Порядок уплаты НДС при реализации товаров по договору комиссии может определяться соглашением сторон (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.)

Порядок уплаты НДС при реализации товаров
по договору комиссии может определяться соглашением сторон

Порядок уплаты НДС при реализации товаров в рамках договора комиссии всегда вызывал у бухгалтеров многочисленные вопросы. С 1 января 2001 г., после вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, этот порядок существенно изменился, что неоднократно подчеркивалось во многих материалах, опубликованных на страницах нашего журнала. Теперь комиссионеры в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ уплачивают в бюджет НДС только с суммы своего комиссионного вознаграждения. Что касается обязанности по уплате в бюджет НДС со стоимости реализуемых по договору комиссии товаров, то эта обязанность возлагается на комитентов.

Однако новый порядок уплаты НДС при осуществлении посреднических сделок, установленный главой 21 НК РФ, вовсе не означает, что после 1 января 2001 г. на комиссионера в принципе не может быть возложена обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализуемых им в рамках договора комиссии товаров. Такой вариант уплаты НДС в бюджет возможен и после 1 января 2001 г., но только в том случае, если это предусмотрено соглашением сторон договора (комитентом и комиссионером).

Ниже мы рассмотрим конкретную ситуацию, в которой оказался один из наших подписчиков.

Предприятие работает с таможней по договорам комиссии, согласно которым оно является комиссионером и занимается реализацией конфискованного товара. Согласно ст.156 НК РФ предприятие определяет налоговую базу для исчисления НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения.

Письмо ГТК от 19.04.01 N 28-11/14811 "О налоге на добавленную стоимость" информирует о порядке уплаты НДС по операциям по реализации конфискованных товаров. В названном письме установлено, что организации-комиссионеры, реализующие указанные товары, должны исчислять и уплачивать НДС по месту своей регистрации со всей стоимости проданных товаров, а таможенным органам перечислять стоимость проданных товаров без учета сумм НДС.

В этой связи у бухгалтера предприятия-комиссионера возникли следующие вопросы:

1. В какой строке расчета по НДС указывается налогооблагаемая база и сумма НДС со всей стоимости проданных конфискованных товаров?

2. Рассчитывается ли дополнительно предприятием-комиссионером НДС с комиссионного вознаграждения?

3. Кто показывает к возмещению НДС, исчисленный с комиссионного вознаграждения?

4. Если налогооблагаемая база всей стоимости проданных конфискованных товаров указывается в расчете по НДС предприятия-комиссионера, указывается ли она и как выручка в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" стр.010 (в противном случае обороты в расчете по НДС не будут соответствовать выручке в ф.2 стр.010)?

5. Какие бухгалтерские проводки в данном случае должны быть сформированы у предприятия-комиссионера?

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налоговая база по НДС у предприятия-комиссионера определяется как сумма полученного по договору вознаграждения.

В соответствии со статьями 154 и 167 НК РФ обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости реализуемых по договору комиссии товаров возникает непосредственно у комитента (собственника этих товаров).

В то же время следует принимать во внимание тот факт, что ст.29 НК РФ предусмотрен институт уполномоченных представителей налогоплательщиков. Уполномоченный представитель налогоплательщика - это физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Таким образом, положения ст.29 НК РФ позволяют комитенту назначить комиссионера своим уполномоченным представителем и возложить на него обязанность производить за комитента исчисление и уплату в бюджет НДС со стоимости товаров комитента, реализуемых комиссионером*. При этом полномочия комиссионера по уплате НДС за комитента должны подтверждаться соответствующей доверенностью, выданной комитентом на имя комиссионера в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п.3 ст.29 НК РФ). В соответствии со ст.185 ГК РФ комитент в данном случае может уполномочить комиссионера перечислять за него в бюджет всю сумму НДС со стоимости реализованных товаров путем внесения соответствующего условия в договор комиссии, как это и предусмотрено упомянутым письмом ГТК РФ от 19.04.01 N 28-11/14811.

Таким образом, в данном случае комиссионер, перечисляя в бюджет сумму НДС со стоимости реализованных им товаров, действует не от своего имени, а от имени комитента, т. е. выступает в роли не налогоплательщика, а уполномоченного представителя комитента. Поэтому информация о стоимости реализованных им товаров и соответственно сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет со стоимости этих товаров, не должна отражаться комиссионером в собственной налоговой декларации по НДС. В этой декларации в качестве налоговой базы комиссионер указывает только сумму своего комиссионного вознаграждения в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ.

Порядок представления налоговой отчетности в том случае, когда уплата налогов осуществляется через налогового представителя, на законодательном уровне не определен. По нашему мнению, информация о стоимости реализованных комиссионером товаров и сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет со стоимости этих товаров, должна в данном случае отражаться комиссионером в отдельной декларации по НДС. В этой налоговой декларации комиссионеру следует указать, что уплата НДС по указанным в ней оборотам производится комиссионером как уполномоченным представителем комитента со ссылкой на реквизиты соответствующего договора комиссии, удостоверяющего полномочия комиссионера. При заполнении этой декларации по строке 1 показывается полная стоимость реализованных комиссионером товаров (с учетом комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру) без НДС и налога с продаж и сумма НДС по соответствующей налоговой ставке (см. Инструкцию по заполнению декларации по НДС, утвержденную Приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407).

Поскольку, как было отмечено выше, уплата НДС с полной стоимости реализованных товаров производится комиссионером в данном случае не как налогоплательщиком, а как уполномоченным представителем комитента и комиссионер эти обороты в своей декларации по НДС не показывает, а показывает в ней только сумму своего вознаграждения, то соответственно у комиссионера не возникает никаких расхождений между данными декларации по НДС и формы N 2. Следовательно, у комиссионера нет никакой необходимости отражать стоимость реализованных им по договору комиссии товаров в своей форме N 2.

По поводу возмещения НДС, исчисленного с комиссионного вознаграждения, необходимо отметить следующее. Уполномоченный представитель налогоплательщика действует исключительно в рамках тех полномочий, которые предоставлены ему самим налогоплательщиком. Поэтому если договором комиссии комиссионеру поручено лишь производить уплату в бюджет суммы НДС, исчисленной со стоимости реализованных им товаров, то у комиссионера нет никаких оснований для вычета из этой суммы НДС суммы налога, исчисленной с комиссионного вознаграждения. Вычет этой суммы НДС будет производиться в этом случае комитентом самостоятельно на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером в адрес комитента, в порядке, предусмотренном статьями 170 - 172 НК РФ.

В бухгалтерском учете комиссионера в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки (в соответствии со старым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56):

1. Дебет 002 - поступили товары от комитента на комиссию.

2. Дебет 62 Кредит 76/Расчеты с комитентом

- отражена продажная стоимость отгруженных покупателю товаров.

3. Кредит 002 - списана стоимость отгруженных покупателю товаров.

4. Дебет 51 Кредит 62 - поступили деньги от покупателя.

5. Дебет 76/Расчеты с комитентом

Кредит 68 - начислена сумма НДС со стоимости реализованных товаров, подлежащая уплате в бюджет за комитента.

6. Дебет 76/Расчеты с комитентом

Кредит 46 - начислено комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора комиссии.

7. Дебет 46

Кредит 68 (76/НДС) - начислен НДС со стоимости комиссионного вознаграждения.

8. Дебет 68 Кредит 51 - перечислен в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (перечисление за комитента).

9. Дебет 68 Кредит 51 - перечислен в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

10. Дебет 76/Расчеты с комитентом

Кредит 51 - стоимость реализованных товаров без НДС перечислена комитенту. Если условиями договора комиссии предусмотрено, что комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, подлежащих перечислению комитенту, то комитенту перечисляется стоимость реализованных товаров за вычетом НДС и суммы комиссионного вознаграждения.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 16, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Существует точка зрения, что налогоплательщик не вправе поручать третьим лицам перечислять за него обязательные налоговые платежи в бюджет. Эта позиция основывается, в частности, на положениях ст.45 НК РФ, обязывающих налогоплательщика самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога. Однако, по нашему мнению, самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога в контексте НК РФ подразумевает лишь то, что уплата налога должна производиться исключительно за счет средств самого налогоплательщика. Поэтому при перечислении налогов в бюджет любой налогоплательщик вправе воспользоваться услугами налогового представителя. Аналогичная точка зрения была высказана и в письме МНС России от 21.06.99 N 18-1-04/920, однако это письмо не является нормативным документом.