"Ключ коммерции" - первая книга по двойной бухгалтерии в России (Я.В. Соколов, С.М. Бычкова, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2001 г.)

"Ключ коммерции" - первая книга
по двойной бухгалтерии в России

Статья Я.В. Соколова, известного читателям своими исследованиями в области истории учета, и С.М. Бычковой возвращает нас к теме, поднятой на страницах журнала в 1983 г.

Статья имеет познавательное значение, показывает глубокие исторические корни возникновения и развития отечественной бухгалтерской мысли, ее связь с мировой учетной практикой.

Для русских бухгалтеров 1783 год ознаменовался тем, что в Санкт-Петербурге в типографии при Императорском Артиллерийском и Инженерном Шляхетском Кадетском Корпусе была напечатана книга под весьма загадочным названием "Ключ коммерции"*(1). В ней весьма полно излагались правила двойной бухгалтерии на примере учета в торговле. Название было символическим: содержание и смысл коммерции - экономики вообще и торговли в частности - можно было постигнуть только с помощью специального ключа - двойной бухгалтерии. Предполагается, что тираж книги составил 500 экз., а ее стоимость - 3 руб., цена по тем временам большая (явно больше, чем современная цена международных стандартов бухгалтерской отчетности).

Сейчас трудно сказать, какое впечатление произвел выход этой книги на тогдашних купцов, но на историков бухгалтерского учета ее появление произвело впечатление очень сильное. Все упоминали эту книгу, все вели историю отечественного счетоводства именно с нее. Однако всех смущало то, что у нее нет автора. Такой видный исследователь как А.М. Галаган искренне полагал, что это перевод книги Яна Импина. В.Д. Широкий, сравнив только число страниц в "Ключе коммерции" и в книге Импина, пришел к выводу о том, что это разные тексты и допускал возможность, что мог быть и оригинальный отечественный автор.

Однако эти и подобные рассуждения не выходили дальше предположений. А в 1983 году, когда бухгалтерская общественность отмечала 200-летие "Ключа коммерции", наш журнал опубликовал памятную статью В.Д. Рака "Загадки ключа коммерции" (Бухгалтерский учет, 1983, N 11). Проделав большую книговедческую экспертизу, он сделал вывод: книга, безусловно, переведена с английского языка.

Поскольку автор не указан, можно было сделать несколько предположений: русский издатель не хотел платить иностранному автору гонорар (это маловероятно, так как до 1973 г. русские издатели почти никогда не платили гонорары за переводы текстов*(2));

русский переводчик хотел как бы намекнуть на свое авторство, поставив свою фамилию (Христиан Фридрих Клеэн);

нельзя было проставить фамилию по каким-то малопонятным причинам.

Например, книга с иностранной фамилией могла показаться русским купцам и бухгалтерам слишком экзотической, далекой от их практики и поэтому, как думал издатель, ее трудно будет продать.

И вот, спустя 200 лет, пришли к выводу, что по крайне мере точно известно место, где нужно искать автора. Теперь задача заключалась в том, чтобы найти английский оригинал, с которого был сделан перевод. Долгое время поиски в наших библиотеках, архивах и книгохранилищах, в библиотеках Западной Европы не давали никаких результатов. Первые попытки идентификации были неудачными. Но вот пришла удача. Современные исследователи истории бухгалтерского учета из Нидерландов Анн ван дер Хельм и Джоханна Постма, проведя в буквальном смысле слова научное исследование, нашли старую английскую книгу: John Hawkins. Clavis Commercii: or the key of commerce. (Источник - Historic Accounting Literature, ed. By Basil S. Yamey (Yushodo Company Limited in Association with Pickering and Chatto (publishers) Lim., 1989). Она выдержала два издания - в 1689 и 1704 гг. Вот с этого второго издания и был сделан русский перевод.

Джон Хавкинс, автор книги, оказался весьма известной личностью. Во второй половине XVII в. в Лондоне была школа с коммерческим и административным уклоном. Содержал ее учитель математики Эдвард Кокер. За свою недолгую жизнь Кокер написал и издал 32 книги по арифметике и каллиграфии*(3). Школу трудно содержать одному, нужен помощник, каковым и был его друг - довольно известный бухгалтер Джон Хавкинс. Он преподавал бухгалтерию - "купеческие счета", а заодно арифметику, чистописание, английский язык.

Свою первую книгу - "Молодой служащий - наставление для писцов" ("The Young Clerk's Tutor for Writing", 1667 г.) Хавкинс издал не под своим именем, но под именем своего друга, работодателя и начальника - Эдварда Кокера (но может быть, в те времена начальники просто присваивали труды своих подчиненных?). Эта книга выдержала в течение сорока лет пятнадцать изданий. На титуле книги автором был обозначен Кокер, а вступление подписано - "J.H." (Джон Хавкинс). А когда Кокер умер, Хавкинс сделал большее: он отредактировал рукопись Кокера "Арифметика" и через два года (в 1678 г.) опубликовал ее только под именем Кокера, своего друга и наставника. Это был настолько популярный учебник, что имя Кокера стало на долгие годы авторитетом в данной области. Этой книгой пользовались сотни лет. С 1678 по 1788 гг. было выпущено 65 ее изданий во множестве редакций, включая шотландскую и ирландскую.

И хотя в свое время Кокер был известен как математик, теперь его известность связана с именем его друга и коллеги - Джона Хавкинса, замечательного бухгалтера XVII в. Слава к нему пришла уже после смерти.

Эта слава связана с книгой "Ключ коммерции". Из всего тиража до нас дошло только несколько экземпляров, которые хранятся в университетских библиотеках Беркли, Гарварда, Принстона, Филадельфии и Йеля. (Обратите внимание: редчайшие экземпляры перекочевали в Америку.) Впрочем, один экземпляр сохранился и в Шотландии, в библиотеке Института профессиональных бухгалтеров (ICAS).

Книга Хавкинса была настолько популярной, что в 1704 г. Джон Райнер вновь отредактировал ее и выпустил новое издание. Именно с него, как было отмечено ранее, и был сделан перевод русской версии "Ключа коммерции".

Теперь мы должны привести доказательства, что Джон Хавкинс стал первым в России просветителем в области бухгалтерского учета, не догадываясь о своей миссии.

Мы и независимо от нас Анн ван дер Хельм и Джоханна Постма сравнили два текста: русский и английский. И вывод был однозначен: это почти дословный перевод с некоторой его русификацией. Для подтверждения нашего тезиса мы приведем только два примера из русского издания 1783 г. и дословно сделанного современного перевода из старой английской книги (см. табл.1).

Таблица 1

Русский текст С.16 препоз.1		Английский текст (современный дословный перевод) С.20 препоз.1
Деньги принятые, которые мне подлежало по облигации* или иным образом
Деньги дебет	Тот, кто платит, кредит	Денежные дебиторы	Плательщик-кредитор
Тому человеку, на чьем счете заплачено за принятую сумму	Деньгами за при- нятую сумму	Лицу, которому, на чьем счете заплачено за полученную сум- му	Наличные деньги по суммам полученным
Пример		Пример
Принял у Джона Робинзона 480 руб. за проданные ему товары. Как надлежит поставить это на счет?		Получена у Джона Робинсона сумма в 120 фунтов стерлингов за товары формально проданные ему. Как это должно быть от- ражено на счетах?
Ответ		Ответ
Денег дебет	Джон Робинзон кредит	Денежные дебиторы	Плательщик-кредитор
Джону Робинзону 480 руб., при- нятые у него и и проч. - 480 руб.	Деньгами принято - 480 руб.	Джону Робинсону сумма в 120 фунтов, полу- ченная от него	В кассу получено - 120 фунтов
* Под облигацией понималось тогда обязательство.

Таблица 2

Русский текст С.36 препоз.25		Английский текст (современный дослов- ный перевод) С.38 препоз.25
Товары купленные, дебет	Товары продан- ные,кредит	Товары, купленные дебитором	Товары, проданные кредитором
Товары проданные во сколько обош- лись	Товары куплен- ные за сколько по цене стоят	В отношении това- ров, проданных по их стоимости	В отношении това- ров, купленных по их стоимости
Пример		Пример
Купил у Адама Бассета 150 кусков лент тафтяных, всего за 280 руб., как ниже следует, за которые от- дал ему в обмен 46 2/3 фунта шел- ку по 6 руб. фунт, а именно: 50 кусков ленты по 2 руб. 40 коп. - 120 руб. 50 - " - 1 руб. 80 коп. - 90 руб. 50 - " - 1 руб. 40 коп. - 70 руб. 150 - 280 руб. Как надлежало внести?		У Адама Бассета купил 150 кусков таф- тяной ленты, которая стоит 79 фунтов, за которые я ему поставил на 46 2/3 меффинского шелка по 30 s за 1 vis. 50 кусков 12 d. тафтяной ленты по 12 s каждый кусок - 30 L* 00 s 00 d 50 кусков 8 d. тафтяной ленты по 9 s каждый кусок - 22 L 10 s 00 d 50 кусков 6 d. тафтяной ленты по 7 s каждый кусок - 17 L 10 s 00 d За 150 кусков всего - 79 L 00 s 00 d Какие суммы должны быть внесены на счета?
Ответ		Ответ
Лент тафтяных де- бет	Шелк кредит	Дебитор - тафтяные ленты	Кредитор - меф- финский шелк
Шелку 280 руб., за 150 кусков, куп- ленных у Адама Ба- сета в обмен за 46 2/3 фун. Шелку по 6 руб. за фунт - 280 руб.	Лентами тафтя- ными 280 руб. за 46 2/3 пу- да, проданной Адаму Басету по 6 руб. фунт а за 15 кус- ков - 280 руб.	Меффинского шелка 79 фунтов за 150 кусков, купленных Адамом бассетом в бартер за 46 2/3 фунтов за шелк, по 30 s за L	Адамом Бассетом продано 69 L таф- тяной ленты за 46 2/3 L, по 30 s за L, в бартер за 150 кусков ленты
* L - фунты стерлингов, s - шилинги, d - пенсы. L = 20 s, 1 s = 12 d.

Мы можем трактовать этот факт хозяйственной жизни

или как предоплату (если товар еще не был поставлен);

или как погашение дебиторской задолженности (если товар был ранее поставлен).

Обращаясь к самому тексту, мы можем со всей очевидностью сказать, что речь идет об одной и той же операции и, в сущности, об одном и том же тексте. Вся особенность сводится к тому, что фунт стерлингов превращен в 4 руб. Сама операция элементарна и сегодня была бы записана:

Д-т сч."Касса",

К-т сч."Расчеты с покупателями и заказчиками".

Однако есть и особенности:

нет синтетического счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В то время использовались счета конкретных контрагентов. В данном случае Джона Робинсона, который в русской трактовке стал Джоном Робинзоном;

в английском тексте использовались персоналистические термины: дебиторы-кредиторы, т.е. собственник получил деньги в кассу и поэтому дебетуется, а покупатель - Робинсон - кредитуется; собственник в этом случае - дебитор, а Робинсон - кредитор. Переводчик не улавливает этой теоретической особенности и вместо слов подлинника "дебитор-кредитор" пишет "дебет-кредит" (см. табл.2). (Только к концу XIX в. англичане примут эту терминологию.)

Это типичный современный бартер, за двести лет почти ничего не изменилось. Однако в отражении операций есть и особенности:

смена товара на товар не создает прибыли;

контировка в этом случае элементарна: дебет "Тафта", кредит "Шелк";

английский автор даже не отражает в деньгах эту запись, ибо стоимостная оценка не меняется. Русский переводчик вводит оценку "Тафты" по цене ожидаемого "Шелка";

отметим, что курс фунта стерлингов к рублю меняется от случая к случаю.

Это говорит о том, что переводчик трансформировал валюту более или менее произвольно.

Итак, мы проанализировали оба текста и они дают аналогичные результаты. В развитие темы мы должны сравнить структуру обеих книг: английской и русской.

Говоря об особенностях перевода, мы должны подчеркнуть еще некоторые моменты.

Так, имена, фамилии, упоминаемые в тексте, частично изменены:

Энтони - Антон, True Blue - Томас Браун, Sup Simon - Серж Симон.

Английские названия кораблей заменены русскими. Однако переводчик часто вместо прямого перевода произвольно заменяет названия: вместо яркого названия корабля "Горшок с цветами" он пишет "Фалькон", вместо "Милосердия Роттердама" - "Лондон" и т.д.

Переводчик местами как бы спохватывается и пытается убрать некоторые моменты, которые характеризуют явно английское происхождение книги.

Например, в оригинале сказано, что король отправился из Лондона, а переводчик эту деталь исключает.

С методической точки зрения книга представляет, говоря современным языком, сквозной пример с кратким разбором хозяйственных операций. Каждая из них названа "Prepos" - положение (ситуация). Переводчик, не мудрствуя лукаво, писал просто "Препоз".

Желание обновить текст и приблизить его к русскому читателю сводилось и к тому, что в оригинале отчетный год начинается с 5 января 1685 г., а в русском переводе с 1 января 1770 г.

Содержание всех хозяйственных операций совпадает: что есть в английском тексте, то повторяется и в русском. Количество глав почти совпадает.

Соответствие глав между собой представлено в табл.3. (Однако в российской версии по сравнению с английской добавлена 9 глава и пропущена 11 английская глава.)

Таблица 3

Английский вариант		Русский вариант
1.	The Definition of Accounts.	1.	(Общая глава без названия)
2.	The Memorial, or Waste-Book	2.	О Мемориале
3.	The Journal, or Day-Book	3.	О Журнале
4.	The Ledger	4.	О Грот-бух
5.	The Cash, or Chest-Book	5.	О Кассе-бух
6.	The Acquittance, or Receipt-Book	6.	О Росписной
7.	The Book of Charges of Mer- chandize	7.	О Торговых Расходах
8.	The Book of Houshold Expen- ces	8.	О Домовых Расходах
9.	The Copy-Book for Letters	9.	О Фактурной
10.	The Remembrancer or Note- Book	10.	О копей-бухе
11.	The Book of Factories and Invoyces	11.	О памятной
12.	How to begin and carry on your Jounal, and how to take an Inventory of your Estate, or Stock	12.	Как зачинать вести Журнал, и как написать роспись капитала или имения
13.	Of the Famous Account of Lucrum and Damnum, Or Pro- fit and Loss, and how the same is to be ordered in the Ledger	13.	О счете барыша и наклада, как оной написать надлежит в Грот-бух
14.	How to Balance any Account full written, and to remove the same of another Folio	14.	Как баланс подводить исписанного счета и переносить на другую страницу
15.	How to correct an Error committed in the Ledger, by placing any Parcel to a contrary Account	15.	Как исправлять погрешность, учи- ненную в Грот-бухе, поставя # какое место к непрямому счету
16.	How to Balance the old Led- ger, and to draw an Inven- tory from the same in order to begin a new Book	16.	Как подводить баланс старого Грот-буха и выписать из него ре- естр для учинения новых книг
17.	Отсутствует в тексте	17.	О содержании лавочного счета
18.	How to keep the Account of a Retailing Shop	18.	В которой имеются такие правила, кои удобны для записи во всех статьях Дебета и Кредита и во всех вопросах, какие бы ни были, которые случиться могут в купе- ческих делах либо в собственных, управительских или товарищеских счетах домашних или заморских.
19.	Rules for entering of all Parcels, Debtor and Credi- tor. Then follow the Waste- Book, Journal and Ledger	19.

Наш рассказ о первой бухгалтерской книге не будет убедительным, если мы не отметим некоторые ее методические особенности. Так, автор "Ключа коммерции" видел цель учета в том, "чтобы Бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения, во всем до полушки знать, как оное умножается или уменьшается, також, сколько он барыша получил или убытка претерпел от одной особливой вещи: чем он торгует с начала такого его щета до окончания какого времени и после во всю его коммерцию" ("Ключ коммерции", с.1).

Деления счетов на синтетические и аналитические, как мы уже видели, не существовало.

В описании двойной записи господствует персонификация. "Дебитор, - писал автор "Ключа коммерции" - есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь, взаймы даешь или отдаешь:" (там же, с.9).

Счета товаров, как видно из ранее приведенного примера, в своем "естественном" состоянии были активно-пассивными, ибо сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым. Это позволяло определить рентабельность по каждому отдельному товару, но не позволяло из самих счетов установить сальдо (оно вводилось в результате инвентаризации). Для учета товаров, реализуемых в другом месте, предусматривался счет "Вояжа", на котором собирались: стоимость отпущенных фактору товаров и все расходы по их реализации (там же, с.44-45). Уступка на качество товаров отражалась на счете "Барыша и наклада", а не на счете "Издержек" (там же, с.54).

Передача от одного фактора другому отражалась прямо на счетах этих факторов. Товары, принятые на комиссию, отражались только в натуральном выражении на счете "Комитента". В дебет этого счета списывались в стоимостном выражении только расходы за счет комитента (там же, с.62).

При продаже товаров дебетовались или счет "Кассы" - на всю сумму выручки, или счет "Покупателя" - на сумму кредита и кредитовался счет "Комитента" - на полную сумму. В результате получалось, что кредитором выступал комитент, а не торговая фирма.

При учете расчетов Д. Хавкинс рекомендовал выполнять начисление только в тех случаях, когда не было оплаты наличными деньгами. Существенным моментом было подчеркивание необходимости согласования бухгалтерских записей с корреспондентами: "Берегись, - повторяя правило Пачоли, писал автор, - чтоб никого не дебетовать в своих книгах без ведома и согласия его самого:" (там же, с.15). При этом линейная запись рекомендовалась для фактурной книги, в которой велся учет товаров отгруженных. Издержки обращения делились на две группы (счета): торговые и домовые расходы.

Первые собирались по дебету с выделением товаров, по которым они возникли, затем расходы переносились в дебет соответствующих товарных счетов (там же, с.6). Последствия такого подхода сохранились до настоящего времени в учете издержек обращения на остаток товаров.

Существенны взгляды Д. Хавкинса на бухгалтерский баланс, составление которого рекомендуется, "когда Грот-бух весь написан будет или когда пожелаешь начать новые книги (как у славных купцов каждый год бывает):" (там же, с.12). Обязательность строгой периодичности составления балансов, как следует из этого замечания, еще не доходит до сознания бухгалтеров и негоциантов, как любили называть в то время купцов. Техника составления баланса заслоняла разбор его экономической сущности. "Потом подводи щет Баланса, - наставлял автор своих читателей, - и ежели дебетная и кредитная стороны равны или сходны, то содержаны были верно. А когда не верны, то труд, который происходил главному бухгалтеру, напрасный и такую погрешность, яко ложный Баланс, есть почти невероятен всем опричь тех, которые об оном знают: ибо чтобы сыскать, где ошибка имеется, принужден будет достать другого человека себе в помощь экзаменовать каждую записку порознь, и для того вели ему взять журнал, а бухгалтеру Грот-бух, и тот, у кого журнал, пускай тебе скажет лист Грот-буха, где каждое место порознь внесено, и сходно найдешь, положи тайные знак точкою над рублями или иной какой знак для памяти, чтоб книгу не портить" (там же, с.14). При этом баланс понимали как счет, названия его сторон - дебет и кредит, а не актив и пассив. Статей барыша и наклада в балансе нет, так как сальдо уже было внесено на счет "Капитала".

Интересны замечания автора "Ключа коммерции" о способах исправления ошибок: "Случиться может, что добрый Бухгалтер погрешность учинит, поставя # едино или более число журнальных записок не к прямому щету в Грот-бухе, не за незнанием, но ошибкою, а именно, поставя # то на дебетной стороне в щете, что надлежало быть на кредитной; и напротив того, поставя # что на кредитной, что надлежало быть на дебетной стороне. Також случиться может ошибкою, что записка сделана будет подложным титулом, то есть внесена быть может к щету Джонсону, а следовало к щету Корбету, или внесена быть может с щету сукна, а надлежало внести к щету каразеи и проч. того ради, чтоб поправлять такую погрешность, разумей: что если место внесено будет на дебетной стороне, которому надлежало быть на кредитной, то сделай сей знак (+) против него; или напиши речь (описка), знаменуя, что такой щет погрешен, а потом, чтобы Баланс сделать означенной описке, внести то же место (или на сколько по цене) на кредитной стороне, сказывая ошибкою как на противной стороне или ошибкою в Дебет, написав, во сколько обошлось в надлежащем его месте, а потом внеси то же место на кредитной стороне, якобы никакой ошибки учинено не было. Таким образом, поправил ты ошибку без марания или чищения" ("Ключ коммерции", с.11-12).

Все перечисленные особенности книги Д. Хавкинса указывают на то, что в XVIII в. это был один из самых распространенных учебников бухгалтерского учета. Кому-то может показаться, что раз книга была написана в 1689 г., то она к моменту ру