Учет переоценки товаров (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.)

Учет переоценки товаров

Исходя из конкретной хозяйственной ситуации и условий взаимодействия с другими участниками рынка организации розничной торговли могут производить переоценку (изменение цен) товаров в случаях:

изменения конъюнктуры рынка;

изменения спроса на товары;

ухудшения качественных характеристик товаров (устаревание моделей и фасонов, ухудшение товарного вида, частичная потеря свойств и др.);

морального устаревания этих ценностей.

Переоценка товаров может происходить в сторону снижения цен (уценка) и в сторону повышения (дооценка). Продажная цена товаров изменяется на основании приказа руководителя организации. В соответствии с Законом РФ от 18.06.93 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" изменять цену на товары путем зачеркивания и исправления в ценниках не разрешается. Поэтому если товар реализуется по новым ценам, ценники на него оформляются заново.

Товары в розничной торговле учитываются по покупным ценам (по стоимости приобретения за минусом НДС) или продажным ценам, включая торговую наценку, суммы НДС и налога с продаж.

Переоценка товаров при учете по покупным ценам

Когда в учетной политике организации предусмотрено использование оценки товаров по покупным ценам, данные уценки в бухгалтерском учете не фиксируются, если она не превышает сумму торговой наценки.

При уценке товаров по покупным ценам на сумму, превышающую величину торговой наценки, снижается учетная стоимость товаров. На счетах бухгалтерского учета отражается разница между суммой уценки товаров и размером торговой наценки на них. Кроме этого, фиксируется сумма восстановленного НДС, ранее уменьшившего задолженность бюджету по нему.

Пример 1. Торговая организация, реализующая товары в розницу и учитывающая их по покупным ценам, произвела уценку товара "А" в связи со снижением спроса. Покупная стоимость остатка товара "А" составила 5000 руб. Процент торговой наценки на товар "А" - 30%, сумма - 1500 руб. (5000 х 30%). Согласно приказу руководителя сумма уценки товара "А" определена в размере 3100 руб.

Разница между суммами уценки товара "А" и наценки составит 1600 руб. (3100 - 1500). Она будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Убытки по уцененным товарам",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

1600 руб.

Сумма восстановленного НДС - 1000 руб. (5000 х 20%), ранее уменьшившего задолженность бюджету по этому налогу, будет оформлена записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"

1000 руб.

Списывается восстановленная сумма НДС - 1000 руб. за счет финансовых результатов:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Убытки по уцененным товарам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"

1000 руб.

НДС в сумме 1000 руб. перечисляется в бюджет:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

1000 руб.

Согласно п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление Правительства РФ от 05.08.92 N 552, ред. от 31.05.01) потери от уценки товаров не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому при составлении Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", в соответствии с инструкцией МНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 15.06.2000 N 62 (далее - Справка) налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму потерь от уценки товаров (стр.4.3).

Статья 40 части первой Налогового кодекса РФ для целей налогообложения предусматривает цену товаров, указанную сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Следовательно, на разницу между суммами уценки товаров и торговой наценки (в примере 1 она составляет 1600 руб.) увеличивается налогооблагаемая прибыль организации.

Восстановленная сумма НДС, списанная на финансовые результаты (в примере 1 - 1000 руб.), увеличивает налогооблагаемую прибыль и показывается по стр.4.2 Справки.

Использование товаров для оформления витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров приводит к потере полностью или частично их потребительских качеств и продаже по более низким ценам. Стоимость полностью потерявших потребительские качества ценностей согласно п.2.11 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином РФ от 20.04.95 N 1-550/32-2, входит в состав расходов на рекламу. При отнесении таких расходов, включаемых в состав издержек обращения, делают запись:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу", субсч."Расходы на рекламу",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле".

Если потребительские качества товара потеряны частично, то на счетах бухгалтерского учета будет отражена только разница между суммами уценки товара и торговой наценки, увеличивающая расходы на рекламу.

Если стоимость уценки товаров не превышает торговую наценку в учете товаров по покупным ценам, записи на счетах бухгалтерского учета не производятся.

Одной из причин, приводящих к уценке товаров, является потеря ими потребительских свойств в результате чрезвычайной ситуации (стихийного бедствия, пожара, аварии и др.), вызванной экстремальными условиями. Факт возникновения подобной ситуации должен быть документально подтвержден письменным заключением служб, занимающихся ее ликвидацией: МЧС РФ, Государственной противопожарной службы, МВД РФ и др.

Потеря потребительских свойств товаров, учтенных по покупным ценам, отражается на счетах при уценке на сумму большую, чем величина наценки, т.е. когда снижается учетная стоимость товаров.

Пример 2. Товар "Б", учтенный по покупным ценам, частично потерял свои потребительские качества из-за наводнения. Сумма снижения учетной стоимости товара "Б" составила 4000 руб. На эту сумму сделаем запись:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Чрезвычайные расходы",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

4000 руб.

Пример 3. Товар "В" полностью утратил свои потребительские качества из-за пожара. Покупная стоимость товара "В" - 15000 руб. Списание товара будет проведено на счетах:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Чрезвычайные расходы",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

15000 руб.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, относят некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, в том числе от порчи и уничтожения производственных запасов. Составляя Справку, прибыль для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета следует исчислять за минусом чрезвычайных расходов, включая сумму НДС, возмещенную из бюджета.

Для этого восстанавливают НДС по уничтоженным ценностям сторнировочной записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям".

Затем относят эту сумму на финансовые результаты:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Чрезвычайные расходы",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям".

При дооценке товаров, учитываемых по покупным ценам, организация, основываясь на приказе руководителя, составляет новые прейскуранты, оформляет новые ценники. В бухгалтерском учете товаров по покупным ценам дооценка не отражается, поскольку цена, по которой товары числятся в текущем учете, не изменяется.

Переоценка товаров при учете по продажным ценам

Большинство организаций розничной торговли ведут текущий учет товаров по продажным ценам, исчисляя торговую наценку и учитывая ее на счете 42 "Торговая наценка".

Основанием для переоценки товаров служит приказ руководителя. Если организация использует стоимостную схему учета движения товаров, то проводят инвентаризацию товаров, учтенных по продажным (розничным) ценам.

Итогом ее является оформление инвентаризационной описи.

Если в организации используется натурально-стоимостная схема учета движения товаров, то переоценка может производиться по данным бухгалтерского учета.

В случае уценки товаров в пределах торговой наценки изменяется розничная цена. Значит, сумма уценки уменьшит торговую наценку на товары и снизит их розничную цену.

Пример 4. На основании инвентаризационной описи-акта произошла уценка товара "Г" на сумму 40000руб. (включая НДС и налог с продаж) при продажной цене товара 100000 руб. и покупной - 50000 руб. На сумму уценки товаров - 40000 руб. составим бухгалтерскую запись:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

40000 руб.

Реализация уцененного товара "Г" будет отражена следующим образом:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

на сумму выручки от реализации товаров - 60000 руб. (100000 - 40000);

Д-т сч.90 "Продажи", субсч."Налог с продаж"

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог с продаж"

на сумму налога с продаж, подлежащую уплате в бюджет, - 2857 руб. (60000 х 5% : 105%);

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "НДС"

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", "Расчеты по НДС"

на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, - 9524 руб. [(60000 - 2857) х 20% : 120%];

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

на сумму реализованных уцененных товаров по сниженным ценам - 60000 руб. (100000 - 40000);

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

на сумму реализованной торговой наценки 10000 руб. (60000 - 50000).;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Убыток от продаж"

на сумму убытка от продаж 2381 руб. (2857 + 9524 - 10000).

В соответствии со ст.40 части первой Налогового кодекса РФ, производя уценку товаров, организация должна отслеживать уровень продажных цен на идентичные товары в данной местности. Если в результате налоговой проверки выяснится, что уровень продажных цен на определенные товары в организации больше чем на 20% ниже рыночной стоимости аналогичных товаров в этом периоде на одной территории, то налоговые органы вправе вести расчет налогов исходя из рыночных цен на эти товары.

При уценке товаров по продажным ценам на сумму, превышающую торговую наценку, изменяется их учетная цена. В бухгалтерском учете уменьшается торговая наценка по уцениваемым товарам на полную сумму, а оставшаяся разница между суммой уценки и торговой наценкой списывается на финансовые результаты. Потери от уценки товаров не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.15 Положения о составе затрат). Прибыль по данным бухгалтерского учета корректируется при составлении Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", по стр.4.3.

Пример 5. Розничная цена товара "Д" составляет 82000 руб., в том числе покупная цена 50000 руб., торговая наценка - 32000 руб., сумма уценки товара "Д" по приказу руководителя организации - 40000 руб. Процесс реализации уцененного товара "Д" будет отражен на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

1) на сумму уценки товара "Д" в пределах торговой наценки - 32000 руб. делается сторнировочная запись:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

32000 руб.;

2) на сумму уценки товара "Д", превышающую величину торговой наценки, - 8000 руб. (40000 - 32000):

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Убытки по уцененным товарам",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

8000 руб.;

3) на сумму полученной выручки от реализации уцененного товара "Д" - 42000 руб. (82000 - 40000):

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

42000 руб.;

4) на сумму налога с продаж - 6667 руб. (42000 х 5% : 105%), подлежащего уплате в бюджет:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч."Налог с продаж",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу с продаж"

2000 руб.;

5) на сумму НДС [(42000 - 2000) х 20% : 120%], подлежащую уплате в бюджет:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

6667 руб.;

6) на сумму списанной учетной стоимости реализованного товара "Д" - 50000 руб.:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле"

50000 руб.;

7) выявлен финансовый результат (убыток) от продажи уцененного товара "Д" (2000 + 6667 + 50000 - 42000), равный 16667 руб.:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Убыток от продаж"

16667 руб.

Корректировка прибыли для целей налогообложения в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", по стр.4.3 будет произведена в сумме 40000 руб.

При использовании товаров, учтенных по продажным ценам, в рекламных целях (оформление витрин, выставок и др.) сумма уценки, не превышающая размер торговой наценки, оформляется сторнировочной записью:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка".

Сумма уменьшенной торговой наценки будет увеличивать налогооблагаемую прибыль по стр.4.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1.

Если уценка товаров для рекламных целей превысила размер торговой наценки, то на счетах бухгалтерского учета будут отражены:

1) списание наценки сторнировочной записью:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка";

2) включение в состав рекламных расходов издержек обращения суммы уценки, превышающей торговую наценку:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу", субсч."Рекламные расходы",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле".

Рекламные расходы для целей налогообложения являются нормируемыми.

Налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов в соответствии с нормами, установленными приказом Минфина РФ от 15.03.2000 N 26н (ред. от 01.03.01). Кроме этого, сумма НДС по рекламным расходам, отнесенная в состав расходов на продажу сверх норм, возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При уценке товаров сумма НДС по сверхнормативным расходам, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом, восстанавливается сторнировочной записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", а затем списывается за счет финансовых результатов:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Убытки по уцененным товарам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", субсч."НДС по приобретенным материально-производственным запасам".

При уценке товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами, так же как и в других случаях, сравнивается величина уценки с суммой наценки. Если уценка не превышает сумму наценки, она сторнируется записью:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка".

Уценка товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами в размере, превышающем торговую наценку, на счетах бухгалтерского учета будет показана как списание торговой наценки по уцененному товару сторнировочной записью, а на сумму, превышающую торговую наценку, будет уменьшена прибыль:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Чрезвычайные доходы",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле".

На сумму чрезвычайных расходов будет уменьшена налогооблагаемая прибыль организации по стр.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Дооценка товаров по розничным ценам производится по мере необходимости в соответствии с приказом руководителя по данным инвентаризации (при стоимостной схеме учета движения товаров) или бухгалтерского учета (при натурально-стоимостной схеме учета движения товаров). Старые ценники на товары заменяются на новые. На сумму дооценки производят запись:

Д-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч.42 "Торговая наценка".

По мере продажи ценностей НДС и налог с продаж, подлежащие уплате в бюджет, исчисляют исходя из увеличенной на сумму дооценки розничной цены в общеустановленном порядке.

С.Н. Поленова,

доцент Московского университета потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.