Октябрь - время получать освобождение от НДС (М. Пархачева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, август 2001 г.)

Октябрь - время получать освобождение от НДС

В соответствии со ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, при выполнении двух условий в совокупности:

сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за 3 предшествующих, последовательно идущих календарных месяца не превышает в совокупности 1 млн руб.;

отсутствует реализация подакцизных товаров и минерального сырья.

Для того чтобы воспользоваться этим правом, налогоплательщикам следует подать в инспекции МНС России по месту регистрации соответствующие документы.

Документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС, приводятся в Приказе МНС России от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ N БГ-3-03/23).

При практическом применении Приказа N БГ-3-03/23 возникает ряд вопросов. Поэтому рассмотрим подробнее, какие документы следует представить в налоговую инспекцию для получения освобождения от НДС.

Налоговые декларации

Организациям и частным предпринимателям, претендующим на освобождение, МНС России предлагает предъявить налоговому инспектору, принимающему заявление, хранящиеся у налогоплательщика экземпляры налоговых деклараций по НДС за прошедшие налоговые периоды (3 календарных месяца). При этом на них должна стоять отметка налогового органа об их принятии.

В то же время совершенно очевидно, что налогоплательщик, претендующий на освобождение, имеет обороты по реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не более 1 млн руб.

Соответственно у таких организаций (индивидуальных предпринимателей) ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышала 1 млн руб. Согласно п.2 ст.163 НК РФ налоговым периодом для них является квартал, вследствие чего возникает обязанность по подаче налоговой декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п.6 ст.174 НК РФ).

Таким образом, у налогоплательщиков, заявляющих об освобождении НДС, в период, предшествующий освобождению, не возникало обязанности составлять и представлять ежемесячные налоговые декларации.

Исходя из изложенного при получении освобождения представить налоговую декларацию (одну, а не три) за прошедшие три календарных месяца (квартальную) могут только те налогоплательщики, которые хотят освободиться от исчисления и уплаты НДС с месяца, следующего за отчетным периодом (с апреля, июля, октября, января).

Официальные разъяснения налоговых органов, как поступать налогоплательщикам в случае, если они хотят получить освобождение в иные месяцы, отсутствуют. Налоговые инспекции на местах могут предъявлять следующие требования:

- попытаться заставить налогоплательщиков составлять в течение 3 месяцев, предшествующих освобождению, ежемесячные налоговые декларации и получать на них отметку о принятии, ссылаясь на утвержденную в установленном порядке форму заявления и список прилагаемых документов. Однако такая позиция противоречит НК РФ, который не предусматривает для налогоплательщиков, имеющих налоговый период квартал, сдавать в налоговый орган ежемесячные декларации;

- более вероятно, что налоговые органы попросят налогоплательщика при подаче заявления составить три налоговые декларации (за каждый предшествующий освобождению месяц) в двух экземплярах, при этом на экземплярах организации (индивидуального предпринимателя) проставят необходимую отметку. В принципе составить такие декларации не представляет большой сложности. Однако у налогоплательщиков тут же возникнут сложности с другим документом - справкой налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам.

Выписка из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг)

Прежде всего необходимо понять, что налоговые органы понимают под выпиской из бухгалтерского баланса. Ответить на этот вопрос нелегко, поскольку речь в данном случае идет о подтверждении выручки от реализации (работ, услуг), которая в балансе, как известно, не отражается.

На практике при получении освобождения в апреле 2001 г. налоговые инспекции требовали представить копию отчета о прибылях и убытках за первый квартал, который содержал необходимый показатель выручки. Однако отчет о прибылях и убытках составляется нарастающим итогом с начала года, поэтому в случае если организация хочет получить освобождение в более поздний срок, то вряд ли имеет смысл говорить о том, что представленная копия отчета будет содержать необходимый показатель.

В то же время при получении освобождения с октября 2001 г. налогоплательщик может представить два отчета о прибылях и убытках (за полугодие и 9 месяцев 2001 г.), на основании которых путем несложных вычислений можно определить выручку от реализации товаров (работ, услуг) за необходимые 3 последовательных месяца.

Какой документ затребуют налоговые органы в случае, когда организация захочет получить освобождение с иных, кроме указанных выше, месяцев, автору непонятно (если только от налогоплательщика не потребуют составления формы N 2 или хотя бы заполнения строки 010 за три предшествующих месяца).

Существует также вероятность того, что налогоплательщику следует предъявить и иные документы, на основании которых можно принять решение об освобождении (книга продаж и книга регистрации выставленных счетов-фактур).

Выписка из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности

При предоставлении освобождения налоговым органам в соответствии с Приказом N БГ-3-03/23 следует запрашивать у налогоплательщиков выписку из бухгалтерского баланса и документы, в которых указывается сумма образовавшейся дебиторской задолженности. Сумма дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском балансе, составляемом раз в квартал нарастающим итогом с начала года, и может быть представлена в том же порядке, что и форма N 2. То есть в данном случае складывается ситуация, аналогичная рассмотренной выше, и поэтому специально не комментируется.

Кроме того, для организаций, ведущих учет реализации в целях налогообложения "по отгрузке", такой документ не несет никакой дополнительной информации относительно суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), поэтому требовать его неправомерно.

Что касается организаций, ведущих учет реализации в целях налогообложения "по оплате", сопоставление показателя дебиторской задолженности и выручки, отраженной на счетах бухгалтерского учета (предыдущий документ), позволяет судить об оплаченной (налоговой) выручке. В то же время, по мнению автора, при определении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует пользоваться не налоговой выручкой, а бухгалтерской.

Такая позиция основывается на том, что понятие "выручка" для целей использования права на освобождение НК РФ не определено. Поэтому налогоплательщикам следует воспользоваться п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому если какое-либо понятие не предусмотрено НК РФ, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Поскольку понятие "выручка" определено для целей бухгалтерского учета (согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности), то именно им и нужно воспользоваться налогоплательщикам.

Исходя из изложенного у налогоплательщиков отсутствует обязанность представлять для получения освобождения от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС выписку из бухгалтерского баланса или иные документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности.

Книга продаж

Согласно п.16 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения книг покупок и продаж) книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В книге продаж отражается стоимость всех совершаемых организацией (индивидуальным предпринимателем) продаж (без учета НДС и налога с продаж), и она может служить документом, подтверждающим бухгалтерскую выручку для налогоплательщиков, ведущих учет реализации в целях налогообложения "по отгрузке". В то же время для организаций, ведущих учет реализации в целях налогообложения "по оплате", в книге продаж фиксируется налоговая выручка.

Кроме того, в книге продаж отражаются также некоторые операции, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), например полученные авансы. Поэтому для того чтобы проверить сумму выручки за три последних месяца, налоговому инспектору следует сделать необходимые расчеты.

Обращаем внимание читателей, что книгу продаж не следует копировать, ее требуется только предъявить (если налогоплательщик пришел для получения освобождения лично).

Журнал полученных и выставленных счетов-фактур

Из Приказа N БГ-3-03/23 следует, что налогоплательщику для освобождения от НДС следует представить налоговому инспектору журнал полученных и выставленных счетов-фактур.

На наш взгляд, не совсем понятно, о каком журнале идет речь, поскольку п.3 ст.169 НК РФ предусмотрена обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. То есть речь идет о двух журналах. Аналогичная позиция изложена в п.1 Правил ведения книг покупок и продаж, из которого следует, что:

- организация (индивидуальный предприниматель) выступает в роли покупателя, ею ведется журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся;

- в случае когда организация (индивидуальный предприниматель) выступает в роли продавца, ею ведется журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Поскольку журнал учета полученных счетов-фактур никакой информации о полученной выручке не несет, его предъявление в налоговые органы для получения освобождения нельзя признать правомерным.

В свою очередь, журнал учета выставленных счетов-фактур действительно является документом, подтверждающим выручку от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в нем собраны все выписываемые организацией (индивидуальным предпринимателем) счета-фактуры, в которых отражается необходимый показатель выручки.

Справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам

Как следует из Приказа N БГ-3-03/23, такая справка составляется налоговым органом, однако налогоплательщику следует самостоятельно ее получить и приложить к заявлению.

Для того чтобы получить такую справку, у налогоплательщика не должно быть никакой задолженности перед бюджетом по налогам и сборам на дату подачи заявления.

Следовательно, до 20-го числа месяца, в котором налогоплательщик захочет получить освобождение (например, до 20 октября, если освобождение желательно получить именно с этого месяца), ему следует вначале сдать налоговую декларацию по НДС за предыдущий квартал*(1), получить на ней соответствующую отметку и оплатить сумму причитающего налога. Потом дождаться, пока деньги поступят в налоговую инспекцию*(2), а затем уже получить справку об отсутствии задолженности по налогам и сборам.

По мнению автора, МНС России превышает свои полномочия в отношении требования предъявлять для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика справку налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам. Налоговый кодекс не ставит возможность предоставления освобождения от уплаты НДС в зависимость от наличия задолженности по налогам и сборам. Согласно ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение при выполнении только двух условий:

- выручка за три предшествующих календарных месяца не превышает в совокупности 1 млн руб.;

- отсутствует реализация подакцизных товаров и под-акцизного минерального сырья.

На практике налоговые органы на местах наверняка будут следовать полученным инструкциям и могут вынести решение об отсутствии права на освобождение, если рассматриваемая справка не будет представлена или в полученной налогоплательщиком справке будет указание на наличие задолженности по какому-либо налогу.

Отказ в освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика по указанной причине может быть обжалован в судебном порядке.

Документы, подтверждающие отсутствие деятельности по производству и реализации подакцизной продукции и возникновение обязанности по исчислению и уплате акцизов

В данном случае автор затрудняется предположить, о каких документах может идти речь. Раз отсутствуют какие-либо операции, то и никакие документы по ним не составляются. На наш взгляд, можно ограничиться личным заявлением налогоплательщика о том, что им не осуществляется реализация подакцизных товаров и минерального сырья. МНС России также решило не требовать несуществующих документов. Более того, оно слегка облегчило учесть налогоплательщика и внесло в текст заявления на освобождение фразу "деятельность по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья отсутствует", что освободило организации (индивидуальных предпринимателей) от составления дополнительной справки.

Книга доходов и расходов

Книга доходов и расходов представляется только индивидуальными предпринимателями как документ, в котором указываются все полученные доходы.

* * *

Исходя из изложенного проще всего налогоплательщикам получить освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС с начала нового отчетного периода, что освободит их от составления дополнительных документов. При этом работу по подготовке документов следует начать заранее, поскольку на все необходимые формальности налогоплательщику отводится только 20 дней. В связи с этим прежде, чем начать процедуру освобождения, рекомендуется:

предварительно выяснить в налоговой инспекции по месту расположения налогоплательщика, какие требования в отношении освобождения от исчисления и уплаты НДС предъявляются конкретным налоговым органом, а заодно узнать приемные дни;

заранее провести выверку налогов с налоговыми органами, чтобы у плательщика не оказалось задолженности по какому-либо налогу хотя бы на 1 руб., поскольку в этом случае формально можно получить отказ от освобождения (если, конечно, налогоплательщик не готов отстаивать в суде право на освобождение в связи с неправомерностью требования справок об отсутствии задолженности по налогам и сборам);

уже в первые дни месяца, в котором желательно получить освобождение, составить налоговую декларацию по НДС и оплатить ее, а также подобрать все другие необходимые документы;

перед подачей документов еще раз проверить обоснованность получения освобождения и иметь твердую убежденность, что освобождение будет получено, поскольку все документы на отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг налогоплательщику придется выписывать без учета НДС начиная с месяца, в котором предполагается получить освобождение. Если же освобождение не будет получено, налогоплательщик попадет в трудную ситуацию: ему придется либо менять условия договора с поставщиками и выставлять им дополнительные суммы (в размере НДС) на отгруженные товары (работы, услуги), либо платить их за счет собственных средств.

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на получение письменного подтверждения налогового органа о приемке документов с указанием соответствующей даты. В течение 10 дней, считая со дня представления документов, налоговые органы обязаны произвести проверку пакета документов, предоставленных организацией, и вынести решение о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Соответственно налогоплательщик вправе потребовать через указанный срок представить ему решение.

Автору известны случаи, когда налоговые органы своевременно не выдавали налогоплательщикам вынесенные решения, ссылаясь на неприемные дни, отсутствие на месте инспектора, занимающегося данными вопросами, и т. п. В этом случае налогоплательщикам следует зафиксировать свое присутствие в налоговой инспекции через 10 дней после подачи заявления (например, передав через секретаря требование о выдаче решения и поставив отметку на втором экземпляре), а затем обратиться в вышестоящие органы.

М. Пархачева,

АФ "Экон-Профи"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Или за месяц, предшествующий месяцу получения освобождения, если налогоплательщик желает получить освобождение не с начала квартала, а во второй или третий месяц квартала.

*(2) Возможно (хотя и маловероятно), какие-либо инспекции на местах и примут копии платежных поручений в качестве документов, подтверждающих оплату налогов.