Вопрос: Просим уточнить порядок начисления единого социального налога на следующие выплаты: суммы, выплачиваемые работникам сверх установленных норм в возмещение расходов и иные компенсации, выплачиваемые в связи с переводом, приемом или направлением в другую местность; командировочные расходы сверх установленных норм; компенсации дополнительных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, сверх установленных норм; единовременные премии независимо от источников их выплаты, связанные с трудовыми результатами (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, август 2001 г.)

Просим уточнить порядок начисления единого социального налога на следующие выплаты:

суммы, выплачиваемые работникам сверх законодательно установленных норм в возмещение расходов и иные компенсации, выплачиваемые в связи с переводом, приемом или направлением в другую местность;

командировочные расходы сверх законодательно установленных норм;

компенсации дополнительных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, сверх законодательно установленных норм;

единовременные (разовые) премии независимо от источников их выплаты, связанные с трудовыми результатами.

Начиная с 1 января 2000 г.*(1) необходимо руководствоваться правилами формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по предпринимательской и иной деятельности коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), установленными Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно п.4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, в том числе операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

При этом расходами по обычным видам деятельности являются все расходы организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности для целей управления отражаются по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно (п.8 ПБУ 10/99).

Таким образом, если расходы организации связаны с ведением обычных для нее видов деятельности, то независимо от их размеров (в пределах норм, установленных законодательством, или сверх этих норм) они учитываются на счетах производственных затрат. В частности, к таким расходам можно отнести: возмещенные сверх установленных норм командировочные расходы, доплаты и надбавки к заработной плате взамен суточных в случаях, когда постоянная работа протекает в пути или имеет разъездной характер; дополнительные расходы, связанные с выполнением производственными работниками трудовых обязанностей; оплату за не предусмотренные законодательством и предоставляемые в соответствии с коллективным договором дополнительные отпуска производственным рабочим и т. п.

Прочие расходы, в том числе выплаченные не по системным положениям премии (разовые, поощрительные и т. п.), материальная помощь и др., подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п.15 ПБУ 10/99). Таким образом, в общем случае прочие расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (при переходе на новый План счетов - счет 92-2 "Прочие расходы").

Что же касается Положения о составе затрат, то в настоящее время им следует руководствоваться при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Порядок отражения расходов организации на счетах бухгалтерского учета названный нормативный акт не определяет.

Для освобождения суммы выплаты (не поименованной в ст.238 НК РФ) от обложения единым социальным налогом необходимо, чтобы источником этой выплаты была прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) (п.4 ст.236 НК РФ). У бухгалтера нет оснований для "автоматического" отражения в учете выплат, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли в соответствии с Положением о составе затрат, как производимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Поэтому, на наш взгляд, неправомерно утверждение о том, что всегда не подлежат обложению ЕСН суммы командировочных, выплаченные сверх норм, сверхнормативные суммы компенсаций, выплачиваемые работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также материальная помощь работникам и т. п.

Если, например, возмещенные сверх установленных норм командировочные расходы отражены на счетах производственных затрат, то эти выплаты от обложения единым социальным налогом в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ не освобождаются.

Для того чтобы какая-либо выплата была отражена бухгалтером в учете как произведенная за счет "чистой" прибыли, необходимо прямое указание руководителя предприятия на данный источник. Поскольку прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, принадлежит собственникам, руководитель предприятия, в свою очередь, может действовать только в рамках своей компетенции (предоставленной ему собственниками (акционерами или учредителями предприятия). Другими словами, если собственниками (акционерами, учредителями) предприятия предоставлено руководителю право распоряжаться оставшейся после уплаты налога прибылью (или определенной частью прибыли), то выплаты, произведенные за счет рассматриваемого источника (строго в пределах предоставленной руководителю предприятия компетенции), не облагаются единым социальным налогом.

В случаях когда предприятие не является плательщиком налога на прибыль (переведено на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности), когда предприятие не имеет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль (работает с убытком), а также в случае когда собственники (акционеры, учредители) предприятия не предоставили руководителю право распоряжаться "чистой" прибылью в определенных целях, положения п.4 ст.236 НК РФ не применяются.

Порядок применения положений п.4 ст.236 НК РФ рассмотрен также в п.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 (в редакции Приказа МНС РФ от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138).

Таким образом, если выплата не поименована в ст.238 НК РФ (то есть не относится к выплатам, освобожденным от налогообложения), вопрос о необходимости начисления на нее единого социального налога решается исходя из того, за счет каких средств произведена эта выплата. Все выплаты (независимо от их вида, в том числе компенсации, связанные с выполнением трудовых обязанностей, разовые премии, материальная помощь и т. д.), которые произведены за счет средств, оставшихся у предприятия после уплаты налога на прибыль (при условии выполнения описанных выше требований), единым социальным налогом не облагаются.

Е. Воробьева,

эксперт "БП"

1 августа 2001 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------- -----

*(1) До 1 января 2000 г. на счетах учета производственных затрат могли отражаться только те суммы затрат, которые подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Положению о составе затрат. Остальные расходы отражались в бухгалтерском учете на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".