О взимании НДС по принципу страны назначения (Ю. Камфер, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 34, август 2001 г.)

О взимании НДС по принципу страны назначения

С 1 июля 2001 г. Российская Федерация в торговле с хозяйствующими субъектами всех государств - участников СНГ, за исключением Республики Беларусь, перешла на новый принцип взимания НДС и акцизов - "принцип страны назначения". Необходимо отметить, что с Арменией и Кыргызстаном этот переход произошел еще с 1 января 2001 г., а с Азербайджаном - с 1 апреля 2001 г. Таким образом, все российские хозяйствующие субъекты, заключающие торговые контракты и договоры на оказание услуг с субъектами государств - участников СНГ (за исключением Республики Беларусь), с 1 июля 2001 г. при исчислении и уплате косвенных налогов становятся по отношению друг к другу экспортерами и импортерами подобно отношениям с субъектами стран дальнего зарубежья. В связи с этим в редакцию поступает немало вопросов с просьбой разъяснить ту или иную ситуацию. Рассмотрим конкретный пример.

Пример

Один из видов деятельности предприятия - импорт товаров и услуг из Казахстана в Россию. Между покупателем и продавцом заключено два контракта.

Контракт N 1 - на поставку углеводородного газа из Казахстана в Россию на условиях франко-станция отправления. Контракт N 2 - на оказание услуг по транспортировке газа. Услуги включают в себя: аренду цистерн, подачу и уборку цистерн под налив газа, маневровые работы по перестановке цистерн с газом при наливе, заключение договора перевозки с железной дорогой, таможенное оформление вывоза газа с территории Казахстана. По этому контракту покупатель производит предварительную оплату услуг продавца путем перечисления средств на его счет.

Каков порядок обложения НДС после 1 июля 2001 года? Как, кто, где и в какие сроки будет платить НДС по обоим контрактам?

Что изменилось?

НК РФ определяет ввоз товаров на таможенную территорию РФ как объект налогообложения по НДС (см. подп.4 п.1 ст.146). При этом п.2 ст.13 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ установлено, что до 1 июля 2001 года при ввозе на территорию РФ товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, НДС таможенными органами не взимается. Происхождение товара с таможенной территории государства - участника СНГ удостоверялось предоставлением осуществляющему таможенное оформление органу декларации-сертификата по форме СТ-1 (п.20 Инструкции о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденной ГТК РФ от 7 февраля 2001 года N 131).

После указанной даты в отношении товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, действует общий порядок налогообложения, применяемый при перемещении товаров в РФ из стран дальнего зарубежья. Вместе с тем согласно Соглашению от 15 апреля 1994 года "О создании зоны свободной торговли", подписанному государствами - участниками СНГ, Правительство РФ заключило ряд договоров о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

Одним из таких договоров является Соглашение между Казахстаном и Россией "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле", заключенное 9 октября 2000 года и ратифицированное Федеральным законом от 27 декабря 2000 года N 155-ФЗ.

Товары, вывозимые с таможенной территории одного государства и ввозимые на таможенную территорию другого в режиме экспорта, при вывозе облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с национальным законодательством государства (от НДС и акцизов освобождаются) (п.1 ст.3 Соглашения). При этом данные товары облагаются НДС и акцизами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством (п.1 ст.4 Соглашения).

Особый порядок установлен в отношении природного газа, нефти и стабильного газового конденсата. По этим товарам обложение косвенными налогами производится в обратном порядке: НДС и акцизы уплачиваются не при ввозе в страну назначения, а при вывозе с территории страны отправления (п.2 ст.3, п.1 ст.4 Соглашения).

Таким образом, товары, вывозимые с территории Республики Казахстан и ввозимые на территорию РФ в режиме выпуска в свободное обращение (импорт), подлежат налогообложению по законодательству РФ.

Предусмотрен вычет, но не всегда

Порядок исчисления и уплаты НДС, особенности и исключения в налогообложении при перемещении товаров через таможенную границу РФ регулируются соответствующими статьями НК РФ, Инструкцией ГТК РФ N 131, а также Методическими рекомендациями о порядке применения НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденными письмом ГТК РФ от 19 февраля 2000 года N 01-06/36951 (далее - Методические рекомендации).

При помещении товаров под таможенный режим выпуска в свободное обращение (импорт) НДС уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено ст.150 НК РФ. При этом налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара, а также подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (п.1 ст.160 НК РФ).

Формулы, по которым производится расчет сумм НДС по ввозимым на территорию РФ товарам, определены в п. 8-11 Инструкции N 131. Они различаются в зависимости от того, облагаются ли товары ввозными таможенными пошлинами, акцизами или нет.

Применяемые налоговые ставки равны 20 либо 10%, что зависит от вида ввозимого товара (п.5 ст.164 НК РФ). Налог уплачивается непосредственно декларантом либо иным лицом в соответствии с таможенным законодательством РФ (п.2 Инструкции N 131). Под декларантом понимаются лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары от собственного имени (ст.172 ТК РФ).

НДС при ввозе товаров на территорию РФ уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации. Если декларация не была подана в срок, то уплата НДС исчисляется со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации (п.24 Инструкции N 131). Налог уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товара, причем налог может уплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте (п.26, 27 Инструкции N 131).

Таким образом, если российский покупатель приобретает товары у казахстанской фирмы, облагаемые НДС по Соглашению по нулевой ставке, то он обязан уплатить соответствующий налог при ввозе товара на таможенную территорию РФ в порядке, предусмотренном законодательством РФ. При этом покупатель сможет получить вычет уплаченного налога в соответствии со ст.171 НК РФ, поскольку суммы НДС по товарам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или перепродажи, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в режиме выпуска для свободного обращения, подлежат вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

В случае приобретения российским покупателем природного газа, нефти или стабильного газового конденсата НДС на российской таможне уплачиваться не будет. При этом российский покупатель не сможет предъявить к вычету НДС, выставленный ему казахстанской фирмой-продавцом, так как право на вычет сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, предоставлено ст.13 Закона N 118-ФЗ только до 1 июля 2001 года.

Исключения из общих правил

Специфика налогообложения услуг, оказываемых субъектами государств - участников СНГ, состоит в том, что в силу п.1 ст.5 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле порядок применения НДС и акцизов при оказании услуг будет оформляться отдельным протоколом. До введения такого протокола в действие услуги облагаются НДС и акцизами в соответствии с законодательством России и Казахстана. В данном случае, по всей видимости, имеются в виду те правила внутринационального законодательства, которые определяют место реализации работ (услуг) в целях налогообложения.

При этом из общего правила выделяются три группы услуг, которые облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого их оказывают. Это:

услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории одного государства и ввозимые на таможенную территорию другого, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого в прямом и обратном направлении.

По всей видимости, автор вопроса полагает, что услуги, оказываемые казахстанской фирмой по контракту N 2, являются первым из перечисленных выше исключений, в связи с чем деятельность этой фирмы должна облагаться НДС в соответствии с российским законодательством. Между тем существуют определенные сомнения в таком выводе, вызванные условиями, на которых производится поставка газа в РФ. Поясним сказанное.

Условия поставки по международным правилам

Как следует из вопроса, поставка газа в Россию осуществляется на условиях "франко-станция отправления".

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс" условие поставки товара "франко-перевозчик с указанием пункта" (FCA) используется в тех случаях, когда продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке прошедшего таможенную очистку товара с момента передачи его в распоряжение указанного покупателем перевозчика.

Поэтому обязанности продавца складываются из:

поставки товара;

обеспечения за свой счет и риск получения экспортных лицензий, иных разрешений и выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара;

предоставления товара в распоряжение указанного покупателем перевозчика или иного лица (экспедитора);

несения всех рисков утраты или повреждения товара до момента его передачи перевозчику (экспедитору);

несения расходов, относящихся к товару до момента передачи его перевозчику, связанных с оплатой вывозных таможенных пошлин, налогов и сборов и вызываемых проверкой, упаковкой, маркировкой товара, необходимых для его передачи перевозчику (проверкой качества, измерением, подсчетом).

Соответственно в обязанности покупателя входят:

уплата цены товара согласно условиям договора купли-продажи;

предоставление за свой счет и риск импортных лицензий и иных официальных разрешений, выполнение таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара и его транзита через третьи страны;

заключение за свой счет договора перевозки товара;

принятие поставки товара;

несение рисков утраты или повреждения товара с момента его принятия перевозчиком;

несение связанных с товаром расходов с момента его поставки, в т.ч. по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и сборов; транзиту товара через третьи страны; проверке товара перед погрузкой и пр.

По условиям поставки "франко-перевозчик" в обязанности продавца входит передача товара перевозчику в соответствии с указаниями покупателя. В этой связи заключение договора перевозки является обязанностью покупателя, и именно он должен нести все расходы и риски по перевозке приобретаемого товара. Между тем в коммерческой практике для заключения такого договора нередко требуется содействие продавца, для чего он по просьбе покупателя или на основании обычая делового оборота сам заключает договор с транспортной организацией. Однако в тако