Учет выручки от реализации товаров для целей налогообложения прибыли (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2001 г.)

Учет выручки от реализации товаров для целей налогообложения прибыли

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в настоящее время является одним из основных объектов обложения федеральными и региональными налогами. При исчислении налога на прибыль показатель "выручка от реализации" используется для определения прибыли от основной деятельности организации, которая является главной составной частью объекта обложения этим налогом. В данной статье рассматриваются отдельные проблемные вопросы, связанные с исчислением выручки от реализации, в том числе и с учетом введения в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, регламентирующей налогообложение прибыли организаций.

Определение выручки от реализации

В соответствии с п.3 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1) прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется в виде разницы между выручкой от ее реализации (без НДС, акцизов, экспортных пошлин) и себестоимостью продукции (работ, услуг).

Следует отметить, что ни в названном Законе РФ, ни в Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" ничего не говорится об уменьшении выручки от реализации продукции (работ, услуг) на сумму налога с продаж.

Однако согласно п.64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, выручка от реализации в графе 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показывается за вычетом не только НДС и акцизов, но и аналогичных обязательных платежей.

По своему экономическому содержанию налог с продаж является разновидностью косвенных налогов. Об этом свидетельствует положение п.2 ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которому этот налог включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Поскольку в соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ N 2116-1 сумма налога определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, то выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в бухгалтерской отчетности, и для целей налогообложения определяется без налога с продаж.

О методах учета

Следует иметь в виду, что метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в настоящее время может отличаться от метода учета выручки от реализации, применяемого организацией для целей составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Это означает, что в бухгалтерском учете организаций выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается по "методу начислений".

Исключением из этого правила являются малые предприятия. В соответствии с п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, малым предприятиям предоставлено право определения выручки от реализации по кассовому методу.

Для целей налогообложения до введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (до 1 января 2002 г.) все организации имеют право определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по кассовому методу.

Это установлено п.13 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. Поэтому у организаций, использующих в налоговой политике кассовый метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), возникает необходимость в корректировке для целей налогообложения финансовых результатов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Эта корректировка может осуществляться следующим методом.

Пример 1

Задолженность по неоплаченной продукции на 1 января 2001 г. составляет 200,0 тыс. руб. Отгружено продукции за I полугодие 2001 г. 9000,0 тыс. руб. Остаток неоплаченной отгруженной продукции на 1 июля 2001 г. - 100,0 тыс. руб.

В этом случае выручка от реализации продукции для целей налогообложения составит 9100,0 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 9000 тыс. руб. - 100 тыс. руб.).

Примечание. В соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 100-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2002 г. вводится в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно указанной главе организации, ежеквартальная выручка от реализации продукции (работ, услуг) которых в 2001 г. превысила 1,0 млн руб., с 1 января 2002 г. будут учитывать выручку от реализации для целей налогообложения прибыли по методу начислений. В связи с этим отпадет необходимость в ее корректировке.

Однако у организаций в связи с этим возникнет другая проблема - налогообложение дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2002 г.

Организации, учитывающие с 1 января 2002 г. выручку от реализации по методу начислений, обязаны отразить в составе облагаемой прибыли дебиторскую задолженность в полной сумме в случае, если размер этой задолженности не превышает 10% от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), учтенной для целей налогообложения в 2001 г. (ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).

Если сумма дебиторской задолженности превышает указанный размер, то в пределах 10% от выручки за 2001 г. она отражается в составе доходов по состоянию на 1 января 2002 г. Сумму превышения названной задолженности разрешено включать в обложение налогом на прибыль в течение последующих 5 лет равными долями. Отсроченная для налогообложения сумма дебиторской задолженности в течение каждого года включается в обложение налогом на прибыль равными долями (нарастающим итогом с начала года) ежеквартально.

В случае когда задолженность перед налогоплательщиком будет погашена дебиторами в сумме, превышающей указанные доли, для целей налогообложения будут учтены фактически поступившие суммы.

Одновременно с увеличением налогооблагаемой прибыли на суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2002 г., налогоплательщики должны будут увеличить расходы, учитываемые для целей налогообложения, на соответствующие суммы себестоимости отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг). Порядок учета этих сумм аналогичен порядку учета дебиторской задолженности.

Пример 2

Выручка от реализации товаров за 2001 г. составила 20 000,0 тыс. руб. Остаток товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями по состоянию на 1 января 2002 г., составил 2000,0 тыс. руб.

При этом выручка от реализации товаров за I квартал 2002 года должна быть увеличена на всю сумму дебиторской задолженности, то есть на 2000,0 тыс. руб.

Пример 3

Выручка от реализации за 2001 г. - 20 000,0 тыс. руб. Остаток товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями на 1 января 2002 г., составил 4000,0 тыс. руб.

Выручка от реализации товаров за I квартал 2001 г. увеличивается на 2000,0 тыс. руб.

Кроме того, дебиторская задолженность в сумме 2000,0 тыс. руб. (4000,0 тыс. руб. - 2000,0 тыс. руб.) должна быть распределена организацией равными долями на 5 лет, а в течение года - равными долями между кварталами. Следовательно, выручка от реализации за I квартал 2002 г. подлежит увеличению еще на 100,0 тыс. руб. (2000,0 тыс. руб. : 5 лет : 4 квартала).

Таким образом, общее увеличение выручки от реализации за I квартал 2002 г. на сумму дебиторской задолженности составит 2100,0 тыс. руб.

Пример 4

Размер выручки от реализации за 2001 г. и дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. те же, что и в примере 3.

Предположим, что в погашение дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2002 г., поступило от покупателей в I квартале 2002 г. 200,0 тыс. руб.

В этом случае выручка от реализации за I квартал 2002 г. увеличивается на 2200 тыс. руб. (2000,0 тыс. руб. + 200,0 тыс. руб.).

Соответственно ежеквартальная сумма дебиторской задолженности, распределяемая в течение 2002 г. на три последующих квартала, составит 66,7 тыс. руб. (400,0 тыс. руб. - 200,0 тыс. руб.) : 3 квартала.

Распределяемая сумма дебиторской задолженности на последующие 4 года останется без изменения, то есть составит 400,0 тыс. руб. в год.

Пример 5

Размер выручки от реализации за 2001 г. и дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. те же, что и в примере 3.

В III квартале 2002 г. в погашение задолженности, образовавшейся на 1 января 2002 г., от покупателей поступило 600,0 тыс. руб., то есть сумма, превышающая размер дебиторской задолженности, распределенной на каждый год из 5 лет (400,0 тыс. руб.).

Необходимо произвести при этом пересчет дебиторской задолженности, подлежащей налогообложению в 2002 г. и в последующие годы.

В связи с тем что облагаемая база по налогу на прибыль учитывается нарастающим итогом с начала года, выручка от реализации за 9 месяцев и за 2002 г. в целом увеличивается на всю сумму поступившей дебиторской задолженности (600,0 тыс. руб.). Ежегодный размер дебиторской задолженности, переносимой на последующие 4 года, составит 350,0 тыс. руб. (2000,0 тыс. руб. - 600,0 тыс. руб.) : 4 года.

Таким образом, по мнению автора, предложенный главой 25 НК РФ механизм учета для целей налогообложения дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2002 г., излишне усложнен.

Кроме того, предлагая дробление дебиторской задолженности на 5 последующих лет, законодатель не учел, что срок исковой давности для взыскания задолженности по гражданскому законодательству составляет 3 года. После истечения этого срока в соответствии со ст.265 НК РФ налогоплательщик имеет право списать соответствующие суммы задолженности в составе внереализационных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Поэтому организации должны будут уменьшать сумму дебиторской задолженности, облагаемой налогом на прибыль, на суммы просроченной дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2002 г., отнесенные на внереализационные расходы, одновременно корректируя пропорции распределения задолженности по годам и кварталам (внутри года).

Пример 6

Выручка от реализации за 2001 г. и сумма задолженности за отгруженные неоплаченные товары на 1 января 2002 г. те же, что и в примере 3.

Предположим, что из общей суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2002 г. (4000,0 тыс. руб.), имеется задолженность со сроком истечения исковой давности в мае 2002 г. в сумме 200,0 тыс. рублей.

Выручка от реализации за I квартал 2002 г. в этом случае увеличивается на 2100,0 тыс. руб.

В связи с тем что просроченная дебиторская задолженность в сумме 200,0 тыс. руб. во II квартале 2002 г. относится на внереализационные расходы, учитываемые и для целей налогообложения, начиная со II квартала следует произвести пересчет дебиторской задолженности, облагаемой налогом на прибыль ежегодно в течение 5 лет равными долями (2000,0 тыс. руб. - 200,0 тыс. руб.) : 5 лет = 360,0 тыс. руб.

Ежеквартальное увеличение выручки от реализации на сумму дебиторской задолженности составит 90,0 тыс. руб.

Поскольку в I квартале 2002 г. выручка от реализации была увеличена на 100,0 тыс. руб., ежеквартальная сумма ее увеличения во II, III и IV кварталах 2002 г. составит 86,6 тыс. руб. (360,0 тыс. руб. - 100,0 тыс. руб.) : 3 квартала.

По мнению автора, гораздо проще было бы включение в налогообложение сумм дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2002 г., по мере ее погашения организациями-дебиторами.

Иными словами, следовало бы сохранить кассовый метод учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г., до полного погашения дебиторской задолженности.

Что считать выручкой от реализации

Часто задают вопрос о том, относятся ли к операциям по реализации продукции (работ, услуг) операции по предоставлению имущества в аренду.

Дело в том, что согласно п.5 ПБУ 9/99, введенному в действие с 1 января 2000 г., в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В то же время в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 если доходы от сдачи имущества в аренду не относятся к обычным видам деятельности, то они учитываются в составе операционных доходов на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

В литературе, посвященной вопросам налогообложения, встречается точка зрения, согласно которой деятельность организаций по сдаче имущества в аренду классифицируется как деятельность по оказанию услуг. Соответственно суммы, поступающие арендодателям по заключенным договорам о передаче принадлежащего им имущества в аренду, предлагается учитывать в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом ссылаются на п.5 ст.38 НК РФ, согласно которому деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления, относится к деятельности по оказанию услуг.

Ссылаются также на Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, в соответствии с которым нормы гражданского законодательства (ст.606 и 779 ГК РФ) не исключают возможности распространения правил, касающихся договора об оказании услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды.

Как известно, согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору оказания услуг исполнитель обязуется оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ).

При этом, однако, Верховный Суд РФ не счел корректным ссылаться на положения п.5 ст.38 НК РФ, поскольку из его содержания не следует, что договоры аренды относятся к договорам по оказанию услуг. Необходимо обратить внимание и на то, что указанное Решение ВС РФ было принято до введения в действие ПБУ 9/99.

В связи с этим, по мнению автора, следует руководствоваться конкретными нормами налогового законодательства по отдельным налогам.

Так, п.6 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон РФ N 2116-1) доходы от сдачи имущества в аренду отнесены к внереализационным доходам.

Однако необходимо иметь в виду, что названное положение Закона РФ N 2116-1 было принято до введения в действие ПБУ 9/99. В связи с этим может показаться, что эти два документа противоречат друг другу. На самом деле никакого противоречия нет, если учесть положение п.1 ст.8 Закона РФ N 2116-1, согласно которому налог на прибыль определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, если организацией доходы от сдачи имущества в аренду отнесены к доходам от обычных видов деятельности с отражением их на счете 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи"), то и для целей налогообложения прибыли они должны рассматриваться как выручка от реализации услуг.

При отнесении этих доходов к операционным доходам с отражением на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") для целей налогообложения их нужно рассматривать как внереализационные доходы.

Следует отметить, что нормативными документами вопрос о критериях деятельности, согласно которым ее можно было бы отнести к предмету деятельности организации, не урегулирован.

Поэтому, по мнению автора, нужно установить - предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации или нет.

Если согласно учредительным документам организации одним из видов предпринимательской деятельности является деятельность по сдаче имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации.

Соответственно доходы от данного вида деятельности должны учитываться в бухгалтерском учете как выручка от реализации с использованием счета 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" или счета 90 "Продажи".

В случае если данный вид деятельности не предусмотрен учредительными документами организации, следует установить его принадлежность к предпринимательской деятельности. Частью 3 п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательская деятельность определяется как деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, если деятельность носит систематический характер, а это значит, что доходы получаются от данного вида деятельности на протяжении двух и более отчетных периодов, то ее можно рассматривать как предмет деятельности организации.

Пример 7

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за I полугодие 2001 г. составляет 1400,0 тыс. руб., в том числе от сдачи имущества в аренду - 200,0 тыс. руб.

Учредительными документами организации не предусмотрен вид предпринимательской деятельности "сдача имущества в аренду".

Договор с арендатором на переданное в аренду складское помещение заключен на год и вступил в действие 1 января 2001 г.

В данном случае предоставление имущества в аренду организация может отнести к обычным видам деятельности с отражением операций по счету 46 "Выручка от реализации (продукции, услуг)" (90 "Продажи").

Аналогичный подход при отнесении к предмету деятельности организаций следует распространить и на другие доходы, указанные в п.5 ПБУ 9/99 (долевое участие в деятельности других организаций, лицензионная деятельность).

Примечание. Глава 25 НК РФ доходы от передачи имущества в аренду относит к внереализационным доходам.

Однако согласно положениям подп.1 п.1 ст.265 НК РФ у организаций, передающих имущество в аренду на постоянной основе, расходы по его содержанию относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Это дает основание относить и доходы таких организаций от передачи имущества в аренду к доходам от реализации, что является косвенным подтверждением правильности позиции автора по этому вопросу.

Часто возникает вопрос об учете у арендодателей сумм коммунальных платежей, связанных с содержанием имущества, сдаваемого в аренду, возмещаемых им арендаторами. Отражаются ли они как стоимость реализованных услуг на счете 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (90 "Продажи") или же поступающие суммы относятся к внереализационным доходам?

При решении этого вопроса необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с Методическими рекомендациями по отдельным вопросам налогообложения прибыли ГНС РФ от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 в бухгалтерском учете арендодателя указанные суммы отражаются на счете 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (90 "Продажи"), если в соответствии с действующим законодательством он вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (ст.544, 545 ГК РФ, п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235).

Вопрос о том, каким образом должна отражать суммы коммунальных платежей, поступающие от арендатора, организация, не имеющая права на предоставление коммунальных услуг, в настоящее время нормативно не урегулирован.

В ряде публикаций предлагалось указанные суммы учитывать у арендодателя на счетах расчетов, так как арендодатель не является ни потребителем, ни поставщиком этих услуг.

Минфин РФ рассматривает эти операции как возмездное оказание услуг (транзитом). В связи с этим предлагается поступающие суммы также отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи").

С принятием главы 25 НК РФ эта ситуация получила разрешение.

Согласно п.1 статьи 249 НК РФ к доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Это дает основание относить суммы, поступающие арендодателю от арендатора сверх арендной платы в уплату коммунальных платежей, к доходам от реализации с отражением их на счете 90 "Продажи" как выручку от реализации ранее приобретенных арендодателем коммунальных услуг.

Классификация сделок по реализации товаров

При классификации сделок между организациями следует руководствоваться положениями гражданского и налогового законодательства.

Так, при классификации бартерных (обменных) операций следует руководствоваться положениями главы 31 ГК РФ. Согласно п.1 ст.567 ГК РФ указанной главы по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Гражданское законодательство не предусматривает возможности обмена услуг на услуги, работ на работы, товаров на услуги или работы и, наоборот, обмен услуг на товары или работы. На этом основании в ряде публикаций утверждается, что, поскольку такие сделки не относятся к договорам мены, налоговые органы не вправе их контролировать.

По мнению автора, это утверждение не соответствует требованиям налогового законодательства.

Как известно, согласно п.1 ст.39 НК РФ, реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполнения работ одним лицом для другого лица, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Реализацией признается также обмен товарами, работами и услугами.

Таким образом, НК РФ допускает возможность обмена товарами, услугами и работами. При этом организации могут обменивать не только услуги на услуги, а работы на работы, но и работы на услуги или товары на работы и т. п.

Соответственно, допуская возможность обменных (бартерных) операций услугами и работами, налоговое законодательство (автоматически) относит их к сделкам, которые налоговые органы вправе контролировать, руководствуясь подп.2 п.1 ст.40 НК РФ.

Учет выручки от реализации при расчетах векселями

Как известно, при расчетах за полученную продукцию (работы, услуги) организации часто используют векселя.

Учет выручки от реализации продукции зависит от видов векселей, использованных в расчетах:

вексель, эмитированный покупателем продукции;

вексель третьего лица.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Организации, учитывающие выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, при оплате продукции векселем выручку учитывают в отчетном периоде погашения этого векселя или его передачи по индоссаменту, а при получении векселя третьего лица - в момент получения векселя.

Сумма оплаты по векселю, превышающая стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), относится организацией на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") и учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов.

Это вызвано тем, что в соответствии с п.3 ст.43 НК РФ для целей налогообложения любой заявленный (установленный) заранее доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (в том числе и векселю), рассматривается как проценты. Проценты же в соответствии с п.14 Положения о составе затрат относятся к внереализационным доходам.

Примечание. В соответствии со статьей 316 НК РФ с 1 января 2002 г. при реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставления товарного кредита сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 8

Согласно договору поставки товаров право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Стоимость товаров - 500,0 тыс. руб. Товар отгружен 15 августа 2002 г., получен покупателем 14 сентября 2002 г. Организацией предоставлен покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 24% годовых.

В выручку от реализации при этом включаются проценты за предоставленный товарный кредит в сумме 10,0 тыс. руб. (500,0 тыс. руб. х 24% : 100% : 360 дней х 30 дней).

Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.

В соответствии с Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 (примечания к Справке N 4) (далее - Инструкция МНС РФ N 62) учет внереализационных доходов для целей налогообложения осуществляется по методу "начисления", несмотря на то что выручка от реализации продукции может учитываться по "оплате".

В то же время в принятых в последнее время постановлениях по конкретным арбитражным делам Президиум ВАС РФ определил прямо противоположную позицию по данному вопросу.

Ссылаясь на положения ст.41 НК РФ о том, что доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, ВАС РФ считает, что налогом на прибыль могут облагаться только фактически полученные внереализационные доходы (штрафы, курсовые разницы и т. п.).

Примечание. С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.271 НК РФ внереализационные доходы так же, как и доходы от реализации, организациями, у которых ежеквартальная выручка от реализации в 2001 г. не превысила 1,0 млн руб., должны учитываться по методу начислений.

...По договорам, заключенным в условных единицах

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 величина поступления выручки по таким договорам определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы.

Отдельными авторами высказывается мнение о том, что если оплата отгруженной продукции (работ, услуг) производится в следующем году, то образующиеся отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения не должны учитываться, так как они относятся к внереализационным расходам.

По мнению автора, в данном случае суммовые разницы следует учитывать на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Согласно п.15 Положения о составе затрат убытки прошлых лет учитываются и для целей налогообложения прибыли.

Примечание. Подпунктом 1 п.2 ст.265 НК РФ также предусмотрено учитывать для целей налогообложения убытки прошлого налогового (отчетного) периода.

...У организаций-экспортеров

В соответствии с ПБУ 3/2000 при реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту выручка отражается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания доходов в бухгалтерском учете - по отгрузке.

Дебиторская задолженность, до момента ее погашения числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", переоценивается с отнесением курсовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Для целей налогообложения выручка от реализации учитывается следующим образом.

Если учетной политикой предусмотрено определение выручки от реализации по отгрузке.

В данном случае организацией выручка от реализации будет определяться в сумме, определенной на дату отгрузки продукции.

Для целей налогообложения учитываются также курсовые разницы (положительные или отрицательные), учтенные организацией на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

При определение выручки от реализации по оплате.

Выручка от реализации продукции для целей налогообложения будет учтена в отчетном периоде ее оплаты.

В связи с этим до оплаты продукции организация уменьшает выручку на стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции по строке 1.2 Справки (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ N 62).

В отчетном периоде оплаты товаров (работ, услуг), реализованных за валюту, выручка от реализации на эту сумму не корректируется.

При решении вопроса о налогообложении курсовых разниц следует обратить особое внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 13 марта 2001 г. N 8043/00. Названным постановлением со ссылкой на ст.41 НК РФ указывается, что доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить.

При этом доходы в иностранной валюте в соответствии с п.7 ст.2 Закона РФ о налоге на прибыль пересчитываются в рубли по курсу Центробанка РФ на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, обязанность по уплате налога на прибыль с сумм положительных курсовых разниц организаций, учитывающих выручку от реализации по оплате, возникает с момента получения дохода в иностранной валюте, то есть с момента поступления денег на их валютный счет.

Следовательно, курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности, отнесенные организаций на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), налогом на прибыль облагаться не должны.

Примечание. С 1 января 2002 г. в связи с введением в действие главы 25 НК РФ и изменением порядка учета выручки от реализации и внереализационных доходов при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов будут учитываться и курсовые разницы, образующиеся при переоценке дебиторской задолженности.

...При уступке права требования

Если организация А учитывает выручку для целей налогообложения по оплате, то для целей налогообложения выручка от реализации продукции организации Б, оформленная договором цессии, заключенным с организацией В, учитывается в отчетном периоде заключения указанного договора в сумме, предусмотренной договором на продажу, заключенным с предприятием Б.

В случае если дебиторская задолженность продана с дисконтом, то на сумму убытка, отраженного организацией на сч.80 "Прибыли и убытки" (сч.91 "Прочие доходы и расходы"), следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр.4 названной выше Справки.

Это объясняется тем, что в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ продажа имущественных прав не относится в продаже товаров. Результат от этих операций для целей налогообложения рассматривается как внереализационные убытки (расходы).

Поскольку в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, предусмотренных п.15 Положения о составе затрат, названные убытки не входят, на их сумму следует увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4 Справки.

В бухгалтерском учете организации - продавца товаров (работ, услуг) операция по уступке права требования дебиторской задолженности отражается по дебету сч.80 "Прибыли и убытки" (сч.91 "Прочие доходы и расходы") и кредиту сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Примечание. С 1 января 2002 г. механизм учета доходов по договорам уступки права требования изменяется.

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика, если уступка произведена до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг).

Однако для целей налогообложения убыток будет учтен только в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равному доходу от реализации права требования, исчисленной как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты прекращения права требования.

В соответствии с п.2 названной статьи НК РФ если уступка права требования произведена после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то образовавшийся убыток относится к внереализационным расходам.

При этом 50% убытка будет разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней со дня уступки права требования.

Пример 9

Организация А по договору поставки от 15 августа 2002 г. поставила организации Б товар на сумму 1000,0 тыс. руб. со сроком оплаты 15 сентября 2002 г.

5 сентября 2002 г. был заключен договор цессии с организацией В на сумму 950,0 тыс. руб.

Убыток от реализации товаров составил 50,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. - 950,0 тыс. руб.).

В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 950,0 тыс. руб.

Для целей налогообложения убыток по договору цессии будет учтен только в сумме 7,3 тыс. руб. (950,0 тыс. руб. х (25% х 1,1 раза) : 100% : 360 дней х 10 дней).

Пример 10

Исходные данные те же, что и в примере 9.

Уступка права требования произведена организацией 20 сентября 2002 г., то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.

При этом сумму убытка (50,0 тыс. руб.) в составе внереализационных расходов будет разрешено учесть для целей налогообложения следующим образом:

убыток в размере 25,0 тыс. руб. (50,0 тыс. руб. х 50% : 100%) будет учтен при налогообложении прибыли за III квартал 2002 г.;

остальная сумма убытка в размере 25,0 тыс. руб. (50,0 тыс. руб. х 50% : 100%) будет учтена при налогообложении прибыли за IV квартал 2002 г.

Таким образом, глава 25 НК РФ предусмотрела парадоксальный подход к убыткам организаций от реализации права требования, при котором договоры цессии выгоднее заключать после истечения сроков оплаты за товары (работы, услуги), чем до их истечения.

Что является выручкой у торгующих организаций

По мнению Минфина РФ, торговля относится к сфере услуг, а следовательно, валовой доход (торговая наценка) и есть выручка от реализации услуги по доведению товаров от производителя до покупателя. Эту точку зрения разделяет и МНС РФ.

Именно поэтому согласно п.1.2.5; 2.3; 2.10; 4.4. и 4.7 Инструкции МНС РФ N 62 под выручкой от реализации у торгующих организаций следует считать их валовую прибыль, отражаемую по стр.029 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках".

По существу, это равноценно сумме торговых скидок (наценок) торгующей организации, ранее именуемых валовым доходом.

Эти указания МНС РФ и Минфина РФ противоречат положениям ГК РФ и ОКОНХ.

Указанные нормативные документы отличают торговую деятельность от деятельности в сфере оказания услуг.

Так, согласно ст.454 ГК РФ в торговле по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Сфера услуг определена ст.779 ГК РФ, в соответствии с которой по договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, торгующая организация (не являющаяся комиссионером) реализует товар, а не услуги, связанные с его реализацией, так как в ходе реализации товара происходит смена собственника (товар, являющийся собственностью одного юридического лица, переходит в собственность другого юридического или физического лица).

Следовательно, выручкой от реализации товаров у торгующих организаций является вся сумма средств, полученных от продажи товаров, то есть товарооборот, а не сумма торговых наложений (торговых скидок).

Различное толкование показателя "выручка от реализации" в торговле имеет существенное значение для торгующих организаций при нормировании представительских расходов, расходов на рекламу, расходов по страхованию их имущества и работников. Толкование этого показателя указанными выше ведомствами не позволяет торгующим организациям относить на затраты данные расходы в размерах, в которых они относятся организациями других отраслей. В этой части положения Инструкции МНС РФ N 62 и Приказа Минфина РФ от 15 июня 2000 г. N 26н, утвердившего нормы списания расходов на рекламу и представительских расходов на себестоимость реализованных товаров, носят дискриминационный характер по отношению к торгующим организациям. Указанные нормы могут быть опротестованы ими в Конституционном Суде РФ.

Примечание. Согласно ст.249 НК РФ с 1 января 2002 г. для целей налогообложения доходами от реализации торгующих организаций, как и любых других организаций, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Основные средства: как учитывать реализацию

При учете для целей налогообложения операций по реализации основных средств необходимо иметь в виду следующие особенности, установленные ст.38 и 39 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно п.3 названной статьи любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром. Таким образом, реализуемые организацией основные средства для целей налогообложения являются товаром.

В свою очередь, передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и на безвозмездной основе, в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ классифицируется как реализация товаров.

Поскольку НК РФ относит любое реализуемое имущество к товарам, то на операции по реализации имущества должны распространяться общие правила налогообложения, установленные законодательством по налогу на прибыль для результатов от основной деятельности организации.

Следовательно, убытки от реализации основных средств так же, как и убытки от реализации других товаров, должны учитываться и для целей налогообложения.

По этой причине положения п.2.4 Инструкции МНС РФ N 62 о том, что отрицательный результат от реализации основных средств (и другого имущества) в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль, противоречат НК РФ и не должны применяться.

Кроме того, эта норма Инструкции МНС РФ не основана на Законе РФ N 2116-1. В пункте 4 ст.2 названного Закона нет положений о неучете для целей налогообложения убытков от реализации основных средств и другого имущества организаций.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 сентября 2000 г. N 8497/99.

В связи с этим организации могут оспорить неправомерные действия налоговых органов через арбитражный суд.

Примечание. В соответствии со ст.323 НК РФ с 1 января 2002 г. убыток от реализации амортизируемого имущества будет включаться в состав расходов будущих периодов. В дальнейшем указанные расходы равными долями в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно, должны включаться во внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Этот срок определяется в месяцах как разница между количеством месяцев полезного использования амортизируемого имущества и количеством месяцев его эксплуатации, включая месяц реализации.

Пример 11

Организация реализовала в феврале 2002 г. автомобиль, ранее бывший в эксплуатации, за 20,0 тыс. руб. Первоначальная стоимость автомобиля - 200,0 тыс. руб. Остаточная стоимость автомобиля - 40,0 тыс. руб. Нормативный срок полезного использования автомобиля - 10 лет. Фактически автомобиль эксплуатировался 8 лет.

Убыток от реализации автомобиля в сумме 20,0 тыс. руб. (40,0 тыс. руб. - 20,0 тыс. руб.) будет учтен при налогообложении прибыли равными долями в течение 24 месяцев с марта 2002 г. по февраль 2004 г.

Как известно, выручка от реализации основных средств и других активов для целей налогообложения определяется организациями методом, выбранным организацией для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В связи с этим организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, должны отражать по строке 2.2 "а" Справки (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62) сумму изменения выручки от реализации основных средств и иного имущества.

Необходимость такой корректировки вызвана тем, что в соответствии с п.10.1 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов организации, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) и продукции (товаров), учитываются по методу начислений.

Примечание. С 1 января 2002 г. выручка от реализации амортизируемого имущества организациями, имеющими ежеквартальную выручку в 2001 году, не превышающую 1,0 млн руб., будет учитываться по методу начислений. Соответственно отпадет необходимость в проведении соответствующих корректировок налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Различные точки зрения высказываются по поводу операций, связанных с куплей-продажей валюты. Причем в различных письмах МНС РФ высказываются диаметрально противоположные мнения: от признания их операциями по реализации товаров до отнесения их к внереализационным операциям.

Так, согласно Письму МНС РФ от 6 мая 2000 г. N ВГ-8-03/1197 операции по продаже валюты относятся к операциям по продаже товаров.

Письмом Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ от 24 июля 2000 г. N 02-5-11/273 со ссылкой на положения подп.1 п.3 ст.39 НК РФ указывается, что операции по продаже валюты относятся к внереализационным операциям.

Президиум ВАС РФ постановлением от 24 апреля 2001 г. N 8316/00 определил, что операции по купле-продаже валюты не признаются операциями по реализации товаров, поскольку подпадают под действие п.3 ст.39 НК РФ.

Одновременно ВАС РФ указал, что при реализации (конвертации) иностранной валюты по курсу Центробанка РФ, равному курсу в момент поступления валютной выручки за реализованные товары (работы, услуги), доход не возникает. При превышении названного курса образуется курсовая разница, относящаяся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Примечание. В соответствии с п.2 ст.250 НК РФ доходы от операций по купле-продаже валюты относятся к внереализационным доходам. Убытки от таких операций согласно ст.265 НК РФ относятся к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по купле (продаже) валюты относятся к внереализационным операциям.

При этом убыток по таким операциям, образовавшийся до 1 января 2002 г., для целей налогообложения не учитывается, если только продажа валюты не осуществляется в обязательном порядке. Это связано с тем, что п.15 Положения о составе затрат включение в состав внереализационных расходов указанных убытков не предусмотрено.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2001 г.