользоваться преимуществами, предоставляемыми Конвенцией, значительно позже, чем, например, преимуществами директивы о слияниях. Кроме того, не приходится говорить ни о прямом действии норм, ни об автоматическом присоединении к акту вновь принимаемых членов ЕС.

Во-вторых, Суд ЕС лишен возможности осуществлять одно из своих основных полномочий в отношении Конвенции. Согласно Римскому договору, Суд европейских сообществ обеспечивает сохранение единообразия права Сообщества при толковании и применении Римского договора*(46). В последнее время все большее место в деятельности Суда, направленной на выполнение указанной функции, занимает принятие решений в преюдициальном порядке*(47). Академик Б.Н. Топорнин, например, обращает внимание на достаточно быстрое изменение в последние годы соотношения между исками и кассационными жалобами и преюдициальными решениями: если в 1992 г. Судом было рассмотрено и вынесено 162 решения в преюдициальном порядке, рассмотрены 251 иск и 25 кассационных жалоб, то в 1998 г. данное соотношение изменилось в пользу предварительных решений: 203 против 125 исков*(48).

Однако в результате того, что данный документ был принят в форме конвенции, национальные суды государств-членов при разрешении споров не могут выносить спорные вопросы относительно положений Конвенции об арбитраже на предварительное рассмотрение Европейского суда в соответствии со ст.177 Римского договора*(49).

В то же время законодательство некоторых государств - членов Союза не предусматривает непосредственного применения норм международных соглашений, а также не устанавливает приоритет международного права по отношению к внутреннему законодательству в случае возникновения противоречия. Таким образом, в процессе применения положений Конвенции национальными судебными органами возможны значительные расхождения и несоответствия, основанные на разнообразии судебнопроцессуального законодательства и правоприменительной практики в государствахчленах.

Наконец, в-третьих, в случае уклонения одного из государств-членов от выполнения возложенных на него Конвенцией об арбитраже обязательств Комиссия ЕС не обладает полномочиями в соответствии со ст.169 Римского договора на процедуру вынесения мотивированного заключения и последующего обращения в Суд Сообщества*(50).

Соответственно Суд не может вынести решение в отношении государства-члена, обязывающее последнее принять меры для выполнения принятых на себя обязательств.

Таким образом, национальные суды являются судами последней инстанции. Отсюда следует, что эффективность применения Конвенции на практике значительно снижается, так как любой законодательный акт должен быть в первую очередь подкреплен механизмом его реализации и системой санкций в случае несоблюдения его положений. Конвенция об арбитраже фактически не имеет такого механизма.

V. Конвенция об арбитраже и российские предприятия

Разумеется, когда речь идет о российских предприятиях, подразумеваются предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность в одной или нескольких странах - участницах Конвенции об арбитраже.

В действительности, если предприятие функционирует (учреждено с российским участием) в одной из стран - участниц Конвенции, оно является резидентом для целей налогообложения данного государства, и соответственно положения Конвенции об арбитраже в полной мере на него (предприятие) распространяются. Таким образом, вопрос отпадает сам по себе.

Вместе с тем следует отметить следующую проблему, которая требует толкования и дальнейшей разработки. Как известно, у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами - участницами Конвенции об арбитраже (за исключением Греции). В свою очередь все страны-участницы, в основном, заключили между собой двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Таким образом, когда необходимо будет выбирать, положения какого соглашения имеют преимущественную силу, неизбежно возникнет необходимость урегулирования вопроса о соотношении норм международного и внутригосударственного права.

Данная проблема носит отнюдь не гипотетический характер, учитывая тот факт, что до сих пор не существует общепризнанного подхода относительно юридической природы такого института, как Европейский союз. В соответствии с одним подходом Европейский союз является международной организацией, в соответствии с другим - конфедерацией, существуют также иные мнения. Упомянутые вопросы, а также то обстоятельство, что нормы международного права далеко не во всех странах - участницах Конвенции об арбитраже имеют прямое действие, свидетельствуют о том, что в случае возникновения вопроса о соотношении норм международного и национального права проблема может приобрести достаточно серьезный характер.

VI. Заключение

В заключение следует отметить, что, несмотря на все недоработки и пробелы, значение Конвенции об арбитраже для развития гармонизации прямого налогообложения в Европейском союзе трудно переоценить.

Несмотря на несовершенство правовой формы конвенции, необходимо отметить, что право Сообщества знает примеры довольно успешного решения проблемы обеспечения последовательности и единообразия в применении конвенции - например, Брюссельская конвенция о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений*(51).

При заключении Брюссельской конвенции был подписан отдельный протокол, который в целях сохранения единообразия и последовательности при применении положений данного документа наделял Европейский суд правом выносить предварительные решения о толковании положений Конвенции в рамках процедуры, сходной с той, которая предусмотрена в ст.177 Римского договора. Возможно, такое решение может быть использовано и в отношении Конвенции об арбитраже.

В целом, авторы настоящей статьи солидарны с мнением, высказанным еще в 1962 г. Ноймарком в своем знаменитом докладе, с которого исчисляется начало процесса гармонизации в области прямого налогообложения*(52). Согласно данной точке зрения, рассмотрение и разрешение споров относительно двойного налогообложения прибыли компаний государств - членов Союза, должно осуществляться не арбитражными органами ad hoc, а общим налоговым судом, учрежденным на уровне Сообщества специально для рассмотрения споров в области налогообложения.

Однако процесс перехода к столь высокой степени ограничения налогового суверенитета государств - членов ЕС потребует значительных усилий и временных затрат, а также проведения постепенных и продуманных мер в области гармонизации прямого налогообложения Европейского союза.

А.В. Манасуев,

В.В. Гондусов

"Законодательство", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Авторы выражают признательность за неоценимую поддержку и помощь в подготовке статьи, оказанную Центром европейского права King's College (University of London) и Институтом Европейского права (ИЕП). Особенно хочется поблагодарить директора ИЕП, профессора, доктора юридических наук Л.М. Энтина, декана международно-правового факультета МГИМО (У) МИД РФ, профессора Г.П. Толстопятенко, а также директора Центра европейского права King's College доктора юридических наук М. Анденаса.

*(2) Например, Transfer Pricing and Multinational Enterprises (1979), Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Taxation issues (1984), On Model Convention on Elimination of Double Taxation of income and capital (1977).

*(3) Это были Бельгия, Дания, ФРГ, Греция, Испания, Франция, Ирландия, Италия, Люксембург, Великобритания, Нидерланды, Португалия. 21 декабря 1995 г., после вступления в Европейский союз, к Конвенции об арбитраже присоединились Австрия, Швеция и Финляндия.

*(4) Convention On the Elimination of Double Taxation In Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises // O.J. N L225. 1990. 20 Aug. P. 10. Более подробный анализ см., напр.: Hinnekens L. The Tax Arbitration Convention. [1992] EC Tax Review, 70.

Перевод текста Конвенции об арбитраже, выполненный авторами настоящей работы, в ближайшее время будет опубликован в одном из российских юридических журналов.

*(5) Официальное название Конвенции не содержит слова "арбитраж". Однако в Конвенции уделено внимание процессуальной стороне устранения возможного двойного налогообложения, описываются процедуры разрешения споров, к которым должны прибегать соответствующие компетентные органы государств-членов в случае возникновения двойного налогообложения. В связи с этим документ стал известен под названием "Конвенция об арбитраже" (см., напр.: Terra B., Wattel P. European Tax Law. Kluwer; Boston, 1993. Р.209; Scherer Th. B. Doppelbesteuerung und Europaeisches Gemeinschaftsrecht. Munchen, 1995. S.96; Wassermeyer F. Handbuch des Aussenshteuerrechts 1997. Munchen, 1997. S.541).

*(6) Директива Совета ЕС 90/435/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям различных государств-членов (Council Directive 90/435/EEC On the Common System of Taxation Applicable In the Case of Parent Companies and Subsidiaries of Different Member States // O.J. N L225. 1990. 25 Aug. Р.6).

*(7) Директива Совета ЕС 90/434/ЕЕС о системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмене акциями, затрагивающими компании различных государств - членов ЕС (Council Directive 90/434/EEC On the Common System of Taxation Applicable to Mergers, Divisions, Transfers of Assets and Exchanges of Shares Concerning Companies of Different Member States // O.J. N L225. 1990. 20 Aug.).

*(8) Protocol Amending the Convention of 23 July 1990 On the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises. Final Act // Official Journal C 202, 16. 1999. July. Р.0001-0011.

*(9) Farmer P. EC Law und Double Taxation Treaties. Referat im Rahmen der Vortragsreihe "Europa an der Schwelle zur einheitlichen Waehrung". Bonn, 1999. 25 Januar. S.2; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С.382-383.

*(10) Под ассоциированными предприятиями (associated enterprises, verbundene Unternehmen) в целях Конвенции об арбитраже понимаются предприятия, одно из которых (предприятие одного государства) прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого предприятия (предприятии другого государства).

В российском законодательстве термин "ассоциированные предприятия" отсутствует. Близкие по значению хотя и существуют, однако они не полностью передают содержание указанного понятия, приданное ему Конвенцией об арбитраже.

Так, антимонопольное законодательство использует понятие "аффилированные лица юридического лица", которыми являются: член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица; если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы) (см. ст.4 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

В гражданском законодательстве используется понятие "зависимое хозяйственное общество", которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п.1 ст.106 ГК РФ).

В Налоговом кодексе РФ говорится о "взаимозависимых лицах", под которыми "для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".

Приведенные определения, имеющиеся в российском законодательстве, свидетельствуют о том, что ни одно из трактуемых понятий в полной мере не может быть использовано для корректного перевода термина "associated enterprises".

В то же время в официальных переводах на русский язык п.9.1 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (ОЭСР), а также ст.9 Модельной конвенции ООН используется термин "ассоциированные предприятия", причем его определение практически сходно с определением, использующимся в Конвенции об арбитраже. С учетом изложенного авторы настоящей работы посчитали возможным использовать понятие "ассоциированные предприятия" при переводе термина "associated enterprises".

*(11) См.: доклады ОЭСР: Transfer Pricing and Multinational Enterprises (1979), Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Taxation Issues (1984), а также доклады International Fiscal Association (IFA): Transfer Pricing In the Absence of Comparable Market Prices (Cahiers de droit fiscal international. Kluwer; Boston, 1992. Vol. LXXVIIa).

*(12) В большинстве государств - членов ЕС проценты по кредитам классифицируются налоговым законодательством как вычитаемые издержки (deductable expenses) и соответственно не учитываются в налогооблагаемой базе для целей корпорационного налога. Такой тип финансирования получил название "скрытая (или вялая) капитализация" (thin capitalization, Unterkapitaliezierung, sous-capitalisation), при которой акционерный капитал компании значительно уступает заемному капиталу. Такой эффект достигается в результате того, что материнская компания предоставляет дочерней (или наоборот), находящейся в другом государстве, в виде кредитов суммы денег большие, нежели те, которые могли быть предоставлены в форме кредита независимой компании, или же такие кредиты предоставляются на условиях, которые в обычной ситуации не использовались бы независимыми компаниями (т.е. если бы применялся "принцип вытянутой руки", о котором будет сказано далее). Часто скрытая капитализация используется для уклонения от налогов без нарушения закона, так как проценты по займам позволяют снижать сумму налогооблагаемой прибыли, в то время как дивиденды не дают такого права.

*(13) Более подробно о трансфертных ценах, в том числе в России см.: Мельник Д. Ю. Налоговый менеджмент. М., 1999. С.224-292; Ryabov A., Melnik D. Russia's New Transfer Pricing Rules // Tax Notes International. 1999. 12 April. Р. 1487-1495; Ryabov A., Melnik D. Forms of Conducting Business in Russia: U.S. Tax Planning Opportunities // Ibid. 6 September. 1999. Р.915-929; Ryabov A., Shact A., Manasuev A. Russian Federation Modifies Transfer Pricing Rules // Ibid. 2000. 1 May. Р.1921-1923; Ryabov A., Melnik D., Transfer Pricing and the Tax Authorities Control over Prices // Consultant. 1999. December. N 23, 24.

*(14) Название построено на ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя, как партнеры по танцу, которые танцуют не "щека к щеке", а на расстоянии вытянутой руки.

*(15) См. доклад ОЭСР, посвященный фискальным отношениям (Париж, 1977).

*(16) В Российской Федерации иной порядок: НК РФ (ст.40) устанавливает четкий приоритет в использовании методов.

*(17) В связи со сказанным уместно упомянуть, что в ЕС, несмотря на интенсивное развитие всесторонней интеграции не только в форме многостороннего сотрудничества, но и путем заключения разнообразных по своей правовой природе двусторонних соглашений, до сих пор остаются государства-члены, которые не подписали между собой двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Таковых не существует, в частности, между Грецией и Данией, Ирландией и Испанией, Нидерландами и Португалией, Люксембургом и Испанией, и др. Подобный пробел в системе упомянутых соглашений порождает опасность предоставления налогового режима, отличного от того, которым пользуются компании-резиденты, т.е., по сути, опасность налоговой дискриминации, подрывающей основы единого рынка.

Однако незавершенность системы соглашений об избежании двойного налогообложения сказывается не только "внутри" ЕС. Особое внимание также следует уделить подписанию соглашений об избежании двойного налогообложения между государствами - членами ЕС и странами, не входящими в Союз, в первую очередь такими странами-экспортерами капитала, как Япония и США. Если какое-либо государство - член ЕС в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения предоставляет инвесторам из данных государств налоговые преимущества, возникает опасность концентрации капитала в таком государстве-члене в ущерб его партнерам по Союзу. В данном случае налицо нарушение принципа "эффективного размещения ресурсов", провозглашенного в соответствии со ст.102а Маастрихтского договора о Европейском Союзе.

*(18) Proposed Directive Concerning the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Transfers of Profits Between Associated Enterprises (Arbitration Procedure). 1976. 29 November // O.J. N C 304. 1976. 21 Dec. P.4.

*(19) Предложение о Директиве Совета, касающейся взаимной помощи компетентных органов государств-членов в области прямого налогообложения. O.J. 1976, C94/2. Принята как Директива 77/799/ЕЕС / OJ 1990, C189/1L336/15.

*(20) Речь идет о ст.220 Римского договора, которая устанавливает, что "государства-члены в случае необходимости вступят между собой в переговоры с целью обеспечить своим гражданам... устранение двойного налогообложения внутри Сообщества".

*(21) В соответствии с методом раздельной бухгалтерии (separate accounting) к каждому предприятию, входящему в группу ассоциированных компаний, для целей налогообложения применяется такой же налоговый режим, как к независимому предприятию. Таким образом, в данном случае налоговые органы государств членов ЕС исчисляют подлежащий уплате налог, основываясь на теоретической предпосылке об отсутствии каких бы то ни было финансовых связей между ассоциированными компаниями для целей налогообложения, которую можно было бы назвать фискальным мифом в условиях сегодняшней тотальной взаимосвязанности и взаимозависимости в рамках транснациональных групп компаний.

*(22) В данном случае правильнее было бы говорить о "финансовых результатах", так как Конвенция об арбитраже, согласно ее ст.1(3), действует также в случаях, когда компания терпит убытки. В настоящей статье эти два термина будут употребляться как синонимы.

*(23) Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения, ст.9(1).

*(24) "The Tax Arbitration Convention. Its Significance for the EC Based Enterprise, the EC Itself, and for Belgian and International Tax Law" (EC Tax Review. 1992/2. Р.94).

*(25) Конвенции об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/463/ЕЕС), 23 июля. 1990, ст.4.

*(26) Там же. Ст.14, 12.

*(27) Там же. Ст.1(1).

*(28) Там же. Ст.2(1), (3).

*(29) Там же. Ст.16.

*(30) Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/463/ЕЕС). 23 июля 1990 г. Cт.6(1).

*(31) Там же. Ст.3(1).

*(32) Там же. Ст.6(2).

*(33) Там же. Ст.7(1).

*(34) Такие же требования предъявляются и к судьям Европейского Суда. См. ст.167 Римского договора.

*(35) Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/463/ЕЕС). 23 июля 1990 г. Ст.10(1).

*(36) Там же. Ст.11(1).

*(37) Там же. Ст.11(2).

*(38) Там же. Ст.6(2).

*(39) Односторонние декларации в отношении ст.7 Конвенции об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/463/ЕЕС). 23 июля 1990 г. (приложения к Конвенции).

*(40) Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/463/ЕЕС). 23 июля 1990. Ст.3(1).

*(41) Так, например, налоговая служба Великобритании рекомендует налогоплательщикам учитывать положения Типовой конвенции ОЭСР в отношении трансфертного ценообразования (в частности, в отношении "принципа вытянутой руки"). См.: "Transfer pricing: New OECD report: Guidance on revenue procedures". Inland Revenue Tax Bulletin. 1996. Issue 25 и "Transfer pricing and the Arbitration Convention". Inland Revenue Tax Bulletin. 1999. Issue 31.

*(42) Например, упоминавшаяся Брюссельская конвенция о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим вопросам.

*(43) Хотя стоит отметить, что эта система источников вторичного права, и в первую очередь директивы, на протяжении долгих лет "не срабатывала" именно в области гармонизации прямого налогообложения.

*(44) Последний акт о ратификации Конвенции об арбитраже национальным парламентом в соответствии со ст.17 и 18 был принят 28 октября 1994 г.

*(45) Подписание такого соглашения состоялось 21 декабря 1995 г. после принятия Австрии, Швеции и Финляндии в Европейский Союз: Convention On the Accession of the Republic of Austria, the Republic of Finland and the Kingdom of Sweden to the Convention On the Elimination of Double taxation In Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises / O.J. 1996. N 26/01.

*(46) Договор об учреждении Европейского экономического сообщества. Ст. 164.

*(47) Топорнин Б.Н. Европейское право. М., 1998.

*(48) Там же. Стр.419.

*(49) Статья 177 Договора об учреждении Европейского экономического сообщества предусматривает три вопроса, по которым Суд правомочен принимать решения в преюдициальном порядке: а) толкование Договора об учреждении Европейского экономического сообщества; б) действительность и толкование актов, принимаемых органами Сообщества, и с) толкование уставов организационных структур, создаваемых Советом, если таковое предусмотрено этими уставами. Как явствует из формулировки данной статьи, Конвенция об арбитраже не подпадает ни под одну из категорий, в отношении которых Суд правомочен выносить решения в преюдициальном порядке.

*(50) Статья 169 Римского договора об учреждении Европейского экономического сообщества предусматривает: "Если, по мнению Комиссии, одно из государств-членов уклоняется от выполнения каких-либо обязательств, возложенных не него настоящим Договором, она представляет мотивированное заключение по этому поводу, предоставив заинтересованному государству-члену возможность предварительно представить свои соображения по данному вопросу. Если государство-член, о котором идет речь, оставит без внимания заключение Комиссии в течение определенного срока, установленного Комиссией, она может обратиться в Суд".

*(51) Брюссельская конвенция о юрисдикции и приведении в исполнение судебных решений по гражданским и коммерческим вопросам / Brussels Convention On Jurisdiction and the Enforcement of Judgements in Civil and Commercial Matters / Consolidated version: O.J. 1990. N C189/1.

*(52) Report of the Fiscal and Financial Committee. The EEC Reports On Tax Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 1963.