НДС при реализации товаров в многооборотной таре (М. Пархачева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.)

НДС при реализации товаров в многооборотной таре

Согласно п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров*(1) в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, эти цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.

Для того чтобы применить указанную норму в практической деятельности, следует четко знать, что такое многооборотная тара, залоговые цены и каким образом обращение тары зависит от условий договора.

Согласно п.1 ст.481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке (за исключением товара, который по своему характеру этого не требует). От затаривания и упаковки освобождаются, как правило, товары, отгружаемые покупателю в контейнерах.

Учет тары, используемой на предприятиях для реализации продукции (товаров), регулируется Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и в организациях, утвержденными Распоряжением Минфина СССР от 30 сентября 1985 г. N 166.

Тара подразделяется на:

- используемую для производства продукции в качестве хозяйственного инвентаря, то есть для постоянного хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса производства продукции. В этом случае тара относится в состав соответствующих материально-производственных запасов или основных средств и учитывается в общепринятом порядке. Особенностей в исчислении НДС по такой таре НК РФ не предусматривает;

- используемую для реализации товаров, то есть для упаковывания и транспортировки товаров (продукции). Отражение в учете движения тары и налогообложение зависят от многократности ее использования для затаривания товаров (продукции) и от условий поставки. Она бывает однократного и многократного использования.

Тара одноразового применения (потребительская тара) предназначена для однократного использования, она потребляется только один раз конечным потребителем, не подлежит возврату и не принимается от покупателей. К такой таре относятся картонные коробки для упаковки конфет, электротоваров и т. п., жестяные банки для упаковки пива, соки в пластмассовых бутылках и другая одноразовая тара.

Поскольку одноразовая тара до момента потребления упакованного в нее товара неотделима от содержимого, право собственности на такую тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товары (продукцию), и в дальнейшем приобретенная у поставщика тара может быть только продана вместе с товаром (например, предприятием розничной торговли - населению) или утилизирована (так как к дальнейшему использованию не предназначена).

Тара многократного применения (многооборотная тара) предназначена для неоднократного использования.

Операции с многооборотной тарой в бухгалтерском и налоговом учете зависят от условий поставки. Согласно ст.517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные Законом, иными правовыми актами или договором. Следовательно, многооборотная тара:

- не подлежит возврату поставщику, если это предусмотрено договором, то есть право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар. При этом стоимость тары включается в продажную стоимость товаров, отдельно не учитывается и включается в налоговую базу по НДС в составе продажной стоимости реализованных товаров;

- подлежит возврату поставщику, если это предусмотрено договором, то есть право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар. Многооборотная тара, подлежащая обязательному возврату, в себестоимость затариваемых товаров (продукции) не включается и покупателем не оплачивается.

Указанным способом обращается тара, которая освобождается непосредственно покупателем и не предназначена для дальнейшей реализации. Например, если предприятие розничной торговли покупает у производителя рыбу в бочках, а затем продает ее непосредственно из бочки или расфасовывает. После освобождения такая тара не подлежит дальнейшему использованию в магазине и возвращается поставщику. Аналогичным образом обращается тара под продукцией, предназначенной для производственных нужд покупателя, если предприятие по производству тканей покупает нити, намотанные на катушки. После использования нитей катушки возвращаются поставщику.

Поскольку покупателю реализуются только товары (без учета стоимости возвратной тары), стоимость возвратной тары не подлежит дополнительному налогообложению НДС.

Если тара, переданная покупателю в срок, указанный в договоре, не возвращается, поставщик имеет право предъявить претензию с требованием о ее возврате или оплатить ее стоимость, а также выставить штрафы, если это предусмотрено договором;

- может быть возвращена или нет, если договором предусмотрено обращение тары по так называемым залоговым ценам, устанавливаемым продавцом по соглашению с покупателем. В этом случае право собственности на тару не переходит к покупателю до определенного срока, оговоренного сторонами, в течение которого тара должна быть возвращена поставщику. Если в указанный срок тара не возвращена, право собственности на нее переходит к покупателю. Именно для такого случая НК РФ устанавливает особенности в исчислении НДС.

В связи с тем что продавец не намерен продавать тару, а покупатель - приобретать в собственность, стороны устанавливают ее залоговую стоимость, которую следует уплатить покупателю в случае неисполнения обязательства вернуть полученную тару. Таким образом, уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по ее возврату.

При обращении тары, поставляемой с товаром (продукцией) по залоговым ценам, с покупателя взимают залог, который ему возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Залоговая стоимость выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой, хотя она и остается в его собственности.

В момент отгрузки (перехода права собственности) на товар или продукцию залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу по НДС, при этом надо иметь в виду, что такая операция не облагается НДС только в том случае, если тара в соответствии с условиями поставки возвращается продавцу. То есть налоговые органы могут предъявлять налогоплательщику претензии в занижении налоговой базы по НДС, если в договоре прямо не оговорено, что тара должна быть возвращена поставщику в определенный срок.

Если тара не возвращена поставщику в указанный в договоре срок, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость тары покупателю не возвращается.

На практике нередко покупатели отражают в составе собственного имущества стоимость залоговой тары одновременно с поступлением товаров, которые в нее упакованы. Это является ошибкой, поскольку право собственности на такую тару переходит к покупателю только после окончания срока, в течение которого ему следует возвратить многооборотную тару.

В этот момент поставщику следует отразить залоговую стоимость в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) и исчислить НДС исходя из залоговой стоимости тары.

Если многооборотная тара возвращена поставщику в срок, ее залоговая стоимость подлежит возврату покупателю (или засчитывается по соглашению сторон в качестве аванса под будущие поставки). В этом случае залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу.

В бухгалтерском учете производственного предприятия для обобщения информации о наличии и движении принадлежащей предприятию тары (покупной или собственного производства) предназначен счет 10 "Материалы", при этом все виды тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), учитываются на отдельном субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы".

Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы".

Торговые организации учитывают наличие и движение тары под товарами и тары порожней на отдельном субсчете счета 41 "Тара под товаром и порожняя" (кроме стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания).

До вступления в силу части второй НК РФ нормативными актами (п.19 Инструкции ГНС России от 11 октября 1995 г. N 39) было предусмотрено, что многооборотная тара, имеющая залоговые цены (включая стеклопосуду), учитывается на счете 10 "Материалы" по залоговым ценам, включающим НДС, без предъявления по ней к зачету сумм налога, уплаченных поставщикам при ее приобретении.

В настоящее время ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержит нормы, на основании которой суммы НДС, предъявленные поставщиками многооборотной тары, включались бы в ее учетную стоимость.

Исходя из изложенного бухгалтерский и налоговый учет многооборотной тары следует производить в том же порядке, что и в отношении иных материально-производственных запасов (с учетом положений, предусмотренных п.7 ст.154 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере, как можно отразить в бухгалтерском учете поставщика и рассчитать НДС по сделкам, предусматривающим обращение тары по залоговым ценам. По мнению автора, приведенный ниже порядок учета многооборотной тары не противоречит действующим нормам как бухгалтерского, так и налогового учета.

Пример

Предприятие 10 июля 2001 г. отгрузило покупателю товар на сумму 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб., в многооборотной таре, на которую установлена залоговая цена 6000 руб., включая НДС. Учетная стоимость тары - 4500 руб. (без учета НДС).

Оплата от поставщика за отгруженный товар (включая залоговую стоимость тары) поступила 16 июля 2001 г.

По условиям договора тара подлежит возврату покупателем поставщику в срок до 10 августа 2001 г.

Предположим, что тара:

а) была возвращена поставщику 1 августа 2001 г.;

б) не была возвращена поставщику в оговоренный договором срок.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика.

10 июля 2001 г.

Реализация продукции (товаров) в многооборотной таре

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары указывается в расчетных документах отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). По мнению автора, отгруженную покупателям тару следует отражать в бухгалтерском учете поставщика на отдельном субсчете счета 10 "Материалы" или счета 41 "Товары", например на субсчете "Тара отгруженная, подлежащая возврату".

Отражение тары, подлежащей возврату, на счете 45 "Товары отгруженные" представляется автору некорректным, поскольку указанный счет применяется для учета материально-производственных запасов, предназначенных для продажи и отгруженных без перехода права собственности. Возвратная же тара в соответствии с условиями договора изначально не предназначена для реализации, и право собственности на нее может перейти к покупателю только в случае, если она не будет возвращена в определенный срок. Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов (как в старой, так и в новой редакции) не предусмотрены проводки с кредита счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счетов учета материальных запасов.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 240 000 руб. - отражена реализация продукции (товара) покупателю по ценам, предусмотренным в договоре купли-продажи, без учета залоговой стоимости тары

Д-т сч.46 К-т сч.68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 40 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному исходя из выручки от реализации продукции (товаров), если учет реализации в целях исчисления НДС ведется "по отгрузке"

Д-т сч.46 К-т сч.76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 40 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному исходя из выручки от реализации продукции (товаров), если учет реализации в целях исчисления НДС ведется "по оплате"

Д-т сч.46 К-т сч.40 (41) - 160 000 руб. - списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции (товаров) (цифра взята условно)

Д-т сч.40 (41) (субсчет "Тара отгруженная, подлежащая возврату") К-т сч.10 (41) (субсчет "Тара") - 4500 руб. - отражена отгрузка покупателю многооборотной тары по фактической себестоимости.

16 июля 2001 г.

Оплата покупателем реализованной продукции (товаров) и залоговой
стоимости тары

После оплаты ее залоговой стоимости полученные суммы списываются со счета 51 "Расчетный счет" на счет 76 "Расчеты с покупателями по многооборотной таре" (без отражения по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)").

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 240 000 руб. - отражена оплата покупателем стоимости реализованного товара

Д-т сч.51 К-т сч.76 (субсчет "Расчеты с покупателями по многооборотной таре") - 6000 руб. - отражена оплата покупателем суммы залоговой стоимости отгруженной тары. Указанная сумма не облагается НДС на основании п.7 ст.154 НК РФ

Д-т сч.76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т сч.68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 40 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному исходя из выручки от реализации продукции (товаров), если учет реализации в целях исчисления НДС ведется "по оплате".

- если тара была возвращена поставщику 1 августа 2001 г.

Возврат покупателем многооборотной тары

При возврате тары поставщику в исправном состоянии для повторного использования поставщик возмещает покупателю ее стоимость по залоговым ценам.

Д-т сч.10 (41) (субсчет "Тара") К-т сч.10 (41) (субсчет "Тара отгруженная, подлежащая возврату") - 4500 руб. - отражено поступление возвращенной покупателем тары

Д-т сч.76 (субсчет "Расчеты с покупателями по многооборотной таре") К-т сч.51 - 6000 руб. - возмещена покупателю залоговая стоимость возвращенной покупателем тары.

Указанные суммы могут быть также зачтены в счет авансов под поставку следующей партии продукции (товаров) или в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары (в зависимости от условий договора или иных соответствующим образом оформленных договоренностей сторон).

- если тара не была возвращена поставщику

10 августа 2001 г.

Переход к покупателю права собственности на многооборотную тару

Если по истечении установленного договором срока возврата залоговой тары она не вернется к поставщику, ему следует отразить в бухгалтерском учете операции по реализации тары и начислить к уплате в бюджет соответствующие суммы НДС.

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 6000 руб. - отражена реализация многооборотной тары покупателю (по залоговой стоимости)

Д-т сч.46 К-т сч.68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 1000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному исходя из выручки от реализации многооборотной тары (независимо от того, ведется ли учет реализации в целях исчисления налога на добавленную стоимость "по оплате" или "по отгрузке", поскольку тара уже оплачена)

Д-т сч.46 К-т сч.10 (41) (субсчет "Тара отгруженная, подлежащая возврату") - 4500 руб. - списана на реализацию стоимость тары, не возвращенной в срок

Д-т сч.76 (субсчет "Расчеты с покупателями по многооборотной таре") К-т сч.62 - 6000 руб. - зачтена залоговая стоимость многооборотной тары в счет задолженности покупателя за реализованные товары (тару).

Кроме того, налогоплательщикам следует учесть, что не подлежат налогообложению тара и упаковка, используемые при реализации жизненно необходимых медицинских товаров (подп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).

М. Пархачева,

АФ "Экон-Профи"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под товарами в данном случае следует понимать любое имущество, предназначенное для реализации, включая готовую продукцию.