Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 декабря 2013 г. N Ф06-11010/13 по делу N А57-19772/2012

г. Казань

23 декабря 2013 г.

Дело N А57-19772/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Новак О.А., доверенность от 20.08.2013; Ломаченковой О.В., доверенность от 31.07.2013,

ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области - Сидоровой В.В., доверенность от 17.04.2013 N 04-19/006529,

ответчика - Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 30.11.2012 N 05-17/109; Зверевой Е.С., доверенность от 30.11.2012 N 05-17/110; Хрулевой О.А., доверенность от 01.10.2013 N 05-17/52,

в отсутствие:

заинтересованного лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы России по Саратовской области

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2013 (председательствующий судья - Кузьмичев С.А., судьи Комнатная Ю.А., Цуцкова М.Г.)

по делу N А57-19772/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Новый век" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Саратовской области и к Управлению Федеральной налоговой службы России по Саратовской области, с участием заинтересованного лица - Управления капитального строительства Администрации Энгельсского муниципального образования Саратовской области, о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

в арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Новый век" (далее - общество, ООО "СК "Новый век") с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 22.06.2012 N 11/44 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., штрафных санкций в сумме 3 462 699 руб., пени в сумме 6 434 260 руб.; начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 176 453 140 руб., штрафных санкций в сумме 21 877 992 руб., пени в сумме 49 342 960 руб.; выводов о необоснованном возмещении НДС в сумме 3 081 816 руб.; снижении не менее чем в десять раз размер штрафных санкций, подлежащих уплате на основании решения от 22.06.2012 N 11/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 01.07.2013 заявленные требования общества удовлетворены в части, а именно признано недействительным решение от 22.06.2012 N 11/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое инспекцией в отношении ООО "СК "Новый век", в части начисления и предложения уплатить НДС в сумме 4 750 691 руб., соответствующих сумм пени, а также взыскания налоговых санкций в общей сумме 24 643 743 руб.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2013 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявленного требования. В указанной части принят новый судебный акт.

Признано недействительным решение инспекции от 22.06.2012 N 11/44 о привлечении ООО "СК "Новый век" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., и соответствующей суммы пени; начисления и предложения уплатить НДС в сумме 171 702 449 руб., и соответствующей суммы пени, а также взыскания налоговых санкций в сумме 2 738 193 руб.

Инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области обратились в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление суда апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам по делу.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "СК "Новый век" за 2008, 2009, 2010 годы, по результатам которой составлен акт от 19.04.2012 N 11/40 и принято решение от 22.06.2012 N 11/44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Основанием для начисления налога на прибыль в сумме 25 997 915 руб. и НДС в сумме 172 756 236 руб. послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы за счет не включения обществом в доходы по налогу на прибыль и в налоговую базу по НДС операций по реализации работ, услуг суммы строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами при строительстве жилых домов в порядке исполнения договоров от 01.02.2004 N 6, от 12.09.2003 N 4, от 02.08.2005 N 5, заключенных с Управлением капитального строительства администрации Энгельского муниципального образования (далее - Управление капитального строительства). По мнению налогового органа, указанные договоры от 01.02.2004 N 6, от 12.09.2003 N 4, от 02.08.2005 N 5 являются договорами строительного подряда.

Исходя из этого, инспекция посчитала неправомерным невключение обществом стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, в налогооблагаемые базы по НДС и налогу на прибыль.

Решением Управления от 03.09.2012 решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 744 800 руб., НДС в сумме 5 435 744 руб. В остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, признал правомерным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 25 997 915 руб. и НДС в сумме 171 702 449 руб. исходя из того, что ООО "СК "Новый век" при строительстве жилых домов по договорам с дольщиками выполняло функции заказчика-застройщика. При этом суд признал, что такая деятельность в рамках выполнения обязательств заказчика-застройщика по договорам долевого участия подпадает под понятие "услуги", закрепленное в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а денежные средства, поступившие обществу по таким договорам, являются оплатой услуг застройщика-заказчика.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, сделал обоснованный вывод об отсутствии у ООО "СК "Новый век" правовой обязанности по включению в налоговую базу по НДС стоимости выполненных, но не реализованных работ, и исключению из налогооблагаемой базы по прибыли сумм НДС, предъявленных поставщиками и подрядчиками.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В проверяемом периоде 2008-2009 годов общество осуществляло строительство жилых домов, заключая с физическими и юридическими лицами договоры о долевом участии в строительстве. Указанными договорами определялись порядок и условия участия дольщиков в строительстве жилых домов. Итогом реализации договоров являлись квартиры в строящихся домах. В обязанности общества, выступающего по договорам в качестве застройщика, входило обеспечение строительства, ввод жилого дома в эксплуатацию и передача дольщику квартиры, пропорционально внесенному им вкладу в строительство. Исходя из анализа представленных в материалы дела договоров, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что предмет договоров, заключенных с дольщиками соответствует предмету договора о совместной деятельности. Причем, извлечение прибыли, как указывают налоговые органы в отзывах, не является единственной целью при заключении договора о совместной деятельности. При подобном способе организации строительства достигается гармоничное сочетание интересов застройщика и инвесторов, объединенных общей целью - строительство жилых домов, в результате которой инвесторы удовлетворяют свои потребности в приобретении жилья для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, по ценам, значительно ниже рыночных, установленных на вторичном рынке недвижимости. Получение экономии по результатам строительства становиться закономерной целью строительной организации.

Финансирование строительства осуществляется инвесторами в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", за счет собственных средств.

В статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определено, что инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная

деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Денежные средства, перечисленные дольщиками во исполнение договоров долевого участия в строительстве, общество - застройщик учитывало в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 86 "Целевое финансирование" и расходовало исключительно на финансирование строительства. Доказательств того, что ООО "СК "Новый век" использовало полученные от дольщиков суммы не по целевому назначению и что суммы превысили фактические затраты на строительство жилых домов, налоговыми органами не представлено.

Актами, подписанными между обществом и дольщиками, подтверждается исполнение дольщиками обязательств по внесению инвестиций по договорам долевого участия в строительстве дома. Таким образом, заключенные предприятием с дольщиками договоры участия в долевом строительстве жилья по своей сути являются договорами финансирования, то есть инвестиционными (денежные средства переданы застройщику с целью обеспечения строительства объектов недвижимости), собственниками денежных средств, полученных организацией в рамках названных договоров, являются дольщики (инвесторы).

Согласно абзацу 2 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Таким образом, затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков, которые для него являются целевыми. Способ осуществления строительства, для отнесения денежных средств к целевому финансированию, в силу статьи 251 НК РФ значения не имеет.

Строительство жилых домов ООО "СК Новый век" осуществляется на привлеченных денежных средствах инвесторов строительства.

Строительство осуществлялось подрядными организациями, при этом часть работ по строительству общество выполняло собственными силами, т.е. смешанным способом.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ определяет объект обложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации, в том числе их передаче на безвозмездной основе.

Реализацией товаров, работ или услуг, в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное (безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 НК РФ и определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (подпункт 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса как одна из наиболее ранних дат: дата отгрузки товаров (работ, услуг); дата оплаты товара (работ, услуг).

Участники долевого строительства, вступая в отношения с застройщиком, не заключают договор на реализацию строительных работ, следовательно, не являются стороной договора строительного подряда, которой реализуются строительные работы, а совместно участвуют в долевом строительстве путем вложения инвестиций, результатом которого становиться объект недвижимости (жилое или нежилое помещение). В данном случае заказчик-застройщик и подрядчик совпадают в одном лице. Организация, совмещающая функции заказчика-застройщика и подрядчика, не может реализовывать строительные работы ни самому себе, ни другим лицам (дольщикам). Акты приемки выполненных работ по форме КС-2 составлены обществом в одностороннем порядке для целей управленческого учета собственных затрат на строительство, подписаны от имени общества с одной стороны - прорабом, с другой стороны - главным инженером самого налогоплательщика. Денежные средства, направляемые дольщиками на финансирование строительства, носят характер инвестиционных, не признаются в качестве оплаты в счет будущего выполнения работ и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ не подлежат обложению НДС.

С учетом приведенных норм, передача объекта долевого строительства участнику не может быть признана реализацией, тем более, что целью заключения договоров для участника долевого строительства является получение права на жилое (нежилое) помещение, а не работы, выполненные силами только ООО "СК "Новый век" (кирпичная кладка стен), поскольку в таком случае цель строительства для дольщика, инвестирующего в объект недвижимости, достигнута не будет.

Таким образом, налоговые органы не представили достаточных доказательств того, что в рамках заключенных обществом с физическими (юридическими) лицами инвестиционных договоров на финансирование строительства произошла передача третьим лицам результата выполненных работ, или общество получило дополнительное вознаграждение за какие-либо услуги возмездного характера, которое могло бы быть включено в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть не доказали обязанность застройщика произвести начисление и уплату соответствующих сумм налога по основанию подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Тем более что НК РФ не определяет момент исчисления налоговой базы по НДС при выполнении застройщиком строительно-монтажных работ собственными силами. В силу пункта 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относится, в частности, порядок исчисления налогам.

В отношении работ, выполняемых застройщиком смешанным способом при строительстве объектов, предназначенных для продажи, Высший Арбитражный Суд, рассматривая деятельность организации, совмещающей функции заказчика, застройщика, подрядчика, сделал однозначный вывод о том, что если цель строительства (последующая продажа) доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов, объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.11.2010 N 3309/2010)

При доначислении налога на прибыль за 2008-2009 годы инспекцией было установлено, что ООО "СК "Новый век" при осуществлении капитального строительства НДС, предъявленный подрядными организациями и поставщиками товаров, используемых в строительстве к вычету не принимало, а учитывало их в стоимости готовых объектов, что повлекло нарушение статей 247, 248, 253, 270, 274 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Денежные средства дольщиков, полученные в рамках целевого финансирования, отражались обществом на счете 86 "Целевое финансирование".

Таким образом, средства дольщиков, полученные застройщиком, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

На счете 08.3 "Затраты на строительство" учитывались материалы (выполненные работы, оказанные услуги) без НДС. Сумма НДС учитывалась отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.

Признавая, что ООО СК "Новый век", при строительстве жилых домов, по договорам с дольщиками, выполняло функции Заказчика-Застройщика, а строительство жилых домов осуществлялось с привлечением средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, и обратного инспекцией не доказано, то, следовательно, отсутствует признак реализации, предусмотренный статьей 39 НК РФ. При этом, инспекция, по существу, не опровергла того обстоятельства, что товары (работы, услуги), в отношении которых не приняты в затраты суммы НДС, были приобретены для осуществления обществом инвестиционной деятельности (операций), которая, в свою очередь, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается объектом налогообложения, а потому, суммы НДС стоимость включаются в стоимость построенного объекта согласно подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, и не могут быть предъявлены к налоговому вычету.

Право на вычет НДС по приобретенным застройщиком материалам и выполненным работам, в силу положений пункта 6 статей 171, 172 НК РФ, имеют налогоплательщики - инвесторы строительства, поскольку только у инвестора -конечного получателя объекта долевого строительства соблюдаются все условия для принятия сумм налога к вычету (наличие счета-фактуры и иных первичных документов, постановка объекта на учет и его использование для осуществления операций, облагаемых НДС).

В связи с изложенным, выставление обществом счетов-фактур с выделенной суммой НДС в адрес дольщиков, не противоречит действующему законодательству. Кроме того, действия общества соответствуют позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.06.2012 N 1784/2012.

Вменение же инспекцией обществу нарушения пункта 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ при осуществлении деятельности заказчика, деятельности застройщика и деятельности Подрядчика противоречит действующему законодательству, поскольку НК РФ, обязывает вести раздельный учет целевых и не целевых поступлений - в целях исчисления налога на прибыль, а в целях исчисления НДС - облагаемых и не облагаемых операций.

В иных случаях налогоплательщик самостоятельно разрабатывает способы ведения такого учета, который обеспечивал бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, закрепив их в своей учетной политике для целей налогообложения.

Факт правильного ведения бухгалтерского учета и налогового учета обществом подтверждается аудиторскими заключениями за 2008-2009 года составленными ООО "Аудит-Агентство", а также актом выездной налоговой проверки заявителя за 2005-2007 года от 28.05.2008 N 13/51, которыми не установлено нарушений в ведении бухгалтерского учета.

Согласно приказам по организации об утверждении учетной политике для целей налогообложения на 2008-2010 года, на предприятии ведется раздельный учет затрат по капитальному строительству, договоров строительного подряда и прочим операциям, а также, определены методика учета затрат по капитальному строительству, методика формирования выручки и финансового результата по долевому участию в строительстве (п. 20, 23), пунктом 24 закреплено ведение учета по договорам строительного подряда.

В соответствии с учетной политикой общества все затраты на строительство признаются долгосрочными инвестициями и не могут рассматриваться как текущие расходы (пункт 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, пункт 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, такие затраты до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию должны учитываться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что начисление НДС в размере 176 453 140 руб., штрафных санкций в сумме 21 877 992 руб., пени в сумме 49 342 960 руб. является незаконным.

Как следует из договоров, застройщик получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов-участников долевого строительства. Эти средства в соответствии с подпунктом "г" пункта 3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160) отражаются как целевое финансирование (счет 86 "Целевое финансирование").

Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются НДС в соответствии с подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и налогом на прибыль согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в целях налогообложения прибыли правильно определял финансовый результат, и не занизил базу по налогу на прибыль, в связи с чем суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод, что налог на прибыль в сумме 25 997 915 руб., штрафные санкции в сумме 3 462 699 руб., пени в сумме 6 434 260 руб. доначислены неправомерно.

Также судом апелляционной инстанции отмечено, что с учетом необходимости соблюдения баланса публичных и частных интересов, принципа соразмерности штрафа степени тяжести совершенного правонарушений, суд первой инстанции обоснованно снизил размер общей суммы налоговых санкций до суммы 2 738 193 руб., которая также начислена неправомерно по вышеизложенным обстоятельствам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом апелляционной инстанции установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены.

Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Другие доводы, изложенные налоговыми органами в кассационных жалобах, не могут являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, так как не влияют на правовую оценку обстоятельств дела, данную судом и подтвержденную материалами дела.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2013 по делу N А57-19772/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

Ф.Г. Гарипова О.В. Логинов