Вопрос: Относятся ли к компенсационным выплатам, предусмотренным КЗоТ РФ, выдача спецодежды и выдача молока, а также расходы, связанные с приобретением для отдельных работников, имеющих разъездной характер работы, единых проездных билетов? ("Финансовая газета", N 42, октябрь 2001 г.)

Относятся ли к компенсационным выплатам, предусмотренным КЗоТ РФ, выдача спецодежды и выдача молока, а также расходы, связанные с приобретением для отдельных работников, имеющих разъездной характер работы, единых проездных билетов?

Объектом обложения ЕСН в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Согласно ст.17 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст.149 КЗоТ РФ работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, выдаются бесплатно специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (далее - средства индивидуальной защиты) в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.

Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 г. N 51 (с изменениями от 29.10.99 г.), определено, что выдаваемые работникам средства индивидуальной защиты считаются собственностью организации и подлежат обязательному возврату. Работникам по окончании работы запрещается выносить средства индивидуальной защиты за пределы организации (кроме случаев, когда в силу отраслевой специфики указанный порядок не может быть соблюден). Затраты по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Вопросы материальной ответственности работников за ущерб, причиненный предприятию в связи с утратой или порчей по небрежности средств индивидуальной защиты или в иных случаях, регулируются действующим законодательством.

Таким образом, средства индивидуальной защиты, в том числе специальные одежда и обувь, выдаваемые бесплатно работникам на основании названных нормативных документов и в пределах норм, утвержденных в порядке, определенном Правительством Российской Федерации, не являются выплатами работодателя в пользу работника и соответственно не являются объектом обложения ЕСН.

Бесплатная выдача рабочим и служащим молока при работе с вредными химическими веществами на производстве предусмотрена постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.87 г. N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда" и ст.150 КЗоТ РФ. Указанным постановлением определено, что организации самостоятельно решают все вопросы, связанные с бесплатной выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов на основе Перечня химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденного Министерством здравоохранения СССР 4.11.87 г. N 4430-87. При этом затраты, связанные с бесплатной выдачей молока в пределах установленных норм, на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), должны относиться на себестоимость продукции как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда при осуществлении производственной деятельности.

В данном случае бесплатно выдаваемое молоко также не является выплатой в пользу конкретного работника, и на стоимость молока или других равноценных продуктов ЕСН начисляться не должен.

Стоимость средств индивидуальной защиты, молока или других равноценных продуктов, выдаваемых работникам сверх установленных нормативов или в случаях, когда это не предусмотрено законодательством, должна облагаться единым социальным налогом.

Согласно п.п.12 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников. Законодательством Российской Федерации не предусмотрена оплата единых проездных билетов в целях возмещения расходов работника при подвижном и разъездном характере работы, поэтому на стоимость таких билетов ЕСН должен начисляться.

Оплата средств индивидуальной защиты, молока или других равноценных продуктов, выдаваемых работнику сверх установленных нормативов либо в случаях, когда это не предусмотрено законодательством, а также оплата стоимости единых проездных документов в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ не будут облагаться ЕСН, если они будут произведены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы (прибыль). При этом следует иметь в виду, что на основании действующего Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации средствами, остающимися в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, однозначно считаются только средства, отнесенные на группу статей "Нераспределенная прибыль прошлых лет", где учитывается остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год и принятых решений по ее использованию.

Учет балансовой прибыли при применении п.4 ст.236 НК РФ должен осуществляться в соответствии с Изменениями и дополнениями в Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), согласно которым в соответствии с п.93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли (т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку).

В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли. Финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.49 Методических рекомендаций).

На основании изложенного средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Указанный показатель отражается в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (форма N 1).

В последующих отчетных периодах данные суммы отражаются в отчетности по статье "Нераспределенная прибыль прошлых лет" (без распределения по фондам, кроме резервного, созданного в соответствии с законодательством).

Порядок использования средств, остающихся в распоряжении организации, определяется ее собственниками (акционерами, учредителями).

При этом п.3 ПБУ 10/99 выделены затраты, которые расходами организации в целях бухгалтерского учета не признаются. Это означает, что данные суммы не участвуют в формировании финансовых результатов деятельности предприятия, отражаемых в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Такими расходами являются операции по перечислению средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Указанный перечень строго ограничен и расширению не подлежит.

Источником данных расходов при любых обстоятельствах, даже в случае отсутствия в отчетном году нераспределенной прибыли, может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды).

Кроме того, в соответствии со ст.42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г.) "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" выплаты средств участникам общества (дивидендов - для акционерных обществ) также производятся исключительно за счет чистой прибыли предприятия (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Что касается других выплат предприятия в пользу работников (признаваемых в целях ведения бухгалтерского учета расходами), то в соответствии с п.4 ПБУ 10/99 в зависимости от характера, условий осуществления и видов деятельности организаций их необходимо подразделять на:

расходы по обычным видам деятельности, если несение данных затрат обусловлено ведением обычных для предприятия видов деятельности. Например, это могут быть расходы, связанные с оплатой предусмотренных коллективным договором дополнительных отпусков производственных рабочих, компенсации командировочных расходов сверх установленных законодательством норм и иные аналогичные затраты. Данные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат вне зависимости от их принадлежности к перечню, установленному Положением о составе затрат;

прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные), если несение данных затрат не связано напрямую с ведением обычных видов деятельности. Например, это могут быть выплаты премий не по системным положениям и не связанных с производственными результатами, материальной помощи и оплата стоимости обучения и лечения и т.д. В этом случае данные расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Исключение из указанного порядка в настоящее время могут составлять ситуации, когда руководителем предприятия в рамках предоставленной ему собственниками (учредителями) предприятия компетенции на определенный вид (сумму) затрат (приведенных выше независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам) специально в качестве источника указана прибыль (конкретного года), остающаяся в распоряжении предприятия. В этом случае бухгалтер в учете отражает тот источник (чистую прибыль конкретного года), на который указано в распорядительном документе.

При отражении таких затрат по распоряжению руководителя за счет прибыли текущего года квалификация в целях исчисления базы по ЕСН данных сумм как расходование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, возможна только в тех отчетных (по единому социальному налогу) периодах, когда в учете предприятия уже сформирована прибыль текущего года (т.е. за предыдущие отчетные периоды отчетного года) и с нее уплачен налог на прибыль. В таком случае по окончании года сумма ЕСН подлежит уточнению в зависимости от суммы реально полученной предприятием в налоговом периоде суммы нераспределенной прибыли.

Л. Агасандян,

советник налоговой службы III ранга

17 октября 2001 г.

"Финансовая газета", N 42, октябрь 2001 г.