Комментарий к главе 25 "Налог на прибыль организаций НК РФ" (Б.М. Митин, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к главе 25 "Налог на прибыль организаций НК РФ"*(1)

"Покой нам только снится:" - цитируют бухгалтеры А. Блока. Действительно, налоговая реформа продолжается, и бухгалтерам организаций, только-только привыкшим к порядку налогообложения акцизами, НДС, ЕСН и НДФЛ в соответствии со второй частью НК РФ, предстоит изучить новые главы НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2002 г. Наиболее важной из них является глава о налоге на прибыль, затрагивающая интересы подавляющего большинства организаций. Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" опубликован во вкладке этого номера. Цель данной статьи - ознакомить бухгалтеров с грядущими изменениями. Итак, начнем.

Ставки налога

С 2002 г. ставка налога на прибыль устанавливается в размере 24% (сейчас 35%), из которых 7,5% зачисляется в федеральный бюджет, 14,5% - в региональный и 2% - в местный.

Налог на доходы в виде дивидендов и доходы от долевого участия в других организациях составят 6% (сейчас 15%). Однако если дивиденды получает российская организация от иностранной или наоборот, то ставка налога возрастает до 15%.

Ставка налога для процентных доходов от гособлигаций (15%) осталась прежней. Проценты по некоторым государственным и муниципальным облигациям (пп.2 п.4 ст.284 НК РФ) будут облагаться налогом по ставке 0 процентов.

Ставка налога для иностранных юридических лиц, работающих в России не через постоянное представительство, с 2002 г. будет 20%, а по некоторым операциям, связанным с осуществлением международных перевозок - 10% (ранее часть доходов этих лиц облагалась по ставке 20%, а часть - по ставке 15%).

Вместе со снижением ставки налога на дивиденды внесены изменения и в ст.214 НК РФ, посвященную налогообложению дивидендов физических лиц. Ранее для физических лиц - резидентов действовала ставка налога 30%, но с возможностью зачета уплаченного эмитентом налога на прибыль. Теперь для них будет действовать ставка 6%, но без каких бы то ни было зачетов, а порядок налогообложения будет определяться ст.275 НК РФ.

Определение налогооблагаемой прибыли

Согласно ст.247 НК РФ для российских организаций прибылью будет являться "полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой".

Таким образом, прибыль будет рассчитываться путем складывания в "общий котел" доходов и расходов по всем операциям, как связанным с реализацией, так и внереализационным, нарастающим итогом с начала года. При этом прибыль, облагаемая по ставкам, отличным от 24%, определяется отдельно.

Глава 25 НК РФ не требует отдельного вычисления финансового результата по каждой сделке или группе сделок (кроме нескольких особых случаев типа ценных бумаг, основных средств и т.п.).

Следовательно, убыток от одной сделки по реализации товара может уменьшить прибыль от другой сделки, при условии, что такие операции облагаются по одной ставке. Например, убыток от реализации муки за месяц можно вычесть из прибыли от посреднических операций за этот месяц, а разница и будет налогооблагаемой прибылью.

Если по итогам налогового периода (года) в целом по организации получился убыток, можно осуществить так называемый перенос убытков на будущее. Убыток отчетного года можно вычесть из прибыли любого года из последующих 10 лет или по частям. Однако при этом сумма вычета убытков прошлых лет не должна превышать 30% от налоговой базы по налогу соответствующего года (ст.283 НК РФ).

По некоторым видам операций результат учитывается отдельно и входит в "общий котел" с определенными ограничениями. Это относится, например, к реализации имущества (внеоборотных активов, ценных бумаг, валюты и покупных товаров, предназначенных для перепродажи), имущественных прав (уступка права требования (цессия) в отношении дебиторской задолженности (ст.279 НК РФ) и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсы, форварды, расчетные форварды, опционы и т.п.).

Общее правило в отношении таких видов имущества и сделок состоит в следующем:

1. Из доходов от их реализации вычитается стоимость имущества, определяемая в соответствии с п.1 ст.268 НК РФ, и расходы, непосредственно связанные с реализацией (перечисленные, например, в статьях 299, 304, 320 НК РФ).

2. Убытки от этих операций списываются в соответствии с особым порядком, описанным в статьях 268, 280 и 304 НК РФ. Например, убытки по операциям с ценными бумагами нельзя вычесть из прибыли от других операций; убытки от реализации покупных товаров и основных средств, не подлежащих амортизации, можно вычесть из общей прибыли без ограничений; убытки от реализации амортизируемых основных средств можно вычитать частями с разбивкой суммы на несколько лет.

Бухгалтерский и налоговый учет

По действующему до 2002 г. законодательству налогооблагаемая прибыль рассчитывается на основе данных бухучета. За основу берется бухгалтерская прибыль из Отчета о прибылях и убытках, в которую вносятся корректировки для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ вводится понятие налогового учета. Теперь налогооблагаемую прибыль необходимо будет рассчитывать не по данным бухучета, а по данным специальных регистров налогового учета, которые придется вести налогоплательщику.

Согласно п.1 ст.248 НК РФ доходы определяются на основе первичных документов и документов налогового учета. Налогоплательщик обязан утвердить приказом отдельную учетную политику для целей налогообложения (ст.313 НК РФ), разработать и вести регистры налогового учета (они должны быть указаны в приложениях к упомянутой учетной политике). Аналитические регистры налогового учета могут вестись в виде разработочных таблиц, справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном или электронном виде и без отражения на счетах бухгалтерского учета (ст.314 НК РФ).

Аналитические регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дата, сумма, описание и т.п.) и их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов).

Налоговый кодекс не содержит указаний на конкретную методику налогового учета. Налогоплательщик должен сам решить, как вести учет - по принципу двойной записи (в этом случае надлежит разработать рабочий план счетов с проводками) или по принципу "приход-расход" (по аналогии с предприятиями, перешедшими на упрощенный учет).

В принципе и то и другое допускается первой частью Налогового кодекса, в которой описаны общие правила взимания налогов. Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики "исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".

Поскольку налогооблагаемая прибыль будет считаться на основе данных не бухгалтерского учета, а "иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению" (то есть на основе налогового учета), законодателям пришлось вносить в НК РФ свои собственные (налоговые) определения "доход" и "расход", предлагать свои методы амортизации, списания товаров и ведения аналитического учета расходов.

Так, в статьях 251 и 270 разъясняется, что взнос в уставный капитал - это не доход, а денежные средства, переданные взаймы, - не расход, хотя из определений бухгалтерского учета это очевидно.

Налоговый учет и ПБУ по учету доходов и расходов

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы по обычной (основной) деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Согласно ПБУ 9/99 выручка (доход) признается в бухгалтерском учете при наличии ряда условий: организация имеет право на получение этой выручки; сумма выручки может быть определена; есть увеличение экономических выгод организации; достаточная уверенность в поступлении средств от покупателя; право собственности на товар перешло; расходы по сделке могут быть определены.

В главе 25 НК РФ дана другая классификация доходов и расходов и другие определения.

Например, налогоплательщику, который работает по методу начисления ("по отгрузке"), для признания дохода от реализации в налоговом учете достаточно факта реализации товара, как она определена в ст.39 НК РФ, то есть только перехода прав собственности на товар к покупателю (п.3 ст.271 НК РФ). Для внереализационных доходов в налоговом учете достаточно факта наступления срока исполнения соответствующих обязательств по договорам.

Например, проценты по займу должны быть уплачены 30 июня, но при этом известно, что заемщик неплатежеспособен и не сможет вовремя погасить долг. В бухгалтерском учете эту сумму можно не признавать как доход, но в налоговом учете она будет признана таковым.

Более того, если срок такого займа превышает отчетный период, проценты по такому займу придется начислять в налоговом учете равномерно на конец каждого периода (то есть еще до срока исполнения обязательства признавать их доходом).

Методы амортизации в налоговом учете

Несмотря на множество методов амортизации, разрешенных в бухгалтерском учете, в налоговом учете с 2002 г. их будет только два: линейный и нелинейный (ускоренный). Налогоплательщик вправе выбрать любой из них.

Линейный метод представляет собой ежемесячное начисление одних и тех же сумм в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества. Сумма отчислений получается путем деления первоначальной стоимости на срок полезного использования объекта в месяцах.

В отношении имущества со сроком использования более 20 лет может применяться только линейный метод (п.3 ст.259 и п.3 ст.258 НК РФ). По остальным основным средствам налогоплательщик сам решает, какой метод амортизации ему выбрать.

Нелинейный метод амортизации отдаленно напоминает метод уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. При этом методе имущество амортизируется быстрее. Здесь сумма начислений все время меняется и каждый месяц считается отдельно. Чтобы получить эту сумму, остаточную стоимость объекта на данный момент необходимо поделить на срок полезного использования и умножить на 2. Когда остаточная стоимость объекта составит 20% от первоначальной, налогоплательщик обязан перейти на линейный метод: поделить остаточную стоимость на оставшийся срок полезного использования и начислять амортизацию равными долями.

Например, если объект основных средств приобретен за 100 000 руб., срок его использования 20 месяцев, то при линейном методе каждый месяц начисляется по 5000 руб. амортизации (100 000 : 20).

При нелинейном методе в первый месяц сразу бы начислили 10 000 руб. (100 000 : 20 х 2), потом суммы бы постепенно уменьшались. На второй месяц, например, эта сумма составила бы уже 9000 руб. [(100 000 - 10 000) : 20 х 2].

Имущество, полученное в лизинг, можно амортизировать быстрее (умножить основную норму амортизации на коэффициент 3). Легковые автомобили стоимостью более 300 тыс. руб., наоборот, амортизируются с понижающим коэффициентом 0,5 (п.9 ст.259 НК РФ).

Срок полезного использования тех или иных объектов определяется постановлениями Правительства РФ. Если Правительством РФ срок не определен, налогоплательщик определяет его сам. Если по нематериальным активам нельзя определить срок их использования, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (п.2 ст.258 НК РФ).

Методы ЛИФО, ФИФО и средней цены в налоговом учете

Методы списания покупных товаров и ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете также отличаются. В бухгалтерском учете предприятие может выбрать метод ЛИФО, ФИФО или средних цен. Для товаров, учет которых ведется индивидуально по каждой единице, может применяться метод единицы запасов.

В налоговом же учете применение всех этих методов разрешается только при списании сырья и материалов на производство (п.6 ст.254 НК РФ).

Что касается торговли, то согласно ст.268 НК РФ списание покупных товаров допускается только методами ЛИФО или ФИФО. Метод средних цен разрешено использовать только "в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО".

При списании себестоимости ценных бумаг в налоговом учете метод средних цен вообще не предусмотрен (ст.280 НК РФ).

Метод начисления и кассовый метод в налоговом учете

Доходы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, определяются "по отгрузке" (п.1 ст.271 НК РФ), а затраты - по начислению (п.1 ст.272 НК РФ).

Однако организации, выручка которых без НДС и налога с продаж в среднем за четыре предыдущих квартала составила не более одного миллиона рублей в квартал, имеют право перейти на кассовый метод и определять доходы в налоговом учете по оплате (п.1 ст.273 НК РФ).

Затраты для целей налогообложения при этом также признаются по оплате (п.3 ст.273 НК РФ), кроме расходов на сырье и материалы (они списываются по мере передачи в производство) и амортизации (но амортизировать можно только оплаченное имущество).

Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, в течение года средняя выручка за квартал превысит один миллион рублей, то он обязан перейти на метод начисления с начала этого года, то есть задним числом.

Страховые взносы и взносы в негосударственные пенсионные фонды, подъемные работникам и компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях при любом методе определения доходов и расходов признаются только по факту оплаты (пункты 6 и 7 ст.272 НК РФ).

Под оплатой в налоговом учете, так же, как и в бухгалтерском, признается уплата денежных средств и любые иные способы прекращения встречных обязательств покупателем перед продавцом согласно п.3 ст.273 НК РФ

Классификация доходов и расходов

Все доходы организации в налоговом учете будут делиться на две группы:

1. Доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав.

2. Внереализационные доходы. Это любые иные доходы, кроме доходов от реализации и кроме сумм, вообще не признаваемых как доход в налоговом учете. Список таких сумм дан в ст.251 НК РФ и включает около 30 наименований.

Расходы в налоговом учете также делятся на две группы:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией.

2. Внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные затраты, затраты на оплату труда, начисление амортизации и прочие расходы.

Материальные расходы

Материальные расходы - это прямые расходы на изготовление, хранение и транспортировку продукции. Под эту категорию подпадают расходы на покупку сырья, материалов, комплектующих и полуфабрикатов, запчастей и расходных материалов, невозвратной тары, оплату топлива, энергии всех видов и воды, работ и услуг производственного характера и другие подобные расходы.

К материальным затратам относятся также потери продукции при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ.

Оплата труда

В расходы на оплату труда согласно ст.255 НК РФ включаются любые начисления работникам по трудовым договорам (кроме материальной помощи и подобных выплат), а также расходы на личное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) при соблюдении условий, перечисленных в п.16 ст.255 НК РФ.

В частности, страхование жизни должно производиться на срок не менее пяти лет без каких-либо выплат работнику в течение этого срока (рент, аннуитетов и т.п.). Договоры с негосударственными пенсионными фондами должны предусматривать выплату пенсий только по тем основаниям, по которым их платит государство (по достижении 55 лет для женщин и 60 лет для мужчин).

Общая сумма расходов на страхование жизни работников и взносов за них в Негосударственный пенсионный фонд не должна превышать 12% от расходов на оплату труда.

Если работник застрахован на случай смерти или инвалидности в связи с исполнением трудовых обязанностей (например от несчастного случая на работе), то на такие страховые взносы 12-процентное ограничение не распространяется, а действует количественное ограничение - не более 10 000 руб. взносов на одного застрахованного в год.

Согласно ст.255 НК РФ на затраты можно отнести также медицинскую страховку работника, которую ему оплачивает предприятие. Срок страхования при этом должен быть не менее года, сумма взносов - не более 3% от фонда оплаты труда, а договор должен предусматривать оплату страховой компанией медицинских расходов работников.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

Необходимо отметить, что имущество со сроком использования менее 12 месяцев (п.1 ст.257 НК РФ) или стоимостью не более 10 000 руб. (пп.7 п.1 ст.256 НК РФ) в налоговом учете не амортизируется, а тотчас списывается на затраты текущего периода в составе материальных расходов.

В бухгалтерском учете стоимостной порог существенно ниже и составляет 2000 руб.

Если организация приобретает объект имущества с целью перепродать его в течение ближайших 12 месяцев, то такой объект не подлежит амортизации.

Расходы на покупку компьютерных программ также сразу списываются на затраты, кроме случая, когда организация покупает исключительное (монопольное) право на эту программу(пп.26 п.1 ст.264 и п.3 ст.257 НК РФ). Фактически, как правило, такое право имеет только организация - создатель программы, а другим же организациям она продает только лицензии на ограниченное использование своих продуктов.

Если права на основное средство подлежат государственной регистрации, амортизацию объектов можно начинать с момента подачи документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств относятся на затраты, если с начала года их сумма не превысила 10% первоначальной стоимости объекта (ст.260 НК РФ). Если расходы на ремонт превысили норму 10%, то превышение равномерно списывается на затраты в течение пяти лет.

Если основное средство имеет срок полезного использования до пяти лет включительно, то списание производится равномерно в течение этого срока. Такое ограничение не применяется для предприятий промышленности, АПК, транспорта, связи, строительства, геологии, геодезии, метеослужб и ЖКХ, для которых расходы на ремонт принимаются в размере фактических затрат.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

К этой группе относятся все косвенные расходы налогоплательщика, связанные с реализацией товаров, работ и услуг, в частности:

- платежи за аренду имущества (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). При этом отнесение на затраты этих платежей не увязано в ст.264 НК РФ с государственной регистрацией договоров аренды;

- консультационные услуги (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ);

- юридические и информационные услуги (пп.14 п.1 ст.264 НК РФ);

- маркетинговые исследования, связанные с производством и реализацией (пп.27 п.1 ст.264 НК РФ);

- подбор персонала (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ);

- услуги по ведению бухгалтерского учета (пп.36 п.1 ст.264 НК РФ). При этом отнесение на затраты бухгалтерских, юридических и маркетинговых услуг не увязано в ст.264 НК РФ с наличием (отсутствием) аналогичных работников или служб в штате организации-налогоплательщика;

- услуги связи, включая Интернет (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ);

- подготовку кадров в лицензированных образовательных организациях (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ), кроме получения работниками высшего и среднего специального образования (пп.3 п.3 ст.264 НК РФ). Ранее эти расходы лимитировались, теперь таких ограничений не установлено;

- расходы на оплату охраны имущества и иных услуг охранной деятельности (пп.6 п.1 ст.264 НК РФ). Ранее отнесение этих услуг на затраты ограничивалось только сторожевой охраной;

- расходы на страхование имущества (как обязательное, так и добровольное) в размере фактических затрат (п.2 ст.263 НК РФ);

- расходы на страхование гражданской ответственности, если это предусмотрено законодательством РФ или "общепринятыми международными требованиями" (пп.8 п.1 ст.263 НК РФ).

Перечень прочих расходов носит открытый характер. Согласно пп.47 п. 1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов входят и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Некоторые прочие расходы лимитируются. Например, представительские расходы могут списываться на затраты в пределах 4% от фонда оплаты труда за год (п.2 ст.264 НК РФ).

Согласно п.4 ст.264 НК РФ расходами на рекламу считаются расходы на рекламу в СМИ, телекоммуникационных сетях, расходы на наружную рекламу и участие в выставках (ярмарках). Эти расходы полностью списываются на уменьшение прибыли. А по расходам на приобретение или изготовление призов во время проведения массовых рекламных кампаний и по прочим видам рекламы установлен лимит - 1% от годовой выручки (п.4 ст.264 НК РФ и пп.46 ст.270 НК РФ). Следует отметить, что в состав расходов на рекламу для целей налогообложения не входят расходы на прямые почтовые рассылки (директ-мейл).

Уменьшают налогооблагаемую прибыль также затраты на аудиторские услуги по проверке отчетности, "осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации" (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ).

Данную фразу можно понимать двусмысленно. Затраты на услуги, "осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации" можно понимать как аудит любых организаций, проведенный лицензированным аудитором с соблюдением стандартов и других норм законодательства об аудите. А можно истолковать эту фразу так, что аудит относится на затраты только в случае, если он обязателен по законодательству РФ. Поскольку прямой увязки с обязательным аудитом пп.16 п.1 ст.264 НК РФ не содержит, то, по мнению автора, неясность этой нормы закона должна трактоваться в пользу налогоплательщика, то есть любые затраты на аудит должны вычитаться из налогооблагаемой прибыли.

Внереализационные расходы

К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся, в частности:

- расходы по содержанию имущества, сданного в аренду (если это не является основной деятельностью налогоплательщика);

- расходы на организацию выпусков собственных ценных бумаг (подготовку проспектов эмиссии, андеррайтинг и т.п.), а также на последующее обслуживание этих выпусков (ведение реестров, предоставление информации акционерам и т.п.) и на проведение годовых собраний акционеров. Об этом сказано в подпунктах 3, 4 и 17 п.1 ст.265 НК РФ;

- убытки от курсовых разниц (подпункты 5 и 6 п.1 ст.265 НК РФ) при переоценке валютных активов и пассивов и купле-продаже валюты;

- расходы на судебные и арбитражные споры (пп.11 п.1 ст.265 НК РФ);

- расходы по операциям с тарой (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ); штрафы и пени за нарушение условий договоров (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ);

- расходы на услуги банков (пп.16 п.1 ст.265 НК РФ);

- убытки прошлых периодов, выявленные в текущем периоде;

- суммы долгов, нереальных к взысканию (в частности, по которым истек срок исковой давности);

- проценты по любым кредитам, займам и долговым ценным бумагам "вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа" (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и при условии, что размер процентов "существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях" (п.1 ст.269 НК РФ). Существенным считается отклонение от рыночных ставок более чем на 20%. Если невозможно сослаться на аналогичную сделку, то лимитом служит "ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 процентов*(2) - по кредитам в иностранной валюте" (п.1 ст.269 НК РФ).

Следует отметить также, что расходы на проценты по займам, превышающие указанные лимиты, приравниваются к дивидендам и облагаются по тем же правилам (по ставке 6% у источника выплаты) (п.4 ст.269 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов носит открытый характер.

Согласно пп.21 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят и "другие обоснованные расходы".

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Помимо деления расходов на расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы, в налоговом учете последние дифференцируются на прямые и косвенные.

Прямые расходы включают в себя материальные затраты, оплату труда и амортизацию основных средств, которые непосредственно заняты в процессе производства.

Косвенные расходы - это все остальные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ). К ним относятся прочие расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, амортизация нематериальных активов и основных фондов, не занятых непосредственно в производстве.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. Прямые расходы могут списываться не полностью. Несписанные прямые расходы добавляются к прямым расходам следующего периода.

Так, торговые организации не списывают долю прямых расходов, приходящуюся на остаток товаров на складе на конец месяца (ст.320 НК РФ). Для этого сумма всех прямых расходов делится на суммарное количество товаров, реализованных за месяц и оставшихся на складе на конец месяца. Получается средняя сумма прямых затрат на единицу товара. Эту среднюю величину умножают на остаток товара на конец месяца и получают сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток товаров на складе на конец месяца.

Производственные организации списывают также прямые затраты за минусом их доли, приходящейся на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции (ст.319 НК РФ).

Незавершенным производством считается стоимость продукции частичной готовности, а также любой законченной, но еще не проданной (не принятой заказчиком) продукции (работ, услуг). Подробная расшифровка затрат, относящихся к незавершенному производству, дана в ст.319 НК РФ.

Налог на прибыль при реализации основных средств, ценных бумаг и иного имущества

Следует отметить несколько случаев, когда прибыли и убытки считаются по особым правилам, по каждой сделке, и включаются в "общий котел" с учетом определенных ограничений:

1. Реализация внеоборотных активов, не подлежащих амортизации (например земля, скот и др.), а также валюты.

2. Реализация основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации для целей налогообложения.

3. Реализация ценных бумаг.

4. Операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

При реализации внеоборотных активов, не подлежащих амортизации, и валюты из выручки от продажи необходимо вычесть цену приобретения данного актива и расходы по реализации (п.1 ст.268 НК РФ). Если получился убыток, то он уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.2 ст.268 НК РФ).

Из выручки от реализации амортизируемого имущества следует вычесть его остаточную стоимость и расходы, прямо связанные с реализацией (транспорт, хранение и т.п.). Если получится убыток, он принимается для целей налогообложения не сразу, а постепенно (п.3 ст.268 НК РФ). Для этого надо определить оставшийся срок полезного использования этого объекта, а затем сумму убытка поделить на этот срок. Полученную сумму в течение всего этого срока следует равномерно списывать на затраты.

По ценным бумагам налогооблагаемая прибыль определяется как цена реализации (или иного выбытия, например погашения) минус цена приобретения и расходы по реализации (п.2 ст.280 НК РФ). При определении цены приобретения в налоговом учете можно использовать только методы ЛИФО или ФИФО (п.9 ст.280 НК РФ).

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов по двум категориям ценных бумаг:

1. Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке (допущенные к торгам через какого-либо организатора торговли, у которого можно получить информацию о рыночных котировках данной ценной бумаги).

2. Ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке.

Убытки от реализации ценных бумаг могут вычитаться только из прибыли от реализации ценных бумаг той же категории. Если по итогам года получился убыток от реализации какой-либо категории ценных бумаг, то его можно в течение ближайших 10 лет вычесть из доходов той же категории, если таковые будут (п.10 ст.280 НК РФ).

Если ценная бумага котируется на бирже, цена ее реализации вне биржи должна укладываться в интервал между минимальной и максимальной ценами на организованном рынке в день сделки. В противном случае убытки не будут приниматься для целей налогообложения (п.5 ст.280 НК РФ). При отсутствии сделок на организованном рынке в этот день нужно использовать данные по последнему дню, когда были сделки с этой ценной бумагой в течение последних 12 месяцев.

Если ценная бумага не обращается на организованном рынке, цена ее реализации не должна быть ниже рыночной более чем на 20%, иначе убытки не будут приниматься для целей налогообложения (п.6 ст.280 НК РФ).

Для определения рыночной цены ценных бумаг, которые на рынке не обращаются, в п.6 ст.280 НК РФ рекомендуется использовать оценочные методы - показатель чистых активов эмитента на одну акцию или метод дисконтирования будущих доходов по этой ценной бумаге (рыночная ставка ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте).

Следует отметить также, что организации - дилеры на фондовом рынке прибыли и убытки от ценных бумаг включают в "общий котел" и никакого отдельного учета по категориям не ведут (п.8 ст.280 НК РФ).

Во многом по аналогии с ценными бумагами построено и налогообложение инструментов срочных сделок - фьючерсов, опционов, форвардов и т.п. (ст.301-304 НК РФ).

Доходы и расходы по таким инструментам являются внереализационными, так как сами эти инструменты имуществом не являются и предметом реализации быть не могут.

Они тоже делятся на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Доходы и расходы считаются отдельно по каждой категории. Из доходов можно вычесть только расходы, прямо связанные с такими сделками.

Если по итогам года от операций с инструментами, обращающимися на организованном рынке, получился убыток, его, в отличие от убытков по ценным бумагам, можно вычесть из общей налогооблагаемой прибыли организации без ограничений (п.2 ст.304 НК РФ).

Если убыток получился от операций с инструментами, не обращающимися на организованном рынке, к нему применяются те же правила, что и для ценных бумаг. Из общей суммы прибыли за этот год его вычесть нельзя. Его можно вычесть только из доходов будущих лет от таких операций, если они, конечно, будут.

Исключение составляют только те операции с инструментами срочных сделок на неорганизованном рынке, которые заключены для страхования (хеджирования) ценовых рисков. Убытки от таких операций могут быть приняты для целей налогообложения, если налогоплательщик представит соответствующие экономические расчеты (п.5 ст.301 НК РФ).

Например, если благодаря форварду на нефть эта нефть была продана с прибылью и это можно документально доказать, то убытки и расходы по форварду можно вычесть из налогооблагаемой прибыли.

Другим исключением из правила являются убытки банков от инструментов срочных сделок на неорганизованном валютном рынке. Эти убытки также принимаются для целей налогообложения.

Налогообложение штрафов, пеней, процентов по займам и другим долговым обязательствам

При методе начисления для признания налогооблагаемым доходом штрафов и пеней по договорам достаточно начисления их в соответствии с условиями заключенных договоров или по решению суда (п.4 ст.271 НК РФ). Иными словами, достаточно наступления даты, когда по условиям договора одна из сторон получила право требовать эти пени и штрафы. Если должника нельзя найти или он неплатежеспособен, то согласно ПБУ 9/99 такие суммы можно не признавать как доход (нет уверенности в том, что произойдет оплата). Однако в налоговом учете они признаются. Поэтому лучшее, что может сделать налогоплательщик в такой ситуации, - это создать резерв по сомнительным долгам в сумме, не превышающей 10% выручки (п.4 ст.266 НК РФ).

Если срок долгового обязательства превышает один отчетный период, то в налоговом учете необходимо начислять проценты по такому обязательству на конец каждого отчетного периода. Это правило не распространяется на проценты по ценным бумагам. Они отражаются в налоговом учете на дату получения или дату реализации ценной бумаги - в зависимости от того, что произошло раньше.

Действующее бухгалтерское законодательство не содержит таких жестких требований. На конец отчетного периода в бухгалтерском учете обязан отразить сумму долга с процентами только должник, но не кредитор.

Кредитор может и не показывать их, если не соблюдаются все условия признания дохода.

Между тем еще 28 октября 1998 г. Конституционный Суд РФ в постановлении N 14-П по спору между "Энергомашбанком" и ГНИ г. Санкт-Петербурга указал, что облагать налогом внереализационные доходы, реально не полученные налогоплательщиком (в данном случае речь шла о штрафах и процентах), является нарушением Конституции РФ.

Налогообложение дивидендов

До 2002 г. дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 15% и удерживаются у источника выплаты. При получении дивидендов организация вычитает их из общей суммы налогооблагаемой прибыли, поскольку налог с них уже был удержан у источника.

С 2002 г. такой порядок налогообложения дивидендов сохранится только в отношении дивидендов, которые российские предприятия платят иностранным.

В отношении выплаты дивидендов российским организациям резидентами РФ порядок налогообложения выглядит следующим образом. Согласно п.2 ст.275 НК РФ из дивидендов, предназначенных к выплате российским акционерам (участникам), сначала необходимо вычесть дивиденды, полученные от российских организаций (и уже обложенные налогом у источника). Если полученная разница положительна, с нее взимается налог в размере 6%. Если отрицательна - налог не берется, но и не возмещается из бюджета.

Пример 1.

Фирме А причитаются дивиденды по акциям фирмы Б в размере 100 000 руб. (обе фирмы российские). В свою очередь, фирма А начислила своим акционерам дивиденды в размере 50 000 руб.

Дивиденды к получению (100 000 руб.) будут обложены налогом у источника выплаты по ставке 6%, и фирма А получит на свой счет 94 000 руб. Чтобы рассчитать налог с дивидендов, которые фирма А сама платит своим акционерам, из 50 000 руб. (дивиденды к уплате) надо вычесть 100 000 руб. (дивиденды к получению). 50 000 - 100 000 = -50 000.

Разница этих сумм отрицательна, и поэтому фирма А не будет удерживать налог в размере 6% с дивидендов, которые она платит своим акционерам (и юридическим, и физическим лицам).

Налогообложение отдельных операций с акциями

В главе 25 НК РФ прописано еще несколько специальных норм, связанных с операциями по формированию уставного капитала.

В подпункте 3 п.1 ст.251 НК РФ указано, что эмиссионный доход по своим акциям (превышение цены размещения над номиналом) не является доходом для целей налогообложения. При этом в бухгалтерском учете исходя из экономического смысла этих операций эмиссионный доход и так не признается доходом и отражается как добавочный капитал.

Согласно пп.2 п.1 ст.277 не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций, долей (паев).

При этом в том же п.1 ст.277 НК РФ указано, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой при создании предприятия оценщиком или самими учредителями.

Иными словами, если при учреждении АО акционер оплачивает акции номиналом 100 000 руб. компьютером, который числится на его балансе по цене 80 000 руб., то разница не считается налогооблагаемым доходом акционера даже несмотря на то, что компьютер при выбытии фактически был оценен в 100 000 руб.

Согласно пп.16 п.1 ст.251 НК РФ не считаются налогооблагаемым доходом стоимость дополнительно полученных акций или суммы увеличения их номинала, возникающие при эмиссии за счет собственных средств эмитента. Налог здесь должен уплачиваться позднее - при реализации таких акций с разницы между продажной и "первоначально оплаченной" стоимостью. Раньше такой порядок налогообложения был установлен только для акций, которые оплачивались средствами от переоценки основных фондов по решению Правительства РФ.

В бухгалтерском учете получение акций от эмитента при таких обстоятельствах не считается доходом, поскольку реального притока экономических выгод здесь нет. Рост номинала акций сам по себе не делает акционера богаче, а бесплатное увеличение числа акций на руках у всех акционеров в одинаковое число раз ведет только к падению их цены в той же пропорции.

С другой стороны, есть и такие суммы, которые признаются доходом в бухгалтерском учете, но не признаются доходом в налоговом учете. Например, в пп.25 п.1 ст.251 НК РФ указано, что положительные разницы при переоценке ценных бумаг по рыночным ценам не считаются доходом для целей налогообложения. При этом организации, имеющие право делать такую переоценку, в настоящее время отражают ее в бухгалтерском учете как доход.

В подпункте 14 п.1 ст.251 НК РФ указано, что если АО выкупило свои акции ниже номинала, а потом продало по более высокой цене, но также ниже номинала, то разница не является доходом (например, номинал 100 руб., выкупили за 50 руб., а затем продали за 80 руб.).

Собственные акции принимаются на баланс по цене фактического приобретения на счет 81 "Собственные акции (доли)", и при их перепродаже по более высокой цене в бухгалтерском учете отражается доход. Но налогом на прибыль он не облагается.

Налогообложение иностранных юридических лиц

Иностранные фирмы, работающие в России, делятся на две группы:

1. Фирмы, не имеющие в России постоянных представительств. Все доходы таких фирм на территории РФ с 2002 г. облагаются по ставке 20% у источника выплаты. При наличии международного договора, по которому тот или иной вид дохода должен облагаться только в стране происхождения иностранной фирмы, последняя может оформить в России предварительное освобождение от налога или, если налог уже удержали, осуществить его возврат из бюджета (ст.312 НК РФ).

2. Фирмы, имеющие в России постоянные представительства для целей налогообложения. Статус постоянного представительства для целей налогообложения никоим образом не связан с понятием представительства в гражданском праве. Это чисто налоговый статус, его может иметь как обособленное подразделение инофирмы, так и российский гражданин или предприятие, выступающее в роли так называемого зависимого агента иностранного юридического лица (п.9 ст.306 НК РФ). Прибыль таких фирм облагается по ставке 24%.

Исключение составляют доходы в виде дивидендов, полученные от российских организаций и доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые облагаются налогом по ставке 15%. Доходы в виде процентов по некоторым ценным бумагам, указанным в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ, облагаются по ставке 0 процентов.

Б.М. Митин,

кандидат экономических наук, Консультативный комитет ФКЦБ РФ

по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту

"Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения в исчислении налога на прибыль, которые произойдут с 1 января 2002 г., весьма существенны. Рассмотреть в одной статье все нюансы главы 25 НК РФ невозможно. Уже сейчас во всех статьях, затрагивающих налог на прибыль, мы обязательно уделяем внимание предстоящим изменениям в налогообложении. Со следующего номера журнала "РНК" редакция начинает публикацию ряда статей, посвященных подробному анализу нового порядка обложения налогом на прибыль. - Примечание редакции.

*(2) Скорее всего, в данном месте текста статьи 269 НК РФ произошла опечатка. Вероятно, имеется в виду ставка 15% годовых по кредитам в иностранной валюте, так как ставка рефинансирования по кредитам в иностранной валюте Банком России не устанавливается. - Примечание редакции.