Особенности бухгалтерского учета программных продуктов (М. Бойкова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, август 2001 г.)

Особенности бухгалтерского учета программных продуктов

В эпоху развития рыночных отношений ни одна организация не представляет работу без программного обеспечения. Однако порядок отражения в бухгалтерском учете программных продуктов вызывает немало вопросов у их пользователей. Почему? Как известно, прежде чем отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию, бухгалтер должен определить природу совершенной сделки. Порядок ее отражения во многом зависит от того, как составлен договор и каково его содержание. Вместе с тем законодательство, регулирующее отношения в области авторского права и смежных ему прав, во многом не соответствует законодательству о бухгалтерском учете. Как следствие, у бухгалтеров возникает масса проблем при отражении затрат по приобретению программных продуктов. Рассмотрим наиболее часто возникающие в связи с этим вопросы.

Программные продукты как объекты авторских прав

Введенное с 1 января 2001 года Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, расширило условия отнесения активов организаций к нематериальным. В результате сейчас для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо соблюдение следующих требований:

использование активов в хозяйственной деятельности организации;

использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования;

способность приносить организации доход в будущем;

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

ПБУ 14/2000 (п.1) допускает отнесение к нематериальным активам активов, находящихся у организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Причем к объектам интеллектуальной собственности (включая программы для ЭВМ и базам данных) могут быть отнесены только исключительные права правообладателя на эти объекты. Правообладателем исключительных прав является автор - создатель интеллектуального продукта.

О каких исключительных правах идет речь?

Как известно, исключительные права правообладателя делятся на имущественные и неимущественные (ст.15 и 16 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве).

К личным неимущественным правам относятся: право признаваться автором произведения, право использовать или разрешать использовать произведение под подлинным именем автора, псевдонимом и пр., право обнародовать или разрешать обнародовать произведение в любой форме и пр. Личные неимущественные права являются неотчуждаемыми.

Права на воспроизведение, распространение, импорт, перевод, переработку, публичный показ, публичное исполнение, передачу в эфир, на сообщение для всеобщего сведения с использованием кабельного вещания и др. являются имущественными правами. Они тоже принадлежат автору, но в отличие от личных неимущественных прав могут передаваться по договору.

В этой связи можно предположить, что в п.1 ПБУ 14/2000 говорится именно об исключительных имущественных правах. Ведь личные неимущественные права всегда сохраняются за автором даже при уступке исключительных прав на использование произведения (п.3 ст.15 Закона об авторском праве).

Относится ли к объектам авторских прав программа для ЭВМ? Что она собой представляет?

Согласно Закону об авторском праве это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Данным понятием охватываются и подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) программа для ЭВМ - объект авторского права. Данное право возникает в силу ее создания. А значит, имущественные права на программу для ЭВМ, как и на другие объекты интеллектуальной собственности, могут быть переданы только на основании авторского договора.

Заметим, что автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы (п.1 ст.8 Закона N 3523-1). Исключение составляют имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя. Эти права принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное (п.1 ст.12 Закона N 3523-1).

Закон не обязывает правообладателя регистрировать программы для ЭВМ или базы данных. Однако правообладатель может сделать это по собственному желанию. Для этого необходимо подать соответствующую заявку в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологии интегральных микросхем (ст.13 Закона N 3523-1).

Приобретение

Согласно ст.11 Закона о правовой охране программ для ЭВМ имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по авторскому договору. Такой договор заключается в письменной форме и должен содержать следующие существенные условия: объем и способы использования программ для ЭВМ или базы данных; порядок выплаты и размер вознаграждения; срок действия договора.

Отражение в бухгалтерском учете операций по предоставлению (получению) права на использование объектов интеллектуальной собственности, кроме права пользования наименованием места происхождения товара, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров (лицензионных, авторских, коммерческой концессии и т. п. (п.24 ПБУ 14/2000).

Таким образом, приобретаемое исключительное право на программный продукт отражается в учете приобретающей стороны как нематериальный актив.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Такое правило вытекает из ст.11 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и соответствует п.6 ПБУ 14/2000.

Как определить первоначальную стоимость нематериальных активов?

Ответ на этот вопрос зависит от способа их приобретения. К числу таких способов относятся: приобретение за плату, создание самой организацией, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получение по договорам дарения и т.д.

Так, первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом у организации могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п.6 ПБУ 14/2000).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель заключил с организацией авторский договор, по которому передал ей исключительные имущественные права на использование программного обеспечения. Стоимость программного обеспечения определена в договоре в размере 84 000 руб. (в т. ч. НДС - 14 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации данная сделка отражается следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 70 000 руб. - отражены затраты по приобретению программного обеспечения

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 14 000 руб. - отражен НДС

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 70 000 руб. - программное обеспечение отнесено в состав нематериальных активов

Д-т сч.76 К-т сч.50 (51) - 84 000 руб. - произведены расчеты с предпринимателем

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 14 000 руб. - НДС по приобретенным нематериальным активам принят к вычету после принятия их к учету (п.1 ст.172 НК РФ).

Если данный нематериальный актив будет использоваться при производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), то суммы входного НДС, по нашему мнению, по аналогии с приобретаемыми основными средствами (п.6 ст.170 НК РФ) будут включаться в стоимость нематериальных активов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.14 ПБУ 14/2000). Поскольку авторское право передается на определенный срок, то срок действия - существенное условие договора.

Возможна ситуация, когда при заключении авторского договора на использование программного продукта организация-правообладатель сохраняет за собой исключительные имущественные права на него, то есть по договору передаются неисключительные права. В этом случае организация - пользователь данного программного продукта не может отразить его как объект нематериальных активов.

Нематериальные активы, предоставленные организацией правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя. Соответственно за этой же организацией сохраняется и обязанность начислять амортизацию по нематериальным активам. Она же и является плательщиком налога на имущество (ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").

Организация-пользователь учитывает данные нематериальные активы на забалансовом счете в соответствии с принятой в договоре оценкой.

Платежи за предоставленное право пользования нематериальными активами, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расчеты отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример 2

На условиях предыдущего примера рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель сохраняет исключительные имущественные права на созданный объект нематериальных активов, а организации передает только право на его использование сроком на один год. Стоимость определена в размере 42 000 руб. (в т. ч. НДС - 7000 руб.). Согласно условиям договора предприятие осуществляет предоплату в размере полной стоимости договора.

Программное обеспечение используется при производстве облагаемой НДС продукции (работ, услуг).

Д-т сч.61 К-т сч.51 - 42 000 руб. - осуществлена предоплата за право пользования программным обеспечением

Д-т сч. забалансового счета по учету предоставленного права пользования программным продуктом

Д-т сч.31 К-т сч.61 - 35 000 руб. - отражены платежи за предоставленное право пользования программным обеспечением

Д-т сч.19 К-т сч.61 - 7000 руб. - отражен НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 7000 руб. - НДС принят к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ)

Д-т сч.20 К-т сч.31 - 2917 руб. (35 000 : 12) - ежемесячное списание платежей за предоставленное право пользования.

При переходе предприятий на новый План счетов вместо счетов 61 и 31 следует использовать соответственно счет 62 субсчет "Авансы выданные" и счет 97 "Расходы будущих периодов".

Особенности приобретения организацией копий программ для ЭВМ на материальном носителе

Согласно п.1 ст.3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ и базы данных - как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства.

Авторское право на программы для ЭВМ или базу данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных (п.6 ст.3 Закона N 3523-1). Поэтому особое значение для отражения в учете приобретаемого программного обеспечения, в том числе справочно-правовых систем, имеет предмет заключаемого договора.

Порядок оформления договоров при приобретении организациями программных продуктов весьма разнообразен. В этой связи если по договору организация приобретает материальный носитель с записанной на нем программой (то есть копию программы, изготовленную в материальной форме), у нее нет оснований для отражения затрат по приобретению данного носителя как объекта нематериальных активов. На сегодняшний момент вопрос относительно отражения таких затрат остается в числе дискуссионных, а официальная точка зрения Минфина России отсутствует.

Приобретение копии программы на машинном носителе может оформляться разного рода договорами. Наиболее распространен договор купли-продажи, по которому покупатель приобретает (принимает) на машинном носителе экземпляр программного обеспечения.

При заключении с продавцом договора купли-продажи материального носителя с записанной на ней программой объектом купли-продажи выступает вещь (машинный носитель), а не имущественные права на экземпляры программ для ЭВМ.

Ряд специалистов предлагает отражать материальный носитель в составе внеоборотных активов (кроме нематериального), к которым относятся основные средства и МБП. Такой подход, в частности, изложен в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 апреля 2000 г. N 03-12/14629.

С вступлением в силу с 2001 года ПБУ 6/01 предметы с незначительной стоимостью, удовлетворяющие условиям, изложенным в п.4 ПБУ 6/01, отражаются в учете по правилам названного документа и списываются на затраты производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Предметы, не удовлетворяющие условиям, изложенным в п.4 ПБУ 6/01, учитываются в составе материалов.

Пример 3

ООО и консультационное агентство заключили договор, по которому продавец передает покупателю экземпляр программного обеспечения на машинном носителе. Согласно условиям договора стоимость программного обеспечения определена в размере 29 000 руб., в том числе НДС - 4833 руб.

Программное обеспечение используется при производстве облагаемой НДС продукции.

Д-т сч.61 К-т сч.51 - 29 000 руб. - осуществлена предоплата за приобретаемое программное обеспечение

Д-т сч.08 К-т сч.61 - 24 167 руб. - отражены затраты по приобретению программного обеспечения

Д-т сч.19 К-т сч.61 - 4833 руб. - отражен НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 24 167 руб. - программное обеспечение зачислено в состав основных средств

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 4833 руб. - НДС принят к вычету.

При переходе на новый План счетов вместо счета 62 следует использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

Конечно, такой порядок учета не бесспорен, поскольку приобретателю, по сути, передается не только сам материальный носитель информации, но и права на его использование. Как правило, именно такая формулировка ("передается на машинном носителе экземпляр программного обеспечения и права на его использование") предмета договора наиболее часто встречается на практике при заключении подобных договоров.

По мнению автора, как в первом, так и во втором случае приобретатель становится обладателем не только самого носителя информации как материального объекта, но и права на его использование. В силу того что при такой формулировке их стоимость не может быть разделена, отражение в учете понесенных расходов как затрат на приобретение основных средств представляется неверным и не соответствующим определению основных средств, приведенному в п.5 ПБУ 6/01.

Если отталкиваться исключительно от положений бухгалтерского законодательства и не принимать во внимание его несоответствие законодательству об авторском праве, то наиболее верным было бы отражение таких расходов аналогично платежам за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимым в виде периодических платежей (п.26 ПБУ 14/2000).

Спорным является и вопрос о затратах, связанных с обновлением программного обеспечения и справочно-правовых систем (СПС). В договорах такое обновление может именоваться информационным обслуживанием, сопровождением или пополнением. Действующее законодательство не дает однозначного ответа по этому вопросу. По своей сути обновление СПС представляет собой услуги по предоставлению дополнительной информации ее пользователю.

Пункт 2 "и" Положения о составе затрат предусматривает отнесение затрат по оплате информационных услуг на себестоимость продукции (работ, услуг).

Соблюдая требование допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, эти расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и иной формы осуществления. Это следует из п.17 ПБУ 10/99 и п.12 Положения о составе затрат.

Отражение в бухгалтерском учете программных продуктов, созданных самими организациями

Первоначальная стоимость созданных организацией нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплату труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительным) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п.1 ст.4 Закона N 3523-1). Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки-передачи, организационно-распорядительная документация по предприятию и пр.) она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

На созданные в организации нематериальные активы, поступившие в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Карточки ведутся в бухгалтерии на каждый нематериальный объект в одном экземпляре (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

Пример 4

Сотрудниками отдела автоматизации создан программный продукт (программа, предназначенная для автоматизации планово-экономических расчетов).

Для его создания организация располагает необходимым компьютерным и программным обеспечением.

За период разработки программы суммы амортизационных отчислений по используемым основным средствам и нематериальным активам составили соответственно 1125 руб. и 560 руб.

Согласно условиям договора авторское вознаграждение работникам не выплачивается, авторское право на созданный программный продукт принадлежит работодателю.

Отражение в учете:

Д-т сч.08 К-т сч.70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам предприятия, принимающим участие в разработке программы Д-т сч.08 К-т сч.69 - 7120 руб. (20 000 х 35,6%) (28% + 4,0% + 0,2% + 3,4%) - начислен ЕСН

Д-т сч.08 К-т сч.69 - 60 руб. (20 000 х 0,3%) - начислены страховые взносы в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев

Д-т сч.08 К-т сч.02 - 1125 руб. - начислена амортизация по основным средствам

Д-т сч.08 К-т сч.05 - 560 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 28 865 руб. - созданная программа оприходована в составе нематериальных активов.

В данном примере объекта для начисления НДС по выполненным работам собственными силами у организации не возникает, так как объектом налогообложения по этому налогу признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (в т. ч. через амортизационные отчисления - подп.2 п.1 ст.146 НК РФ).

Если в процессе использования созданного программного продукта у организации возникает необходимость его усовершенствовать или доработать, то затраты, связанные с выполнением таких работ, по нашему мнению, должны увеличивать стоимость уже созданного объекта. Однако прямого указания на это ПБУ 14/2000 не содержит. Этот порядок касается только приобретенных, а не созданных нематериальных активов.

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы на приведение их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. На наш взгляд, аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные в организации.

Пример 5

На условиях примера 4 рассмотрим ситуацию, когда в процессе эксплуатации созданной программы у организации возникает необходимость ее усовершенствования, для чего приобретается сетевое оборудование стоимостью 2610 руб., в т.ч. НДС - 435 руб.

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 2175 руб. - отражены затраты по приобретению сетевого оборудования

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 435 руб. - отражен НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 2175 руб. - сетевое оборудование зачислено в состав основных средств

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 2610 руб. - произведены расчеты с поставщиками

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 435 руб. - НДС по приобретенному основному средству принят к вычету (п.2 ст.170 НК РФ).

Обратим внимание, что суммы НДС по приобретенному основному средству принимаются к вычету при условии, если созданный нематериальный актив будет использоваться при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. При использовании этого нематериального актива в хозяйственной деятельности, операции по которой освобождены от НДС, суммы "входного" НДС должны включаться в стоимость основного средства (п.6 ст.170 НК РФ).

Если работы по усовершенствованию нематериального актива продолжаются более месяца, то амортизационные отчисления по приобретенному сетевому оборудованию, начисляемые с первого числа месяца, следующего за месяцем после принятия его к бухгалтерскому учету, будут учитываться в составе расходов, связанных с усовершенствованием нематериального актива, и включаться в его стоимость (п.21 ПБУ 6/01) с отражением следующих проводок:

Д-т сч.08 К-т сч.02 - начислены амортизационные отчисления по сетевому оборудованию

Д-т сч.04 К-т сч.08 - амортизационные отчисления отнесены на увеличение стоимости нематериального актива.

М. Бойкова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, август 2001 г.