Учет основных средств (Н.Г. Волков, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2001 г.)

Учет основных средств

Министерство финансов Российской Федерации приказом от 30.03.01 N 26н утвердило Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (в дальнейшем - Положение).

Данное Положение не является новым в системе нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет основных средств. В его основе лежат нормы и правила аналогичного Положения от 03.09.97 N 65н, но с учетом новых правил бухгалтерского учета, которые введены в практику Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также отдельных положений, которые содержатся в соответствующих стандартах МСФО.

Действовавшее Положение переработано в исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством России в 1998 г.

Напомним, что в системе МСФО вопросы отражения информации в отчетности об основных средствах изложены в стандарте 16 "Основные средства", по аренде - в стандарте 17 "Аренда". Положением установлено, что оно также регулирует вопросы доходных вложений в материальные ценности.

Положение определяет правила бухгалтерского учета и представления информации о наличии и движении основных средств начиная с отчетности за 2001 г., из чего следует, что организации все свои бухгалтерские операции по движению основных средств за 2001 г. должны отражать в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с данным Положением.

Классификация объектов основных средств

Как и ранее, активы классифицируются как объекты основных средств, если они используются в течение продолжительного периода, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции. Наряду с этим предусмотрено, что объект не должен быть товаром, т. е. он не предназначен для продажи.

Последнее условие является существенным, так как на практике организация часто приобретает, например, квартиры, одни для использования, а другие для продажи своим работникам, включая с рассрочкой платежа. В последнем случае квартиры при принятии на учет должны учитываться как товары.

В связи с исключением из объектов бухгалтерского учета такого вида активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, из критериев оценки актива как объекта основных средств исключены стоимостные лимиты, разделявшие их ранее от материально-производственных запасов. Однако для упрощения порядка учета таких малоценных объектов основных средств установлен стоимостной критерий для их списания без начисления амортизации не более 2000 руб. Поэтому организация может по данным объектам принять как элемент учетной политики:

общий порядок их учета и амортизации, в соответствии с которым учет ведется на балансе в первоначальной оценке с одновременным начислением амортизации;

порядок, в соответствии с которым по указанным объектам амортизация не начисляется, а их полная стоимость списывается прямым способом при передаче в эксплуатацию.

К объектам основных средств со стоимостью до 2000 руб., которые можно назвать малоценными объектами основных средств, организация согласно учетной политике может отнести следующие предметы:

строительный механизированный инструмент;

оружие;

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);

специальную одежду и специальную обувь, используемые в специальных случаях (в экстремальных ситуациях), и т. п.

Напомним, что к объектам основных средств относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Бухгалтерский учет объектов основных средств ведется на следующих счетах:

01 "Основные средства" - учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

03 "Доходные вложения в материальные ценности" - учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим организациям по договорам аренды (лизинга);

011 "Основные средства, сданные в аренду" - учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем;

001 "Арендованные основные средства" - учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга) без постановки их на баланс.

Таким образом, в соответствии с новым порядком в российских правилах бухгалтерского учета устранены следующие, имевшиеся ранее, различия с МСФО:

ликвидирован стоимостной лимит отнесения активов к объектам основных средств;

все объекты основных средств рассматриваются как объекты производственного назначения;

не предусмотрены правила учета операций по аренде основных средств.

Оценка основных средств

Изменены следующие, ранее действовавшие правила оценки основных средств.

Оценка объектов основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), производится на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Ранее действовала норма - на дату оприходования.

Оценка объектов основных средств, полученных по импорту, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в установленном порядке на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Ранее действовала норма - на дату приобретения по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или по договору аренды (что также являлось основанием для принятия объектов на учет).

Оценка всех получаемых объектов при их принятии на бухгалтерский учет производится с учетом расходов по доставке и приведению в состояние, пригодное к использованию.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Порядок проведения переоценки (по решению руководителя организации), установленный Положением, распространяется только на коммерческие организации. Предусмотрена регулярность проведения переоценок для соответствия учетной (восстановительной) стоимости объектов основных средств их текущей рыночной стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств относится в состав прочих доходов (в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы"), если по нему проводилась ранее уценка (в пределах средств уценки), результаты который списывались на убытки как прочие расходы.

Сумма уценки объекта основных средств относится в состав прочих расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Если ранее по данному объекту производилась дооценка, результаты которой относились на добавочный капитал, сумма уценки списывается в уменьшение добавочного капитала. При превышении суммой уценки средств дооценки она списывается в дебет счета 91.

Дооценка по объектам основных средств, снятых с учета (списанных, проданных и выбывших по иным причинам), переносится на нераспределенную прибыль.

Заметим, что объекты основных средств, как новые, так и бывшие в эксплуатации, отражаются в бухгалтерском учете при их принятии на учет по первоначальной стоимости. В процессе использования объектов в зависимости от изменения условий, а также влияния внешних факторов они могут переоцениваться и приобретать восстановительную стоимость.

Первоначальная стоимость объекта основных средств зависит от характера приобретения - покупки, сооружения или изготовления, внесения учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения, в иных случаях безвозмездного получения и в других формах получения.

Первоначальная стоимость определяется:

при покупке объекта основных средств (в том числе бывшего в эксплуатации) - фактическими затратами по его приобретению. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

в размере фактических затрат по приобретению;

при сооружении (строительстве) объекта (это касается зданий и сооружений) - фактическими затратами по сооружению объекта хозяйственным способом или с привлечением подрядных организаций. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.90 "Вложения во внеоборотные активы"

отражаются фактические затраты или стоимость работ, предъявленных подрядчиками к оплате;

при изготовлении объекта (это касается оборудования) - фактическими затратами по изготовлению продукции. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.90 "Продажи";

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается фактическая производственная себестоимость;

при получении объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал - в размере, согласованном учредителями (участниками) организации. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

отражается договорная стоимость объекта.

В случае превышения оценочной стоимости полученных основных средств над величиной вклада, отраженной в учредительных документах, на сумму превышения делается запись:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.83 "Добавочный капитал";

при получении объектов основных средств по договору дарения безвозмездно - на основе их текущей рыночной стоимости. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов"

отражается принятие объекта к учету;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод объектов в состав основных средств;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается доход в размере начисленной амортизации по эксплуатируемому объекту;

при получении объектов в обмен на другое имущество - по стоимости ценностей, передаваемых в обмен за основные средства, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость полученных объектов;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод объектов в состав основных средств.

Капитальные работы по созданию многолетних насаждений, коренному улучшению земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно-капитальных) ежегодно оцениваются в сумме произведенных затрат, приходящихся на принятые в отчетном году в эксплуатацию площади, независимо от даты окончания всего комплекса работ зачисляются в состав объектов основных средств. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражаются произведенные затраты.

Объекты, выявленные при инвентаризации как неучтенные, зачисляются в состав основных средств по их текущей рыночной стоимости. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается стоимость объектов.

Во всех случаях получения организацией объектов в их инвентарную стоимость включаются затраты по их приведению в состояние, пригодное к использованию. В Положении не отражается характер таких работ (капитальные работы в форме реконструкции объектов или модернизации либо работы по капитальному или иному ремонту) и не дается зависимость результатов данных работ с порядком их списания. В связи с этим можно сделать следующие выводы.

А. Объекты, которые по их получении могут быть использованы по назначению, включаются в состав основных средств. Затраты по ремонтным работам, проводимым на уже действующем объекте, учитываются в составе себестоимости продукции, работ и услуг как работы по его восстановлению.

Б. Объекты, которые по получении не могут быть использованы по назначению без приведения их в состояние готовности, до окончания работ учитываются в составе внеоборотных активов - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" вне зависимости от их характера (капитального или некапитального). Оформление данных работ должно производиться как по работам капитального характера, т. е. с составлением смет. В состав основных средств по окончании данных работ объекты зачисляются в размере стоимости их получения (покупки, иной оценки) с учетом затрат по работам.

Делается запись с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

В связи с исключением из объектов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов организация при переходе на новый План счетов бухгалтерского учета производит операции по переводу этих предметов со сроком службы более 12 месяцев в состав основных средств. В связи с этим делаются следующие операции.

Стоимость предметов, отражавшихся ранее на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", учет которых должен вестись теперь на счете 01 "Основные средства", находящихся как на складе, так и в эксплуатации, включая временные нетитульные сооружения, списывается с кредита счета 12 в дебет счета 01.

К предметам, учет которых должен вестись в составе основных средств, относятся предметы, если они имеют срок службы более 12 месяцев; превышающий обычный операционный цикл использования предметов, если он более 12 месяцев.

Одновременно начисленная амортизация (износ) списывается со счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

Согласно Положению первоначальная стоимость объектов основных средств, уже принятых на учет, может быть изменена организацией в сторону увеличения или уменьшения только в следующих случаях:

а) в сторону увеличения стоимости объекта - при проведении на действующем объекте работ капитального характера. По действующей классификации указанных работ, установленной государством, к ним относятся работы по реконструкции зданий и сооружений и их расширению (к которым можно отнести работы по их достройке), а также техническому перевооружению зданий, сооружений и оборудования (к которым можно отнести работы по их дооборудованию). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражаются затраты капитального характера;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

списываются затраты по окончании работ на увеличение стоимости объекта.

Следует обратить внимание на порядок увеличения организацией-арендатором стоимости арендованных основных средств. При осуществлении организацией-арендатором капитальных работ на арендованных основных средствах, если это предусмотрено договором аренды, затраты по окончании данных работ зачисляются в состав ее собственных основных средств. В соответствии с договором аренды возврат объектов из аренды может предусматривать или не предусматривать оплату собственником прироста стоимости сданных в аренду основных средств. В соответствии с договором аренды возврат объектов из аренды может предусматривать или не предусматривать оплату собственником прироста стоимости сданных в аренду основных средств.

Если договором не предусмотрена оплата собственником по окончании срока действия договора аренды дополнительных затрат арендатора, недоамортизированная часть стоимости этих объектов будет отнесена последним на финансовые результаты (в состав прочих доходов и расходов) в установленном для списания основных средств порядке;

б) в сторону уменьшения стоимости объекта - при проведении работ по частичной ликвидации объекта. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается начисленная амортизация по списываемой части объекта;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается остаточная стоимость ликвидированной части объекта;

в) в сторону увеличения и уменьшения стоимости объекта - при проведении переоценки. Переоценка проводится по решению руководителя организации не чаще одного раза в год. Результаты переоценки должны быть отражены в учете:

в январе, но по состоянию на 1 января отчетного года путем изменения вступительного сальдо по счетам учета результатов переоценки;

до даты представления или утверждения бухгалтерской отчетности.

В последующем организация должна постоянно проводить переоценку основных средств для того, чтобы их учетная (восстановительная) стоимость не отличалась от рыночной. Изменение стоимости действующего объекта в результате переоценки может производиться с применением следующих способов:

индексации - с применением индексов. При этом первоначальная стоимость объекта и сумма начисленной амортизации умножаются на соответствующие индексы изменения их стоимости;

прямого пересчета (прямой оценки) - согласно документально подтвержденным данным о рыночной цене объекта. Для этого могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости объекта.

Не подлежит переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования.

В бухгалтерском учете при переоценке (увеличении стоимости - дооценке, уменьшении - уценке) основных средств делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.83 "Добавочный капитал"

отражается сумма дооценки объекта;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

увеличивается сумма амортизации от суммы дооценки.

Если по данному объекту ранее проводилась уценка, отнесенная на прочие операционные расходы (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), то сумма дооценки (в пределах суммы уценки) относится на финансовые результаты. Делаются записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы";

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается сумма уценки объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается уменьшение суммы амортизации от суммы уценки.

Если по данному объекту ранее проводилась дооценка, отнесенная на увеличение добавочного капитала (в кредит счета 83 "Добавочный капитал"), то сумма уценки (в пределах суммы дооценки, учтенной на счете 83) относится на уменьшение добавочного капитала. Делаются записи:

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.01 "Основные средства";

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.83 "Добавочный капитал".

В рыночных условиях руководитель, принявший решение об оценке объектов основных средств по их текущей (рыночной) стоимости, должен ежегодно принимать решение об их переоценке, например, исходя из официальных данных об уровне инфляции свыше 5%.

При осуществлении организацией расчетов с подрядчиками и поставщиками оборудования (как будущих объектов основных средств) в условных денежных единицах суммовые разницы, выявленные после их принятия на учет в составе основных средств, относятся на финансовый результат. Приведем пример:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость зданий, сооружений и оборудования по цене приобретения (без учета НДС) с оценкой обязательств по курсу используемой валюты на дату получения права собственности на объекты (принятия работ, услуг);

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

объект вводится в состав основных средств;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

отражается операция по погашению задолженности в оценке перечисленных средств;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

доначисляется (или сторнируется) сумма НДС на отрицательную (положительную) суммовую разницу в оценке обязательств;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" (60),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (91)

списывается в состав прочих доходов и расходов отрицательная (положительная) суммовая разница (после изменения ее общей суммы на сумму НДС).

Таким образом, в соответствии с новым порядком в российских правилах бухгалтерского учета устранены следующие различия с МСФО, имевшиеся ранее:

отнесение разниц по переоценке основных средств производится на счета учета финансовых результатов, наряду со счетом учета добавочного капитала;

предусмотрено использование накопленных средств дооценки при выбытии основных средств и направление их на нераспределенную прибыль (не по мере начисления амортизации, а единовременно);

сумма уценки списывается как расходы в случае отсутствия резервов переоценки (за счет добавочного капитала в части средств дооценки);

предусмотрена оценка получаемых основных средств в обмен на другое имущество, кроме денежных средств, с оценкой последнего по рыночной стоимости;

затраты по доведению принятых на баланс объектов в качестве активов до состояния, пригодного к использованию, до момента их признания в качестве основных средств увеличивают их первоначальную стоимость;

предусмотрена переоценка всех основных средств одной группы (однородных объектов) при переоценке одного объекта основных средств.

Амортизация основных средств

В действующий порядок учета объектов основных средств внесены следующие изменения.

Из состава объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, исключены объекты, полученные по договорам дарения (безвозмездно), а также приобретенные издания (книги, брошюры и т. п.).

В состав объектов основных средств и, как следствие, объектов, по которым начисляется амортизация, включены квартиры.

Установлено, что некоммерческие организации вместо амортизации по своим основным средствам учитывают износ, определяемый в порядке, установленном для определения амортизации, но по итогам работы за год. Однако необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения при осуществлении данными организациями коммерческой деятельности доходы уменьшаются на сумму амортизационных отчислений, определенных расчетным путем по объектам основных средств, участвующим в производственном процессе.

Предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания могут не амортизироваться, а списываться на затраты на производство продукции, работ и услуг (либо расходы на продажу в посреднических организациях) в размере их полной стоимости по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию. В этом случае организациям необходимо организовать контроль за использованием объектов, переданных в эксплуатацию, до момента их списания (ликвидации). Данный порядок может применяться организациями только при наличии такого условия в учетной политике организации, т. е. с 2002 г.

В целях полного списания стоимости объекта при его выбытии, по которому применяется способ амортизации уменьшаемого остатка, предусмотрено использовать коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исключено обязательное условие определения организацией самостоятельно срока полезного использования только по объектам основных средств, если он не установлен в централизованном порядке.

Установлено, что срок полезного использования объектов основных средств необходимо пересматривать в случае проведения работ по восстановлению объекта, приведших к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей его функционирования.

Установлено, что начисление амортизации приостанавливается на объектах, которые по решению руководителя организации находятся на модернизации, - как работам по их восстановлению со сроком проведения свыше 12 месяцев (ранее - при сроке 3 месяца).

Таким образом, амортизация начисляется по всем объектам основных средств в течение срока полезного использования за исключением времени нахождения объектов на:

консервации со сроком более трех месяцев. При этом порядок консервации устанавливается руководителем организации, и он действует в отношении объектов, находящихся в определенном комплексе, либо объектов, имеющих законченный цикл производства;

восстановлении (проведении на них работ по реконструкции, модернизации, капитальному ремонту и других ремонтно-восстановительных работ) со сроком проведения работ, превышающим 12 месяцев.

Начисление амортизации по объекту основных средств производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.

Амортизируемой стоимостью, как правило, является первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта основных средств.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании:

ожидаемого срока использования объекта с учетом его производительности и мощности;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов всех видов;

нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).

Организация может применять следующие способы начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение организацией определенного способа начисления амортизации производится по группам объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.

При использовании способа уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, принимаемой на начало каждого отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет данного объекта исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, который устанавливается законодательством Российской Федерации. В настоящее время можно применять повышающие коэффициенты в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.94 N 967 (в ред. от 24.06.98).

Пример. Рассчитать амортизацию по объекту основных средств, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 100000 руб.;

полезный срок службы - 5 лет; годовая норма амортизационных отчислений - 20%; повышающий коэффициент - 2.

Расчет амортизации:

1-й год: 100000 x 40% (20 x 2) = 40000 руб. (остаточная стоимость - 60000 руб.);

2-й год: 60000 x 40% = 24000 руб. (остаточная стоимость - 36000 руб.);

3-й год: 36000 x 40% = 14400 руб. (остаточная стоимость - 21600 руб.);

4-й год: 21600 x 40% = 8640 руб. (остаточная стоимость - 12960 руб.);

5-й год: 12960 x 40% = 5184 руб. (остаточная стоимость - 7776 руб.).

После начисления амортизации за последний год у основного средства сохраняется остаточная стоимость, отличная от нуля (в данном примере - 7776 руб.). Обычно эта остаточная стоимость соответствует цене возможного оприходования материалов, остающихся после ликвидации и списания основного средства.

Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом ее накопления.

По используемым основным средствам начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

отражается начисленная амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве (кроме строительных организаций);

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 30, 44,

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

отражается начисленная амортизация по основным средствам (в том числе по дебету счета 20 - строительными организациями по объектам, используемым в капитальном строительстве, а также лизинговыми компаниями по объектам, переданным в лизинг);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

отражается начисленная амортизация по основным средствам, сданным в операционную аренду.

В последнем случае одновременно производятся записи на счетах:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается арендная плата к получению;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается НДС по арендной плате.

Уменьшение амортизации производится в результате выбытия основных средств по различным причинам, при этом делается запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

Таким образом, устранено различие с МСФО, имевшееся ранее: предусмотрено изменение срока полезного использования объектов основных средств при улучшении (повышении) принятых нормативных показателей функционирования объектов (изменении их технических характеристик).

Однако остались следующие несущественные различия:

не предусмотрена перемена используемого способа начисления амортизации по объекту основных средств в случае, если изменяется предполагаемый порядок его использования;

отсутствует понятие "ликвидационная стоимость объекта". При определении амортизируемой стоимости объекта основных средств не учитывается (первоначальная стоимость не уменьшается) сумма возможной продажи объекта основных средств по истечении срока его полезного использования (стоимость возвратных материалов при ликвидации объекта или цена возможной его продажи, уменьшенные на затраты по ликвидации или продаже).

Учет операций по восстановлению основных средств

При учете восстановительных работ организациям необходимо иметь в виду следующее.

Организация ежегодно составляет план проведения восстановительных работ, включающий в себя план работ по всем видам ремонтов, а также по реконструкции и модернизации сооружений и оборудования, которые не приводят к изменению первоначальных нормативных показателей функционирования объекта (работы, приводящие к изменению первоначальных нормативных показателей функционирования объекта, должны производиться по плану капитального строительства).

Учет затрат по капитальному ремонту зданий и сооружений, машин и оборудования ведется по каждому их виду (или группе) на счете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом разных счетов или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в случае его производства сторонними организациями. Строительные организации работы по капитальному ремонту собственных зданий и сооружений, производимые собственными силами, учитывают как строительные работы на счете 20 "Основное производство". По окончании ремонтных работ затраты, учтенные на счете 23 "Вспомогательные производства" (или 20 "Основное производство"), списываются в дебет счетов учета использования основных средств - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.

При проведении крупных ремонтных работ, в целях более правильного определения себестоимости продукции (работ, услуг) организация может принять решение об образовании резерва расходов (средств) на ремонт основных средств.

Пример. Образован резерв - 1000000 руб., в том числе на капитальный ремонт здания - 600000 руб. со сроком производства работ 6 месяцев начиная с 1 октября. Фактические расходы по ремонту - 890000 руб., в том числе на капитальный ремонт здания - 290000 руб.

Делаются записи:

Д-т сч.20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов"

образован резерв за отчетный год в сумме 1000000 руб. (700000 руб. + 300000 руб. (600000 : 6 x 3));

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч.23 "Вспомогательные производства" и др.

списываются фактические расходы по ремонту объектов 600000 руб. (890000 руб. - 290000 руб.);

Д-т сч.20, 26 и др.,

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов"

сторнируются излишне начисленные суммы по резерву (кроме капитального ремонта здания) - 100000 руб.

Таким образом, на остатке числятся средства резерва в сумме 300000 руб., предусмотренные на покрытие затрат по капитальному ремонту здания, работы по которому предстоит завершить в первом квартале следующего года.

Затраты по модернизации и реконструкции, которые ведутся как работы капитального характера, учитываются в течение их производства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ затраты списываются со счета 08 в следующем порядке:

с субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемых или модернизируемых объектов, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают первоначально принятые (технические) показатели функционирования объекта. Увеличение первоначальной стоимости объекта на затраты по указанным работам не отражается на счете 83 "Добавочный капитал" (как было ранее). При этом устанавливается (увеличивается) новый срок полезного использования объекта;

с субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", если данные работы не улучшают технические показатели объекта.

Учет операций по выбытию основных средств

В действующий порядок учета объектов основных средств внесены следующие изменения:

доходы и расходы, выявленные при выбытии объектов, относятся на финансовые результаты организации с включением их в состав прочих операционных доходов и расходов;

наряду с этим, исходя из изменения правил использования дооценки она по объектам основных средств, снятых с учета (списанных, проданных и выбывших по иным причинам), переносится на нераспределенную прибыль, не затрагивая счета учета финансовых резервов.

Отметим, что организация отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию объектов основных средств в случае их:

продажи другим юридическим и физическим лицам;

списания (ликвидации) вследствие морального или физического износа;

передачи по договорам мены, дарения и других видов безвозмездной передачи объектов;

ликвидации объектов основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи арендатору в связи с переходом права собственности на объекты, ранее сданные в аренду с правом выкупа;

неиспользования для целей производства продукции или работ либо для иных управленческих нужд;

выбытия по другим причинам.

При выбытии объектов основных средств в бухгалтерском учете используется счет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" (например - 01-20). Данный субсчет дебетуется на первоначальную (либо восстановительную) стоимость выбывающих объектов основных средств, а также на начисленную амортизацию на дату выбытия. Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по выбытию основных средств.

1. Продажа основных средств:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается начисленная амортизация;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражаются расходы по продаже объекта;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается выручка, причитающаяся к получению;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

списывается сумма дооценки по объектам основных средств, по которым проводилась переоценка;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" (99),

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (91)

отражается результат от продажи;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается получение денежных средств по сделке.

2. Передача участником основных средств по договору простого товарищества в качестве вклада в совместную деятельность:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается начисленная амортизация;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается сумма участия в размере оценки вклада;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

списывается сумма дооценки по объектам основных средств, по которым производилась переоценка;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

отражается превышение суммы оценки вклада над остаточной стоимостью объекта

или

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

списываются потери (убытки) от передачи.

3. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

отражается начисленная амортизация;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается сумма вклада (эквивалентная стоимости оприходованных средств у их получателя);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается задолженность по НДС с суммы превышения стоимости объекта над оценкой вклада;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" отражается превышение суммы оценки вклада над остаточной стоимостью объекта

или

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

списываются убытки по передаче объекта;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

списывается сумма дооценки по объектам основных средств, по которым производилась переоценка.

4. Безвозмездная передача объектов основных средств:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается начисленная амортизация;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается задолженность по НДС со стоимости объекта;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

списывается сумма дооценки по объектам основных средств, по которым производилась переоценка;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

списываются убытки по передаче объекта.

5. Передача объектов основных средств со стоимостью до 2000 руб., а также книг, брошюр и т. п. изданий в эксплуатацию:

Д-т сч.20, 23, 25, 26 и др.,

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная стоимость объекта.

6. Ликвидация основных средств:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная стоимость объекта;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается начисленная амортизация;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал"

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

списывается сумма дооценки по объектам основных средств, по которым производилась переоценка;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

списываются убытки по списанию (ликвидации) объекта;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражаются возвратные материалы по стоимости их возможной реализации.

Раскрытие информации об объектах основных средств в бухгалтерской отчетности

В соответствии с Положением в состав минимального объема информации, отражаемой в пояснениях к бухгалтерской отчетности, должна быть, в частности, включена также информация:

об изменениях первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Представление данной информации вытекает из требования, что до принятия объекта к учету необходима его государственная регистрация. При этом по действующим правилам по эксплуатируемому объекту производятся эксплуатационные расходы и начисляется также амортизация. Думаем, что наряду с информацией о стоимости таких объектов необходимо представлять данные о начисленной по ним в этот период амортизации.

Таким образом, в соответствии с новым порядком в российских правилах бухгалтерского учета не предусмотрено обязательное раскрытие информации о:

применяемых базах определения текущей стоимости основных средств;

учетной политике в отношении затрат по восстановлению объектов основных средств;

сумме обязательств по приобретенным основным средствам;

наличии и размерах ограничений на право собственности, а также закладных на основные средства, использованные в качестве обеспечения по обязательствам. Данная информация должна быть раскрыта в показателях отчетности об обязательствах полученных и выданных.

Н.Г. Волков,

член-корреспондент Академии экономических наук

и предпринимательской деятельности России

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2001 г.