Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет?! (А.С. Бакаев, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2001 г.)

Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет?!

С 1 января 2002 г. вступает в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"*(1). Положения этой главы, вводящие систему налогового учета, на практике могут оказать существенное влияние и на порядок ведения бухгалтерского учета российских организаций.

Опрос, проведенный на сайте журнала "Российский налоговый курьер" www.rnk.ru, показал, что большинству читателей крайне интересна позиция Министерства финансов Российской Федерации по вопросам, связанным с налогообложением. С вопросами о перспективах развития бухгалтерского и налогового учета, а также о роли российского бухгалтера в обеспечении налоговых расчетов организаций редакция журнала "Российский налоговый курьер" обратилась к Руководителю Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации Александру Сергеевичу Бакаеву.

- Уважаемый Александр Сергеевич! Журнал "Российский налоговый курьер" разъясняет прежде всего вопросы налогообложения. Но так сложилось в нашей стране, что бухгалтерский учет ведется организациями в первую очередь для расчета налогов. Поэтому хотелось бы поговорить с Вами о бухгалтерском учете и его связи с налогообложением. Решится ли проблема взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета в связи с вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций"? Какие положительные и отрицательные моменты можно отметить, анализируя главу 25 Налогового кодекса?

- Как положительное в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса можно отметить то, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов в уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений). Но таких позитивных моментов в главе 25 Налогового кодекса, к сожалению, не очень много.

Положительное перечеркивается тем, что на конечном этапе рассмотрения главы 25 законодатели приняли решение создать систему налогового учета, оторванную от системы бухгалтерского учета. Это приведет, по мнению Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов, к неразберихе и шквалу запросов. Норма статьи 313 о самостоятельной организации налогоплательщиком системы налогового учета не выдерживает никакой критики.

Примерно из двух миллионов юридических лиц-налогоплательщиков только около 50 тысяч способны самостоятельно разработать систему налогового учета. Глава 25 Налогового кодекса вводится с 1 января 2002 года. Адекватный комментарий по созданию системы налогового учета появится не раньше, чем через два года. Это приведет к многочисленным столкновениям налогоплательщиков с налоговыми органами, потому что каждый из них по-своему будет понимать заложенные в главе нормы.

Отрицательным моментом главы 25 является также то, что один и тот же вопрос в разных статьях решается по-разному. Это, несомненно, вызовет трудности во взаимоотношениях налоговиков и налогоплательщиков.

- В чем недостатки такой системы налогового учета?

- Одним из недостатков той системы налогового учета, которая изложена в главе 25 Налогового кодекса, является также то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям расхода. Поэлементный учет ведется внесистемно в специальной ведомости и до настоящего времени не затрагивает счетов бухгалтерского учета. В новом Плане счетов бухгалтерского учета*(2) ведение учета затрат на производство по элементам предлагается как рекомендация с применением счетов 20-39.

Авторы налогового учета строят свою систему налогового учета по элементам затрат. Ни опыта, ни практики ведения такого учета у нас нет. В главе 25 приемы учета по статьям расходов переносятся на поэлементный учет (исчисление себестоимости). По воле авторов текста закона амортизационные отчисления вдруг стали для всех предприятий прямыми затратами, чего в большинстве отраслей народного хозяйства никогда не было. Как это будет технически интерпретировано налогоплательщиками в бухгалтерском учете, совершенно непонятно.

Уникальной является методика оценки остатков незавершенного производства. Российская практика учета такой еще не знала. В основу заложена натуральная оценка незавершенного производства. Авторы текста главы 25 Налогового кодекса, видимо работающие в специфической отрасли, попытались перенести отраслевые приемы учета на все отрасли экономики, что приведет к путанице в оценке незавершенного производства в других отраслях.

Предложенная система налогового учета создает неограниченные возможности для изобретения различных путей ухода от налогообложения. Учитывая российскую "любовь к уплате налогов", это всегда будет не в пользу бюджета.

Можно похвалить авторов главы 25 Налогового кодекса за то, что они, например, в состав нематериальных активов включили "ноу-хау".

Довольно часто возникает вопрос, почему из текста Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000*(3) оно исчезло. Ответ достаточно прост. В ПБУ 14/2000 заложено только действующее российское законодательство в области нематериальных активов. К сожалению, в российском законодательстве отсутствуют нормы, обеспечивающие оборот "ноу-хау".

Но вместе с "ноу-хау" в этом же пункте Налогового кодекса перечисляется "секретная формула или процесс"*(4), под которыми непонятно что подразумевается и которые вообще отсутствуют в правилах бухгалтерского учета. Можно гарантировать, что под это наши "умельцы" заложат очень большие расходы, которые будет очень трудно оспорить для целей налогообложения.

- Какие еще проблемы могут возникнуть при ведении главы 25 Налогового кодекса?

- Возникает много вопросов, касающихся налоговых норм. К примеру, почему арендная плата должна однозначно формировать внереализационные доходы? Есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основной вид деятельности - сдача в аренду. Между тем есть решение Верховного Суда Российской Федерации о квалификации арендной платы как выручки от реализации*(5). Это не бухгалтерская норма, это было решение для целей налогообложения.

Во всем мире для целей налогообложения при отпуске материалов в производство запрещен метод ЛИФО. Причем запрещен в странах с развитой рыночной экономикой, где уровень инфляции составляет 3-5%, а в России с уровнем инфляции 20% - он разрешен.

Хотелось бы остановиться на том, как для целей налогообложения определяется дата реализации. В статье 39 Налогового кодекса под реализацией понимается переход права собственности. А в статье 271 главы 25 прописано, что днем отгрузки считается день реализации в соответствии с нормой, определенной в статье 39. Это показывает, что налоговая норма не проработана, так как интервал между отгрузкой и переходом права собственности во многих случаях составляет значительный период времени.

Таких недоработок в главе 25 Налогового кодекса, к сожалению, великое множество. В частности, нечетко прописаны новые положения, связанные с оборотом ценных бумаг.

Вероятно мы, как методологи бухгалтерского учета, плохо работали, потому что разработчики Налогового кодекса не поняли, что система бухгалтерского учета позволяет обслуживать интересы налогообложения.

Видимо, тот разрыв, который произошел в последнее время между бухгалтерским учетом и требованиями налогообложения по отдельным видам налогов стал слишком большим. И законодатели утвердили самостоятельную систему налогового учета.

Система бухгалтерского учета формировалась пять столетий. Для создания системы налогового учета потребуется несколько лет, а может, и десятилетий. Самое опасное, что нормы налогового учета трудно исправить, потому что они прописаны в законе.

В главе 25 Налогового кодекса написано, что аналитический регистр налогового учета разрабатывается самостоятельно. Это значит, что у одного налогоплательщика будет к регистру один подход, у другого - другой, у третьего вообще непонятно какой, - и все они будут соответствовать Налоговому кодексу. В то же время многие нормы системы налогового учета просто не прописаны. В одной статье написано, что расходами материалов считается их списание в производство, в другой статье появляется оценка незавершенного производства с материальными затратами.

Технику налогового учета по главе 25 реализовать практически невозможно. Нормы, как бы ни были они хороши, действуют только тогда, когда они обеспечены технически (в Налоговом кодексе не прописано, наверное, 70 процентов необходимых для создания системы норм).

- А как в такой ситуации должны поступать налогоплательщики?

- На практике налогоплательщики просто возьмут нынешнюю систему бухгалтерского учета и попытаются подстроить ее под требования, которые заложены в Налоговом кодексе.

Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков главы 25 Налогового кодекса. В результате система обеспечения информацией для целей налогообложения усложнится в 2-3 раза.

Поэтому мне жалко как налогоплательщиков, обязанных применять главу 25 Налогового кодекса., так и налоговые органы, которые должны будут проверять применение указанной главы.

- Будет ли Минфин России контролировать ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности для каких-либо категорий предприятий?

- Нет. Мы и сейчас не контролируем. Контролерами являются пользователи, а среди них контролируют только налоговые органы, и то со своей точки зрения. Большинство акционеров к такому контролю пока не готовы. Сейчас у них нет в этом необходимости. Аудиторы, к сожалению, тоже не обеспечивают чистоту применения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

- Может быть, разрешить не вести бухгалтерский учет, а вести учет только в целях налогообложения, в чем есть потребность. То есть зафиксировать ту ситуацию, которая стихийно сложилась?

- Мы не можем этого сделать, потому что ведение бухгалтерского учета - это мировая норма, мировая культура бизнеса. Сама постановка этого вопроса свидетельствует о том, что люди не понимают, что такое бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение, достоверные финансовые результаты от реализации и изменения в финансовом положении.

Потребности налогообложения заключаются во внесении отдельных корректировок по определению доходной и расходной части при исчислении налога на прибыль. Они основаны на том, что государство на определенном этапе ограничивает принятие некоторых расходов в качестве налоговых вычетов либо стимулирует обновление основных средств через величину амортизации для целей налогообложения.

Однако сейчас в Налоговый кодекс заложено создание самостоятельной системы налогового учета в отрыве от бухгалтерского учета. Это в принципе нерационально и неэкономно. Нигде в мире отдельного налогового учета нет. Обычно в данные бухгалтерского учета вносятся корректировки в налоговых декларациях. Наши законодатели, к сожалению, пошли по другому пути. Теперь вместе будем пожинать плоды содеянного.

Очень серьезно встанет вопрос о внедрении в организациях международных стандартов финансовой отчетности, системы управленческого учета.

- Как Вы считаете, на какую систему бухгалтерского учета и налогообложения нам надо равняться?

- Мы должны создавать свою российскую систему бухгалтерского учета. Исторически сложилось, что ныне существующая в нашей стране система бухгалтерского учета похожа на немецкую и французскую.

Как известно, нет международных стандартов по налогообложению. Европа только пытается создать единый налоговый кодекс. Договориться очень сложно, потому что бюджеты в разных странах формируются по-разному. В мире идет поиск по НДС, по налогу на прибыль, по другим налогам - с имущества, с капитала. Нет идеальных систем, все ругают свои.

Нам не удается преодолеть упрощенческий подход к построению налоговой системы. Многие думают, что налоговую систему можно сделать очень простой. Такое невозможно - слишком многообразны виды деятельности. Откройте главу 25 Налогового кодекса: там отражены для страховщиков какие-то особенности, особенности по банкам, по негосударственным пенсионным фондам, по финансовым инструментам и так далее. Этого еще мало! Я был поражен, когда в 1990 году, открыв наугад фолиант объемом в несколько сотен страниц немецкого законодательства по НДС, обнаружил параграф об особенностях налогообложения в макаронной промышленности. Где вы у нас найдете "особенности обложения макаронной промышленности"? Немцы - пунктуальный народ и все прописывают до мельчайших подробностей, чего России как раз и не хватает.

- Кто в организациях должен заниматься расчетом налогов, а кто бухгалтерским учетом? На сегодняшний день так сложилось, что в России и тем и другим занимаются бухгалтеры.

- В мире общепринята следующая схема. Финансовый блок предприятия возглавляется главным бухгалтером. Его заместителями являются казначей и руководители налогового и финансового отделов.

Недавно я встречался с бухгалтерами крупных металлургических предприятий. Спросил у них, как они относятся к предложениям руководителей о сокращении бухгалтерского аппарата. В ответ главный бухгалтер предлагает подсчитать налоговые последствия для предприятия. На этом вопрос о сокращении обычно закрывается.

Проблема заключается в том, что большая часть аппарата бухгалтерии занимается налогами. Так не должно быть. Но наша налоговая система слишком часто меняется, поэтому в бухгалтериях слишком много людей занимаются налоговыми расчетами.

Налоговые расчеты - это, несомненно, дело бухгалтерской службы, так как они связаны с бухгалтерским учетом.

Сейчас в нашей стране главный бухгалтер - это, как правило, счетовод, а он должен быть экономистом. Тогда он чаще будет задумываться об экономических последствиях своей деятельности, в том числе налоговых.

- Хочется завершить наш разговор на оптимистической ноте, ведь жизнь, наверняка, заставит предприятия вести бухгалтерский учет по международным стандартам и исчислять налоги в соответствии с Налоговым кодексом.

- Если бы я не верил в это, тогда бы, вероятно, здесь не работал. Перспективы есть, потому что все движется вперед, создаются и применяются новые правила. Через бухгалтеров надо выходить на руководителей. Все это требует времени. Система обучения готовит новых специалистов, разум которых не замутнен старыми представлениями и догмами. Это будет новое поколение, которое будет работать по новым правилам.

Без сомнения, появятся новые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, их будут изучать и применять. Сейчас в большинстве своем работает старое поколение. Поэтому процесс будет сложным и длительным. Я полностью присоединяюсь к словам Президента, который недавно сказал, что мы все будем делать, но не так быстро, как вы думаете.

- Александр Сергеевич разрешите задать Вам традиционный вопрос: что бы Вы пожелали нашему журналу и его читателям?

- Хочется пожелать, чтобы вы не боялись печатать актуальные статьи по совершенствованию налоговой системы не только с точки зрения норм, но и с точки зрения технического обеспечения налогообложения, даже если мнение их авторов не совпадает с мнением МНС России. Не надо забывать, что в процессе взимания платежей в бюджет происходит взаимодействие двух сторон - налогоплательщиков и налоговых органов.

Необходимо освещать позицию обеих сторон, причем объективно и грамотно.

А.С. Бакаев,

руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета

и отчетности Министерства финансов Российской Федерации

"Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст главы 25 НК РФ приведен во вкладке этого номера.

*(2) План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на который организации должны перейти к 2002 г. - Примечание редакции.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, введено в действие с 1 января 2001 г. - Примечание редакции.

*(4) См. п.3 ст.257 НК РФ. - Примечание редакции.

*(5) Решением ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809 предоставление имущества во временное владение и пользование арендатору (аренда) косвенно квалифицируется как возмездное оказание услуг. - Примечание редакции.