О налоге на добавленную стоимость (Н.П. Пекельник, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

О налоге на добавленную стоимость

1. Обложение НДС товарообменных операций

В Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" отсутствовало понятие "товарообменные (бартерные) операции". Не дано определение этому термину и в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), хотя он используется в ст.154 и 165 указанной главы. Не выделены эти операции в отдельный объект налогообложения и в статье 146 НК РФ, поскольку в п.1 ст.39 Кодекса обмен товарами, работами и услугами уже был выделен в качестве составного элемента понятия "реализация".

Товарообменные операции, в том числе на бартерной основе, представляют собой обмен одной продукции (товара) на другую по договору мены. Согласно ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 при осуществлении внешнеторговой деятельности под бартерными понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, предметами интеллектуальной деятельности. Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены. В этом смысле бартерная сделка рассматривается как частный случай товарообменной операции, то есть разновидность договора мены.

По общему правилу, договор мены предполагает равноценный обмен. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст.568 ГК РФ). При неравноценном товарообмене организация должна списать за счет чистой прибыли сложившуюся отрицательную разницу в случае отказа поставщика погасить ее. Бартер же предполагает только равноценный обмен, в связи с чем к бартерным сделкам не могут относиться сделки, предусматривающие использование денежных или иных платежных средств.

Отождествление договора мены с договором купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно, поскольку последний предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить за товар определенную сумму денег, в то время как договор мены не предполагает никаких денежных обязательств.

Признание сделки товарообменной или бартерной влечет за собой особый порядок документирования, бухгалтерского учета, налогообложения операций обмена товаров (работ, услуг).

В частности, в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных согласно ст.40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога и налога с продаж.

Исчисленная таким образом налогооблагаемая база может отличаться от базы, отражаемой на счетах бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ принимается первая из указанных величин. А поскольку ПБУ 9/99 устанавливает только порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством, то нет необходимости сначала исчислять НДС от выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета, а потом сторнировать излишне начисленный НДС.

Согласно ст.570 ГК РФ, вступившей в силу с 1 марта 1996 года, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Соответственно, и в бухгалтерском учете было предписано отражать выручку от реализации обмениваемой продукции (работ, услуг) только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).

Таким образом, с 1996 года при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее еще не было ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. С 1 января 1999 года рассматриваемая норма Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не подлежала применению как противоречащая ст.39 НК РФ, однозначно связавшей факт реализации с переходом права собственности, который в силу отсутствия его определения в налоговом законодательстве должен устанавливаться в соответствии с ГК РФ.

В части второй НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) о операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в соответствии со ст.570 ГК РФ как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При этом не имеет значения, как организация определяет дату возникновения налогового обязательства: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, поскольку под отгрузкой, о которой говорится в п.1 ст.167 НК РФ, в соответствии с вышеприведенным определением реализации следует понимать не физическую передачу товара, а юридический переход права собственности на него.

С 1 января 2001 года оснований для дискуссии по вопросу о сумме НДС, подлежащей зачету (налоговому вычету в терминологии главы 21 НК РФ) при товарообменных (бартерных) операциях, больше не существует. Как указывается в п.2 ст.172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В указанной формулировке не определено, о какой именно стоимости имущества идет речь, однако из ссылок на переоценку и амортизацию очевидно, что имеется в виду его балансовая стоимость.

Таким образом, в части второй НК РФ четко просматривается линия на вытеснение неденежных расчетов средствами налоговой политики: НДС к уплате в бюджет должен быть исчислен налогоплательщиком с рыночной (договорной) стоимости переданного имущества (п.2 ст.154 НК РФ), а сумма налогового вычета (НДС к зачету) - с его себестоимости по данным бухгалтерского учета.

2. Уплата НДС при погашении дебиторской задолженности
в ходе проведения взаимозачетов

Согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг) признается, в частности, прекращение обязательства зачетом.

Впервые в налоговом законодательстве нормативно закреплено прекращение встречного обязательства зачетом взаимного требования, что вытекает из смысла ст.410 ГК РФ. Однако взаимозачеты проводятся в условиях недостаточного нормативного регулирования порядка их проведения, что зачастую приводит к неблагоприятным не только гражданско-правовым, но и налоговым последствиям, в связи с чем представляется целесообразным рассмотреть вопрос исчисления и уплаты НДС при погашении дебиторской задолженности в ходе проведения взаимозачетов.

Напомним, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что при проведении взаимозачетов между покупателями и продавцами таким документом является соглашение "Акт взаимозачета" о зачете взаимных требований, которое означает прекращение обязательств по оплате. При этом для оформления акта взаимозачета достаточно письменного заявления одной из сторон.

Моменту оформления акта взаимозачета должно предшествовать составление акта сверки задолженности, на основе которого выявляется взаимная задолженность. Поскольку акт сверки является бухгалтерским документом, а за ведение бухгалтерского учета отвечают руководитель предприятия и главный бухгалтер, то эти лица и должны подписывать акт. Но в арбитражной практике принимаются акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами (бухгалтерами) сторон. В акте сверки должны быть сделаны ссылки на конкретные документы (накладные, счета, акты и т.п.), по которым возникла задолженность.

По результатам сверки составляется акт взаимозачета, в котором предприятия должны учесть все бухгалтерские и налоговые требования, в том числе подписание акта руководителем предприятия либо иным лицом, действующим на основании доверенности, наличие даты проведения взаимозачета (что является моментом погашения взаимной задолженности), основания возникновения подлежащих зачету долгов (договор, соглашение, акт, решение суда и т.д.), сумму подлежащего зачету долга, включая отдельной строкой сумму НДС со ссылкой на соответствующие счета-фактуры.

В случае если по каким-либо причинам с предприятием невозможно подписать акт о зачете взаимных требований, ему направляется письменное уведомление о взаимозачете с указанием основания возникновения взаимной задолженности, суммы, подлежащей зачету, с выделением НДС, а также указания, что с даты уведомления контрагента стороны считают себя не связанными какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную данным письмом.

Акт зачета взаимной задолженности либо уведомительное письмо являются юридическим основанием для отражения в бухгалтерском учете погашения задолженности осуществляющих зачет предприятий, а также для определения выручки в целях начисления НДС.

Порядок исчисления НДС зависит от метода определения выручки от реализации, установленного в приказе руководителя предприятия, определяющего его учетную политику, в соответствии с требованиями, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

При методе определения выручки "по отгрузке" облагаемый НДС оборот возникает в момент передачи реализуемого объекта покупателю независимо от сроков поступления платежей. Продавец отражает оборот по реализации продукции и начисляет НДС в том отчетном периоде, в котором имущество было передано покупателю.

При методе определения выручки "по оплате" облагаемый НДС оборот возникает после получения денежных средств за реализуемое имущество при условии, что оно передано покупателю. Таким образом, фактический оборот по реализации возникает только после его передачи покупателю и полной оплаты продавцу. При этом каких-либо исключений и особенностей исчисления и уплаты НДС при проведении взаимозачетов действующим законодательством не предусмотрено. Продавец отражает факт оплаты реализованного имущества и исчисляет налог в том отчетном периоде, в котором покупателем и продавцом оформлено соглашение (акт взаимозачета) о зачете взаимного требования, имеющее конкретную дату.

3. Участие в расчетах третьих лиц

На основании п.2 ст.167 НК РФ у поставщика товаров (работ, услуг) при учетной политике "по оплате" датой реализации является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом, что подтверждено п.39.3 Методических рекомендаций МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В настоящее время при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги широко распространены бартерные обмены, векселя, зачеты взаимных требований. Такие формы расчетов не являются исключением для установленного с мая 1995 года порядка исчисления НДС. Иными словами, когда имеют место расчеты между предприятиями и организациями без фактического движения денежных средств, суммы НДС по товарам, работам и услугам, за которые расчеты произведены подобным образом, также принимаются к зачету или к возмещению. Основанием для определения в этих случаях сумм налога, подлежащих вычету при расчетах платежей в бюджет, являются первичные учетные документы, при условии указания в них сумм налога.

Наряду с этим в хозяйственных связях между предприятиями и организациями широкое распространение получили в настоящее время отношения с участием третьих лиц. Такой способ отношений является удобным средством для разрешения проблемы неплатежей и сокращения сроков исполнения договорных обязательств.

Согласно ст.313 ГК РФ одним из способов участия третьих лиц в договоре сделки является исполнение обязательств третьим лицом, при котором реализуется право должника возложить исполнение возникших обязательств на третье лицо, в качестве которого может выступать любое юридическое или физическое лицо. Но указанная статья ГК РФ предусматривает ситуацию, когда третье лицо может самостоятельно принять на себя исполнение обязательств без просьбы основного должника, если в этом есть его личная заинтересованность. Погашение задолженности перед поставщиком не приводит к смене лиц в обязательстве, то есть продавец продолжает оставаться кредитором, а покупатель - должником (дебитором) по денежному обязательству.

В этом случае покупатель продолжает оставаться должником до тех пор, пока поставщик не примет исполнение от третьего лица в денежной или материальной форме. Поэтому для должника необходимо наличие какого-либо документа, подтверждающего факт исполнения обязательства, поскольку при исполнении обязательства третьим лицом задолженность погашается только при наличии подтверждения о произведенном исполнении.

Третье лицо, исполнившее обязательство, указывает в первичных и расчетных документах, что соответствующие действия произведены им во исполнение обязательств конкретного должника. При перечислении денежных средств в реквизитах платежного поручения должны быть указаны назначение платежа, то есть за кого произведена оплата, номер и дата документа, по которому произведен платеж, а также сумма оплаты и выделенная отдельной строкой сумма НДС.

Должник вправе потребовать у кредитора составления и выдачи соответствующего документа с указанием, что исполнение обязательства было принято от третьего лица. В этом случае согласно п.2 ст.408 ГК РФ кредитор, принявший исполнение, обязан выдать должнику по его требованию документ, подтверждающий получение исполнения полностью или частично.

Таким документом может быть не только подтверждение кредитора или банка о перечислении денежных средств на счет кредитора (например копия платежного документа), но также и расписка, надпись на долговом документе, письмо, акт взаимозачета и т.п., на основании которого должник будет считаться исполнившим обязательство по отношению к кредитору и будет иметь право на зачет входного налога в момент получения подтверждения кредитора о принятии исполнения от третьего лица.

Возможность погашения задолженности за заемщика третьими лицами является сущностью целого ряда гражданско-правовых институтов. Поэтому, не претендуя на полноту освещения всех проблем, связанных с вариантами участия в договоре третьих лиц, остановимся на отдельных из них.

Исполнение обязательства третьим лицом является одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника, то есть третье лицо выполняет обязательства за одну из сторон. Между тем в отношениях между хозяйствующими субъектами применяются такие способы участия третьих лиц в договоре, как уступка прав требованиям и перевод долга.

Согласно ст.382 ГК РФ по сделке уступки требования право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу. При этом согласно ч.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.

В связи с изложенным передача предприятием другому лицу права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства купли-продажи (поставки) товара, путем оформления сделки уступки требования облагается НДС (за исключением случаев, когда налог уплачен при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, то есть до передачи этого права). При этом оборотом, облагаемым НДС по действующей ставке, является объем права, передаваемого первоначальным кредитором другому лицу, независимо от размера оплаты, полученной от лица, приобретающего такие права.

Поскольку согласно законодательству по НДС этим налогом облагаются обороты по передаче имущества безвозмездно или с частичной оплатой, то при уступке права денежного требования с дисконтом НДС уплачивается в порядке, аналогичном вышеизложенному.

В случае если денежное требование возникло в связи с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), освобожденных от НДС, обороты по реализации таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат. Однако у предприятия, получившего доход в виде разницы между суммами, взысканными с должника в результате выполнения права требования, и суммами, уплаченными предприятием при приобретении такого права, облагаются НДС по ставке в размере 16,67%.

Кредитор, получивший право требования на сумму дохода по указанным сделкам, составляет счет-фактуру по мере поступления денежных средств в общеустановленном порядке. Такие счета-фактуры составляются в одном экземпляре и являются основанием для начисления НДС и регистрации в книге продаж, но не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога.

Н.П. Пекельник,

советник налоговой службы I ранга, Новосибирская обл.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.