Письмо Управления МНС по г. Москве от 11 мая 2001 г. N 03-12/20859 О включении в себестоимость предусмотренных договором аренды расходов организации-арендатора на арендную плату, капитальный ремонт и реконструкцию арендованного здания, оплату коммунальных и эксплутационных услуг

Письмо Управления МНС по г. Москве от 11 мая 2001 г. N 03-12/20859

Вопрос: Правомерно ли отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения расходов организации-арендатора, понесенных в соответствии с договором аренды, а именно: расходов по арендной плате, капитальному ремонту и реконструкции арендованного здания, оплате коммунальных и эксплуатационных услуг, при условии, что в период проведения реконструкции и капитального ремонта арендованное имущество либо не использовалось арендатором для производственных целей, либо использовалось частично?

Ответ: 1. В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В течение периода, когда реализация продукции (работ, услуг) отсутствует, либо арендованные основные производственные фонды не использовались в процессе производства реализованной в отчетном периоде продукции (работ, услуг), затраты, понесенные в соответствии с договором аренды имущества, не могут быть учтены в целях налогообложения для формирования финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, списание в дебет счета 90 "Продажи" фактически произведенных затрат, производится только при отражении на данном счете факта реализации продукции (работ, услуг), всвязи с которым указанные расходы производились.

2. В соответствии с пп. "а" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы организации непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

Подпунктом "ч" п. 2 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

Согласно пп. "е" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы организации по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего, капитального ремонтов). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) эксплуатационных расходов по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря.

Таким образом, на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора для целей налогообложения относится плата за аренду основных производственных фондов, расходы по капитальному ремонту, при условии, что оплата данных расходов по договору аренды является обязанностью арендатора, а также при использовании арендуемых основных производственных фондов при производстве реализованной продукции (работ, услуг).

Аналогично на себестоимость продукции (работ, услуг) при соблюдении вышеуказанных условий относятся расходы по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг при документальном подтверждении этих расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, газом, водой, организациями, выполняющими эксплуатационное обслуживание арендованного здания, при условии фактического использования их арендатором в процессе производства реализованной продукции (работ, услуг).

Из вышеизложенного следует, что расходы, связанные с содержанием неиспользуемого в производственных целях арендованного имущества, включая арендную плату, оплату коммунальных и других аналогичных услуг, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

3. Согласно п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания), восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также модернизации и реконструкции.

В соответствии с п. 72 Методических указаний при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Пунктом 73 Методических указаний предусмотрено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В соответствии с п. 65 Методических указаний капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

Амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп. "х" п. 2 Положения о составе затрат.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, а также в соответствии с письмом МНС России от 15.11.99 N 02-5-10/360 капитальные затраты в арендованные основные средства, произведенные арендатором, могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, для целей налогообложения при формировании финансового результата, при условии, что арендованные основные средства фактически используются в производственной деятельности организации посредством начисления амортизации согласно пп. "х" п. 2 Положения о составе затрат.

Однако необходимо отметить, что в случае если договором аренды предусмотрена безвозмездная передача произведенных арендатором капитальных затрат арендодателю по истечении договора аренды, то в целях налогообложения убытки от указанной безвозмездной передачи не уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин