Вопрос: Задержка выдачи заработной платы на 1 января 2001 г. составила более трех месяцев. Как произвести расчет налога на доходы в январе 2001 г., если в указанном месяце выплачена зарплата за сентябрь 2000 г.? Производить ли расчет налога за январь 2001 г.? Как правильно исчислить налог на доходы физических лиц, если в апреле 2001 г. выплачена заработная плата за сентябрь - декабрь 2000 г. и январь 2001 г.? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.)

1. Задержка выдачи заработной платы на 1 января 2001 г. составила более трех месяцев. Как произвести расчет налога на доходы в январе 2001 г., если в указанном месяце выплачена зарплата за сентябрь 2000 г.? Производить ли расчет налога за январь 2001 г.?

2. Как правильно исчислить налог на доходы физических лиц, если в апреле 2001 г. выплачена заработная плата за сентябрь - декабрь 2000 г. и январь 2001 г.?

Работнику предприятия в 2000 г. начислено 6062,76 руб., из которых удержаны взносы в ПФР 59,90 руб., в том числе: за апрель - август - 2741,44 руб., взнос в ПФР - 27,41 руб.; за сентябрь - 836,52 руб., взнос в ПФР - 8,37 руб.; за октябрь - 1295,59 руб., взнос в ПФР - 12,23 руб.; за ноябрь - 693,21 руб., взнос в ПФР - 6,93 руб.; за декабрь - 496 руб., взнос в ПФР - 4,96 руб.

Предоставлены вычеты в сумме 4508,46 руб., в том числе:

на него самого - 1502,82 руб. (по 2 МРОТ за 9 месяцев);

на ребенка - 1502,82 руб. (по 2 МРОТ за 9 месяцев);

на жену, находящуюся на иждивении работника, - 1502,82 руб. (по 2 МРОТ за 9 месяцев).

Подоходный налог за 2000 г. составил 179 руб.

В 2001 г. работнику начислено: за январь - 1030,46 руб.; за февраль - 297,60 руб.; за март - 520,80 руб.; за апрель - 627 руб.

Предоставлены вычеты: личные - по 400 руб. ежемесячно; на ребенка - по 300 руб. ежемесячно.

1. Расчет подоходного налога за 2000 г. следовало производить по правилам, установленным Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1. Подробнее порядок применения норм названного Закона был определен Инструкцией ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35.

Согласно п.23 Инструкции N 35 подоходный налог исчислялся с суммы совокупного дохода физических лиц с начала календарного года, уменьшенного на предусмотренные Законом вычеты (в том числе на работника, на детей и иждивенцев в сумме взносов в ПФР). При этом те предприятия, которые в течение года не обеспечивали своевременную выплату начисленной заработной платы, исчисление подоходного налога должны были производить ежемесячно с фактически выплаченного дохода. При невыплате доходов в течение месяца или за более длительный период отчетного года совокупный доход, полученный за налогооблагаемый период, уменьшался на сумму налоговых вычетов, предоставляемых за все отработанные месяцы.

Таким образом, при перерасчете налога исходя из фактически полученного дохода за 2000 г. полагающиеся работнику вычеты предоставлялись за тот период, за который произведена выплата дохода, включая и те месяцы, когда доход был начислен, но не выплачен.

Исходя из вышесказанного в рассматриваемом случае необходимо было произвести перерасчет подоходного налога за 2000 г. Налогооблагаемый доход, исчисленный по правилам, установленным п.23 Инструкции N 35, составил:

2741,44 руб. (фактически выплаченный доход за апрель - август) - 59,90 руб. (удержанные страховые взносы в ПФР за апрель - декабрь) - 4508,46 руб. (вычеты за апрель - декабрь) = -1826,92 руб.

Отрицательное значение налоговой базы означает, что подлежащего удержанию за 2000 г. подоходного налога не было. Суммы налога, перечисленные в бюджет в течение года, считаются излишне удержанными. Согласно п.68 Инструкции N 35 излишне удержанные суммы подоходного налога могли быть засчитаны работнику предприятием в уплату предстоящих платежей или возвращены ему.

Долг предприятия перед работником за 2000 г. составил (с учетом удержанных в ПФР сумм):

(836,52 руб. - 8,37 руб.) + (1295,59 руб. - 12,23 руб.) + (693,21 руб. - 6,93 руб.) + (496 руб. - 4,96 руб.) = 3288,83 руб.

Обратите внимание! Если размер вычетов, предоставленных работнику в течение 2000 г., превысил размер его совокупного дохода, то налогооблагаемый доход принимается равным 0 (то есть налога, подлежащего удержанию, нет), но оставшаяся "неиспользованной" сумма вычетов на следующий календарный год не переносится (исключение составляет вычет, предоставляемый покупателям или застройщикам жилья).

2. С 1 января 2001 г. налогообложение доходов физических лиц производится в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (ст.223 НК РФ).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п.2 ст.223 НК РФ).

Таким образом, с суммы заработной платы за январь 2001 г. налог должен быть исчислен и удержан в январе. С учетом предоставленных работнику вычетов налог составил:

(1030,46 руб. - 400 руб. - 300 руб.) х 13% = 42,95 руб. (округляется до 43 руб.).

В случае когда доход не выплачивался и налог не перечислялся, считается, что сумма 43 руб. - долг работника перед бюджетом. Если возврат подоходного налога, излишне удержанного за 2000 г., не производился, то может быть произведен зачет: налога, подлежащего перечислению за январь, нет.

Сумма дохода, начисленного, но не выплаченного за 2000 г. (3288,83 руб.), выданного работнику в апреле 2001 г., рассматривается в данном случае как доход 2001 г.

Таким образом, налоговая база за январь - апрель 2001 г. составила:

(1030,46 руб. + 297,60 руб. + 520,80 руб. + 627 руб. + 3288,83 руб.) - (400 руб. + 300 руб.) х 4 мес. = 2964,69 руб.

Налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 13%:

2964,69 руб. х 13% = 385,40 руб. (округляется до 385 руб.).

С зачетом излишне удержанного в 2000 г. подоходного налога (179 руб.) перечислению в бюджет за период январь-апрель 2001 г. подлежит сумма:

385 руб. - 179 руб. = 206 руб.

Если же работнику по его заявлению был произведен возврат налога, излишне удержанного за 2000 г., то в 2001 г. налог удерживается в общеустановленном порядке:

за январь: (1030,46 руб. - (400 руб. + 300 руб.) х 13% = 43 руб. (с округлением);

за январь-февраль: 1030,46 руб. + 297,60 руб. - (400 руб. + 300 руб.) х 2 мес.= -72,54 руб. (налоговая база принимается равной 0, налог не удерживается);

за январь-март: (1030,46 руб. + 297,60 руб. + 520,80 руб. - (400 руб. + 300 руб.) х 3 мес. = -251,14 руб. (налоговая база принимается равной 0, налог не удерживается);

за январь-апрель:

(1030,46 руб. + 297,60 руб. + 520,80 руб. + 627 руб. + 3288,83 руб.) - (400 руб. + 300 руб.) х 4 мес.) х 13% = 385 руб. (с округлением).

Обратите внимание! Все вышесказанное относится к тем случаям, когда начисленный в 2000 г. доход не был выплачен работнику по вине предприятия. Если же такой доход был не получен работником по его вине (то есть начисленные к выдаче суммы были переведены на депонент), то налогообложение таких сумм следовало производить в течение 2000 г. При выплате в 2001 г. задепонированных в 2000 г. сумм, с которых уже был удержан и перечислен в бюджет подоходный налог, дополнительное исчисление налога на доходы физических лиц не производится.

Е. Воробьева,

эксперт "БП"

1 августа 2001 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, август 2001 г.